司法院释字第745号解释

司法院释字第745号解释
制定机关：司法院大法官
2017年2月8日

解释字号

释字第 745 号 【薪资所得未许实额减除费用是否违宪案】

解释公布院令

中华民国 106年2月8日 院台大二字第1060003592号

解释争点

（一）薪资所得未许实额减除费用是否违宪？

（二）财政部函释认大学兼任教师之授课钟点费属由薪资所得，而非执行业务所得，是否抵触租税法律主义？

解释文

　　所得税法第14条第1项第3类第1款及第2款、同法第17条第1项第2款第3目之2关于薪资所得之计算，仅许薪资所得者就个人薪资收入，减除定额之薪资所得特别扣除额，而不许薪资所得者于该年度之必要费用超过法定扣除额时，得以列举或其他方式减除必要费用，于此范围内，与宪法第7条平等权保障之意旨不符，相关机关应自本解释公布之日起二年内，依本解释之意旨，检讨修正所得税法相关规定。
　　财政部中华民国74年4月23日台财税第14917号函释关于大专院校兼任教师授课钟点费亦属薪资所得部分，与宪法第19条租税法律主义及第23条规定尚无抵触。

理由书

　　声请人陈清秀认其于中华民国97年度在大学任教所得应属执行业务所得，不服财政部台北市国税局核定为薪资所得之处分，申请复查、提起诉愿均遭驳回后，提起行政诉讼，经台北高等行政法院以100年度简字第236号判决驳回。嗣声请人提起上诉，经最高行政法院101年度裁字第196号裁定，以其未具体指摘原判决违背法令，上诉不合法为由予以驳回，是本件声请应以上开台北高等行政法院判决为确定终局判决。声请人认确定终局判决所适用之所得税法第14条第1项第3类第1款及第2款（下并称系争规定一）关于薪资所得未采实额减除成本费用之计算规定，及财政部74年4月23日台财税第14917号函释（下称系争函释）将大专院校兼任教师所支领授课钟点费一律列为薪资所得之规定，有抵触宪法第7条、第19条、第23条及第165条等规定之疑义，向本院声请解释宪法，核与司法院大法官审理案件法第5条第1项第2款所定要件相符，爰予受理。另声请人台湾桃园地方法院行政诉讼庭语股法官为审理101年度简字第49号综合所得税事件，认该案应适用之90年1月3日修正公布所得税法第17条第1项第2款第3目之2规定（与其后修正公布之各年版，下并称系争规定二），采取定额特别扣除，欠缺实额减除成本费用之计算方式，有抵触宪法第7条、第15条及第23条等规定之疑义，裁定停止诉讼程序后，向本院声请解释宪法，核与本院释字第371号、第572号及第590号解释所示法官声请释宪之要件相符，爰予受理。查上述两件声请所声请解释之系争规定一及二，均涉所得税法有关薪资所得计算规定是否有抵触宪法之疑义，爰并案审理，作成本解释，理由如下：

