《中國註冊會計師審計準則第1131號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1131號
——審計工作底稿》
應用指南
會協〔2017〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、及時編制審計工作底稿

〈（參見本準則第九條）〉

1．及時編制充分、適當的審計工作底稿，有助於提高審計質量，便於在完成審計報告前，對獲取的審計證據和得出的結論進行有效覆核和評價。在審計工作完成後編制的審計工作底稿，可能不如在執行審計工作時編制的審計工作底稿準確。

二、記錄實施的審計程序和獲取的審計證據

（一）審計工作底稿的格式、內容和範圍

〈（參見本準則第十條）〉

2．審計工作底稿的格式、內容和範圍主要取決於下列因素：

（1）被審計單位的規模和複雜程度；

（2）擬實施審計程序的性質；

（3）識別出的重大錯報風險；

（4）已獲取的審計證據的重要程度；

（5）識別出的例外事項的性質和範圍；

（6）當從已執行審計工作或獲取審計證據的記錄中不易確定結論或結論的基礎時，記錄結論或結論基礎的必要性；

（7）審計方法和使用的工具。

3．審計工作底稿可以以紙質、電子或其他介質形式存在。審計工作底稿通常包括：

（1）總體審計策略；

（2）具體審計計劃；

（3）分析表；

（4）問題備忘錄；

（5）重大事項概要；

（6）詢證函回函和聲明；

（7）核對表；

（8）有關重大事項的往來函件（包括電子郵件）。

註冊會計師還可以將被審計單位文件記錄的摘要或複印件（如重大的或特定的合同和協議）作為審計工作底稿的一部分。然而，審計工作底稿並不能代替被審計單位的會計記錄。

4．審計工作底稿不需要包括已被取代的審計工作底稿的草稿或財務報表的草稿、反映不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本，以及重複的文件記錄等。

5．註冊會計師的口頭解釋本身不能為其執行的審計工作或得出的審計結論提供足夠的支持，但可用來解釋或澄清審計工作底稿中包含的信息。

對遵守審計準則的記錄〈（參見本準則第十條第（一）項）〉

6．原則上講，註冊會計師遵守本準則的要求，將能夠根據具體情況編制出充分、適當的審計工作底稿。其他審計準則包含的有關審計工作底稿的具體要求，旨在明確如何將本準則的要求應用到其他審計準則提及的特定情況。其他審計準則有關審計工作底稿的具體要求，並不影響本準則的普遍適用性。此外，某一審計準則沒有對審計工作底稿提出要求，並不意味着按照該準則執行審計工作可以不編制審計工作底稿。

7．審計工作底稿為註冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作提供了證據。然而，對註冊會計師而言，記錄審計中考慮的所有事項或作出的所有職業判斷，既沒必要也不可行。進一步講，如果審計檔案包含的文件已表明註冊會計師遵守了審計準則，註冊會計師沒有必要再對遵守審計準則的情況單獨予以記錄（如在核對表中記錄遵守了審計準則）。例如：

（1）審計檔案包含得到恰當記錄的審計計劃，表明註冊會計師已計劃了審計工作；

（2）審計檔案包含簽署的審計業務約定書，表明註冊會計師已經與管理層或治理層（如適用）就審計業務約定條款達成一致意見；

（3）審計報告包含對財務報表恰當發表的保留意見，表明註冊會計師按照審計準則的要求，在審計準則規定的情形下發表了保留意見；

（4）對適用於整個審計過程的要求，可以在審計檔案中以多種方式表明註冊會計師遵守了這些要求。例如，可能沒有專門的方式記錄註冊會計師保持職業懷疑。但是，審計工作底稿仍然可以為註冊會計師按照審計準則的要求保持了職業懷疑提供證據。這些證據可能包括註冊會計師為了佐證管理層對其詢問的答覆而實施的特定審計程序。類似地，項目合伙人按照審計準則的要求對審計工作承擔指導、監督和執行的責任，也可以在審計工作底稿中以多種方式予以證明。這可能包括記錄項目合伙人及時參與審計過程的有關方面，例如，項目合伙人按照《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的要求參與項目組的討論。

記錄重大事項及相關重大職業判斷〈（參見本準則第十條第（三）項）〉

8．判斷某一事項是否屬於重大事項，需要對具體事實和情況進行客觀分析。

重大事項通常包括：

（1）引起特別風險的事項；

（2）實施審計程序的結果表明財務報表可能存在重大錯報的情形，或需要修正以前對重大錯報風險的評估和針對這些風險擬採取的應對措施的情形；

（3）導致註冊會計師難以實施必要審計程序的情形；

（4）可能導致在審計報告中發表非無保留意見或增加強調事項段的事項。

9．註冊會計師在執行審計工作和評價審計結果時運用職業判斷的程度，是決定記錄重大事項的審計工作底稿的格式、內容和範圍的一項重要因素。在審計工作底稿中對重大職業判斷進行記錄，能夠解釋註冊會計師得出的結論並提高職業判斷的質量。這些記錄對審計工作底稿的覆核人員非常有幫助，同樣也有助於執行以後期間審計的人員查閱具有持續重要性的事項（如對以前作出的會計估計進行覆核）。

10．根據本準則第十條的規定，當涉及重大事項和重大職業判斷時，註冊會計師需要編制與運用職業判斷相關的審計工作底稿。

例如：

（1）如果審計準則要求註冊會計師「應當考慮」某些信息或因素，並且這種考慮在特定業務情況下是重要的，記錄註冊會計師得出結論的理由；

（2）記錄註冊會計師對某些方面主觀判斷的合理性（如某些重大會計估計的合理性）得出結論的基礎；

（3）如果註冊會計師針對審計過程中識別出的導致其對某些文件記錄的真實性產生懷疑的情況實施了進一步調查（如適當利用專家的工作或實施函證程序），記錄註冊會計師對這些文件記錄真實性得出結論的基礎；

（4）當《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》適用時，記錄註冊會計師確定關鍵審計事項或確定不存在需要溝通的關鍵審計事項的決策。

11．註冊會計師可以考慮編制重大事項概要，並將其作為審計工作底稿的組成部分。重大事項概要包括對審計過程中識別出的重大事項及其如何得到解決的記錄，以及對提供相關信息的其他支持性審計工作底稿的交叉索引。重大事項概要可以提高覆核和檢查審計工作底稿的效率和效果，尤其是對於大型、複雜的審計項目。此外，編制重大事項概要不僅有助於註冊會計師考慮重大事項，還可以幫助註冊會計師根據實施的審計程序和得出的審計結論，考慮是否存在註冊會計師不能實現某項相關審計準則的目標，以致妨礙實現註冊會計師的總體目標的情況。

（二）指明測試的具體項目或事項以及編制人員和覆核人員

〈（參見本準則第十一條）〉

12．記錄具體項目或事項的識別特徵可以實現多種目的，例如，這能反映項目組履行職責的情況，也便於對例外事項或不符事項進行調查。識別特徵因審計程序的性質和測試的項目或事項的不同而不同。例如：

（1）在對被審計單位生成的訂購單進行細節測試時，註冊會計師可以以訂購單的日期和其唯一的編號作為測試訂購單的識別特徵；

（2）對於需要選取或覆核既定總體內一定金額以上的所有項目的程序，註冊會計師可以記錄實施程序的範圍並指明該總體（如銀行存款日記賬中一定金額以上的所有會計分錄）；

（3）對於需要從文件記錄的總體中進行系統選樣的審計程序，註冊會計師可以通過記錄樣本的來源、抽樣的起點及抽樣間隔識別已選取的樣本。例如，如果被審計單位對發運單順序編號，測試發運單的識別特徵可以是，對4月1日至9月30日的發運記錄，從第12345號發運單開始每隔125號系統抽取發運單；

（4）對於需要詢問被審計單位中特定人員的程序，註冊會計師可以以詢問的時間、被詢問人的姓名和崗位名稱作為識別特徵；

（5）對於觀察程序，註冊會計師可以以觀察的對象或觀察過程、相關被觀察人員及其各自的責任、觀察的地點和時間作為識別特徵。

13．《中國註冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制》要求註冊會計師通過覆核審計工作底稿覆核已執行的審計工作，這意味着註冊會計師需要記錄已覆核的審計工作、覆核人員和覆核日期，但並不意味着每張審計工作底稿都要有覆核的證據。

記錄與管理層、治理層及其他人員就重大事項進行的討論〈（參見本準則第十二條）〉

14．審計工作底稿的內容不限於註冊會計師所作的記錄，還可以包括其他適當的記錄，如被審計單位人員編制且註冊會計師認可的會議紀要。註冊會計師可以與之討論重大事項的其他人員，可能包括被審計單位內部除管理層、治理層以外的其他人員，以及被審計單位外部的機構或人員，如向被審計單位提供專業諮詢的人員等。