一、系争规定一及二与宪法第7条平等权保障之意旨不符
　　宪法第7条规定人民之平等权应予保障。法规范是否符合平等权保障之要求，其判断应取决于该法规范所以为差别待遇之目的是否合宪，及其所采取之分类与规范目的之达成间，是否存有一定程度之关联性而定（本院释字第682号、第722号解释参照）。所得税法第13条规定：“个人之综合所得税，就个人综合所得总额，减除免税额及扣除额后之综合所得净额计征之。”为计算个人综合所得净额，立法者斟酌各类所得来源及性质之不同，分别定有成本及必要费用之减除、免税额、扣除额等不同规定（所得税法第4条、第14条及第17条等规定参照）。此等分类及差别待遇，涉及国家财政收入之整体规画及预估，固较适合由代表民意之立法机关及拥有财政专业能力之相关行政机关决定。惟其决定仍应有正当目的，且其分类与目的之达成间应具有合理关联，始符合量能课税要求之客观净值原则，从而不违反宪法第7条平等权保障之意旨。
　　所得税法第14条所定各类个人所得中，执行业务所得与薪资所得同属个人提供劳务所得，性质相近。关于执行业务所得，现行所得税法第14条第1项第2类规定：“执行业务所得：凡执行业务者之业务或演技收入，减除业务所房租或折旧、业务上使用器材设备之折旧及修理费，或收取代价提供顾客使用之药品、材料等之成本、业务上雇用人员之薪资、执行业务之旅费及其他直接必要费用后之馀额为所得额……。”关于薪资所得，系争规定一规定：“薪资所得：凡公、教、军、警、公私事业职工薪资及提供劳务者之所得：一、薪资所得之计算，以在职务上或工作上取得之各种薪资收入为所得额。二、前项薪资包括：薪金、俸给、工资、津贴、岁费、奖金、红利及各种补助费……。”90年1月3日修正公布之系争规定二规定：“薪资所得特别扣除：纳税义务人及与纳税义务人合并计算税额报缴之个人有薪资所得者，每人每年扣除7万5千元……。”（82年2月5日修正公布所得税法第5条之1定有依消费者物价指数上涨幅度调整薪资所得特别扣除额之规定；97年12月26日修正为10万元；103年6月4日修正为12万8千元。）显见所得税法对于执行业务所得之计算，采实额减除成本及必要费用方式（下称实额减除）；就薪资所得之计算，则未容许列举减除超过法定扣除额之必要费用，且以单一额度特别扣除额方式，一体适用于全部薪资所得者（下称定额扣除），不仅形成执行业务所得者与薪资所得者间之差别待遇，亦形成薪资所得者间之差别待遇。
　　查我国每年薪资所得申报户数已达500万户以上，远多于执行业务所得申报户数，如主管机关对个案之薪资所得均须逐一认定，其行政成本将过于庞大。若采与必要费用额度相当之定额扣除法，使薪资所得者无须设置个人帐簿或保存相关凭证，即得直接定额扣除其必要费用，主管机关亦无须付出审查之劳费，当可简化薪资所得者之依从成本及国家之稽征成本（财政部102年11月4日台财税字第10200147460号函附件说明参照）。是以系争规定一及二只采定额扣除，除有减轻薪资所得者税负之考量外（立法院公报第63卷第95期院会纪录第27页参照），系为求降低税捐稽征成本，其目的尚属正当。
　　本于量能课税原则，所得课税应以收入减除成本及必要费用后的客观净值，而非所得毛额，作为税基。此项要求，于各类所得之计算均应有其适用。定额扣除额为必要费用之总额推估，亦应符合上开要求。主管机关考量薪资所得者与执行业务所得者是否为自力营生之不同（所得税法第11条第1项参照），固得就各自得减除之必要费用项目及最高额度等为合理之不同规范。然现行法令为兼顾税捐稽征成本之降低与量能课税原则，准许执行业务所得者得按必要支出项目及额度减除必要费用，以计算执行业务所得（所得税法第14条第1项第2类、执行业务所得查核办法第4章、财政部发布之各年度执行业务者费用标准参照）。两相对照，系争规定一及二关于薪资所得之计算，仅许定额扣除，而不许薪资所得者于该年度之必要费用超过法定扣除额时，得以列举或其他方式减除必要费用，形成显然之差别待遇。此项差别待遇，与薪资所得者之是否为自力营生并无必然关联。又现行单一定额之薪资所得特别扣除额规定，未考量不同薪资所得者间之必要费用差异，过于简化，对于因工作必要，须支出显然较高之必要费用者，确会产生适用上之不利差别待遇结果，致有违量能课税所要求的客观净值原则。在此范围内，系争规定一及二之差别待遇手段与其目的之达成间欠缺合理关联，而与宪法第7条平等权保障之意旨不符。相关机关应自本解释公布之日起二年内，依本解释之意旨，检讨修正所得税法相关规定。

二、系争函释与宪法第19条及第23条规定尚无抵触
　　主管机关于职权范围内适用各该租税法律规定，本于法定职权予以阐释，如系秉持宪法原则及相关之立法意旨，遵守一般法律解释方法为之，即与租税法律主义无违（本院释字第607号、第615号、第625号、第635号、第660号、第674号、第685号及第693号解释参照）。系争函释称：“三、公私机关、团体、事业及各级学校，开课或举办各项训练班、讲习会，及其他类似性质之活动，聘请授课人员讲授课程，所发给之钟点费，属同法第14条第1项第3类所称之薪资所得。该授课人员并不以具备教授（包括副教授、讲师、助教等）或教员身分者为限。”其中关于大专院校兼任教师授课钟点费亦属薪资所得部分，系财政部基于主管机关地位，于其法定职权范围内，依一般法律解释方法，阐释薪资所得之涵盖范围，符合系争规定一之立法意旨；且有助于厘清适用上可能疑义，供扣缴义务机关及税捐稽征机关有所遵循，从而简化稽征成本，亦无增加法律所未规定之租税义务，与宪法第19条租税法律主义及第23条规定尚无抵触。

　　为贯彻租税公平原则，合理分配国家税赋负担，相关机关应并通盘检讨现行法令有关不同所得之归类及各类所得之计算方式是否合理、得减除之成本及直接必要费用（含项目及额度）是否过于宽泛、各职业别适用之不同费用标准是否应有最高总额限制，尤其各项租税优惠措施是否过于浮滥，并此指明。

大法官會議主席　大法官　許宗力
　　　　　　　　大法官　蔡烱燉　陳碧玉　黃璽君　羅昌發
　　　　　　　　　　　　湯德宗　黃虹霞　吳陳鐶　蔡明誠
　　　　　　　　　　　　林俊益　許志雄　張瓊文　黃瑞明
　　　　　　　　　　　　黃昭元

意见书

汤大法官德宗提出，蔡大法官烱炖、陈大法官碧玉、林大法官俊益加入之部分协同意见书
张大法官琼文提出之部分协同意见书
罗大法官昌发提出之协同意见书
许大法官志雄提出之协同意见书
黄大法官瑞明提出之协同意见书
黄大法官昭元提出，吴大法官陈镮加入之协同意见书
黄大法官玺君提出之部分不同意见书
黄大法官虹霞提出之不同意见书

事实摘要

释字第745号解释案件事实摘要(大法官书记处基于声请书整理提供)
声请人陈清秀认其于中华民国97年度在大学任教所得应属执行业务所得，不服财政部台北市国税局核定为薪资所得之处分，申请复查、提起诉愿均遭驳回后，提起行政诉讼，经台北高等行政法院以100年度简字第236号判决驳回。嗣声请人提起上诉，经最高行政法院101年度裁字第196号裁定，以其未具体指摘原判决违背法令，上诉不合法为由予以驳回，是本件声请应以上开台北高等行政法院判决为确定终局判决。声请人认确定终局判决所适用之所得税法第14条第1项第3类第1款及第2款，关于薪资所得未采实额减除成本费用之计算规定，及财政部74年4月23日台财税第14917号函释，将大专院校兼任教师所支领授课钟点费一律列为薪资所得之规定，有抵触宪法第7条、第19条、第23条及第165条等规定之疑义，向本院声请解释宪法。另声请人台湾桃园地方法院行政诉讼庭语股法官为审理101年度简字第49号综合所得税事件，认该案应适用之90年1月3日修正公布所得税法第17条第1项第2款第3目之2规定，采取定额特别扣除，欠缺实额减除成本费用之计算方式，有抵触宪法第7条、第15条及第23条等规定之疑义，裁定停止诉讼程序后，向本院声请解释宪法。上述两件声请所声请解释之系争规定，均涉所得税法有关薪资所得计算规定是否有抵触宪法之疑义，爰并案审理。

相关法条

中华民国宪法第7、19、23条(36.01.01)
司法院释字第371号解释
司法院释字第572号解释
司法院释字第590号解释
司法院释字第682号解释
司法院释字第722号解释
司法院释字第607号解释
司法院释字第615号解释
司法院释字第625号解释
司法院释字第635号解释
司法院释字第660号解释
司法院释字第674号解释
司法院释字第685号解释
司法院释字第693号解释
所得税法第4条、第11条第1项、第13条、第14条第1项第2类、第14条第1项第3类第1款及第2款、第17条第1项第2款第3目之2(105.07.27)
执行业务者费用标准
财政部(74.4.23)台财税第14917号函、财政部(102.11.4)台财税第1020014746号函
执行业务所得查核办法第4章

声请书 / 确定终局裁判

陈清秀声请书
台湾桃园地方法院行政诉讼庭语股法官声请书
台北高等行政法院100年度简字第236号判决