記錄對信息不一致情況的處理〈（參見本準則第十三條）〉

15．審計準則要求註冊會計師記錄如何處理信息不一致的情況，並不意味着註冊會計師需要保留不正確的或被取代的審計工作底稿。

對小型被審計單位的特殊考慮〈（參見本準則第十條）〉

16．對小型被審計單位進行審計形成的審計工作底稿，通常比對大型被審計單位進行審計形成的審計工作底稿要少。此外，在項目合伙人執行所有審計工作的情況下，審計工作底稿將不包括僅為告知或指導項目組成員，或為項目組中其他成員的覆核工作提供證據的事項（如審計工作底稿中沒有關於項目組討論或督導事項的記錄）。然而，由於審計工作底稿可能因監管或其他目的需由外部機構或人員進行覆核，項目合伙人需要按照本準則第十條的基本要求編制能夠使有經驗的專業人士理解的審計工作底稿。

17．在編制小型被審計單位審計工作底稿時，註冊會計師將審計的各個方面全部記錄在一份文件中，並在適當時交叉索引至支持性的審計工作底稿，是十分有益和有效率的。

審計小型被審計單位時形成的審計工作底稿通常包括下列內容：對被審計單位及其環境（包括內部控制）的了解、總體審計策略和具體審計計劃、根據《中國註冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》確定的重要性、評估的風險、在審計過程中注意到的重大事項以及得出的結論等。

（三）對有關要求的偏離

〈（參見本準則第十四條）〉

18．審計準則的各項要求旨在使註冊會計師能夠實現準則中規定的各項目標，進而實現註冊會計師的總體目標。相應地，除某些例外情況外，審計準則要求註冊會計師遵守與審計業務具體情況相關的各項要求。

19．審計準則中有關審計工作底稿的要求僅在與審計業務的具體情況相關時才適用。只有存在下列情形之一時，某一要求才是不相關的：

（1）某項審計準則完全不相關。例如，如果某一被審計單位不具有內部審計機構或人員，《中國註冊會計師審計準則第1411號——利用內部審計人員的工作》的所有規定都是不相關的；

（2）審計準則的某一要求具有適用條件但該條件不存在。例如，審計準則要求在無法獲取充分、適當的審計證據時發表非無保留意見，但無法獲取充分、適當的審計證據這種情形不存在。

（四）審計報告日後發生的事項

〈（參見本準則第十五條）〉

20．本準則第十五條中例外情況的例子包括註冊會計師在審計報告日後獲知、但在審計報告日已經存在的事實，並且如果註冊會計師在審計報告日已獲知該事實，可能導致財務報表需要作出修改或在審計報告中發表非無保留意見。因這一情況對審計工作底稿作出的變動，需要按照《中國註冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制》有關覆核責任的規定進行覆核，並由項目合伙人對審計工作底稿的變動負最終責任。

三、審計工作底稿的歸檔

〈（參見本準則第十七條至第二十條）〉

21．《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑑證和相關服務業務實施的質量控制》要求會計師事務所制定有關及時完成最終業務檔案歸整工作的政策和程序。審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日後六十天內。如果註冊會計師未能完成審計業務，審計工作底稿的歸檔期限為審計業務中止後的六十天內。

22．在審計報告日後將審計工作底稿歸整為最終審計檔案是一項事務性的工作，不涉及實施新的審計程序或得出新的結論。如果在歸檔期間對審計工作底稿作出的變動屬於事務性的，註冊會計師可以作出變動。允許變動的情形主要包括：

（1）刪除或廢棄被取代的審計工作底稿；

（2）對審計工作底稿進行分類、整理和交叉索引；

（3）對審計檔案歸整工作的完成核對表簽字認可；

（4）記錄在審計報告日前獲取的、與項目組相關成員進行討論並達成一致意見的審計證據。

23．《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑑證和相關服務業務實施的質量控制》要求會計師事務所制定有關保管業務工作底稿的政策和程序。審計工作底稿的保存期限通常為自審計報告日起，或自集團審計報告日起（若遲於審計報告日），不少於十年。

24．在完成最終審計檔案的歸整工作後，註冊會計師可能發現在某些情況下有必要修改現有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿。例如，會計師事務所內部人員或者外部機構或人員在實施監督檢查的過程中提出了意見，註冊會計師需要對現有審計工作底稿作出清晰的說明。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