《中國註冊會計師審計準則第1141號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1141號
——財務報表審計中與舞弊相關的責任》
應用指南
會協〔2010〕94號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2012年1月1日至今

一、舞弊的特徵

〈（參見本準則第四條）〉

1．舞弊，無論是編制虛假財務報告還是侵占資產，均涉及實施舞弊的動機或壓力、機會以及藉口，例如：

（1）如果管理層為實現預期利潤目標或財務結果（可能是不現實的）而承受來自被審計單位內部或外部的壓力，則可能存在編制虛假財務報告的動機或壓力，在未能實現財務目標可能對管理層產生嚴重後果的情況下尤其如此。類似地，被審計單位的人員也可能由於入不敷出等原因而產生侵占資產的動機；

（2）如果被審計單位的人員可以凌駕於內部控制之上，如處於重要職位或知悉內部控制特定缺陷，則可能存在實施舞弊的機會；

（3）某些人員可能有能力為實施的舞弊行為尋找貌似合理的藉口。某些人員持有某種態度，或具有某種特點或道德觀，使其故意實施不誠實的行為。然而，即使是誠實的人，在對其施加足夠壓力的情況下，也可能實施舞弊。

2．編制虛假財務報告涉及為欺騙財務報表使用者而作出的故意錯報（包括對財務報表金額或披露的遺漏）。這可能是由於管理層通過操縱利潤來影響財務報表使用者對被審計單位業績和盈利能力的看法而造成的。此類利潤操縱可能從一些小的行為，或對假設的不恰當調整和對管理層判斷的不恰當改變開始。壓力和動機可能使這些行為上升到編制虛假財務報告的程度。由於承受迎合市場預期的壓力或追求以業績為基礎的個人報酬最大化，管理層可能故意通過編制存在重大錯報的財務報表而導致虛假財務報告。在某些被審計單位，管理層可能有動機大幅降低利潤以降低稅負，或虛增利潤以向銀行融資。

3．管理層可能通過以下方式編制虛假財務報告：

（1）對編制財務報表所依據的會計記錄或支持性文件進行操縱、弄虛作假（包括偽造）或篡改；

（2）在財務報表中錯誤表達或故意漏記事項、交易或其他重要信息；

（3）故意地錯誤使用與金額、分類、列報或披露相關的會計原則。

4．編制虛假財務報告通常涉及管理層凌駕於控制之上，而這些控制卻看似有效運行。管理層通過凌駕於控制之上實施舞弊的手段主要包括：

（1）作出虛假會計分錄，特別是在臨近會計期末時，從而操縱經營成果或實現其他目的；

（2）不恰當地調整對賬戶餘額作出估計時使用的假設和判斷；

（3）在財務報表中漏記、提前或推遲確認報告期內發生的事項和交易；

（4）隱瞞或不予披露可能影響財務報表金額的事實；

（5）構造複雜交易，以歪曲財務狀況或經營成果；

（6）篡改與重大和異常交易相關的記錄和條款。

5．侵占資產包括盜竊被審計單位資產，通常的做法是員工盜竊金額相對較小且不重要的資產。侵占資產也可能涉及管理層，他們通常更能夠通過難以發現的手段掩飾或隱瞞侵占資產的行為。侵占資產可以通過以下方式實現：

（1）貪污收到的款項。例如，侵占收到的應收賬款或將與已註銷賬戶相關的收款轉移至個人銀行賬戶；

（2）盜竊實物資產或無形資產。例如，盜竊存貨以自用或出售、盜竊廢料以再銷售、通過向被審計單位競爭者泄露技術資料與其串通以獲取回報；

（3）使被審計單位對未收到的商品或未接受的勞務付款。例如，向虛構的供應商支付款項、供應商向採購人員提供回扣以作為其提高採購價格的回報、向虛構的員工支付工資；

（4）將被審計單位資產挪為私用。例如，將被審計單位的資產作為個人或關聯方貸款的抵押。

侵占資產通常伴隨着虛假或誤導性的記錄或文件，其目的是隱瞞資產丟失或未經適當授權而被抵押的事實。

對公共部門實體的特殊考慮

6．從事公共部門實體審計的註冊會計師與舞弊相關的責任，可能取決於適用於公共部門實體的法律法規或其他監管要求，或由授權審計的文件單獨進行規定。因此，從事公共部門實體審計的註冊會計師的責任可能不限於考慮財務報表重大錯報風險，還可能包括考慮舞弊風險。

二、職業懷疑

〈（參見本準則第十三條至第十五條）〉

7．保持職業懷疑要求註冊會計師對獲取的信息和審計證據是否表明可能存在由於舞弊導致的重大錯報風險始終保持警惕，包括考慮擬用作審計證據的信息的可靠性，並考慮與信息的生成和維護相關的控制（如相關、由於舞弊的特徵，註冊會計師在考慮由於舞弊導致的重大錯報風險時，保持職業懷疑尤為重要。

8．儘管不能期望註冊會計師不受以前對管理層、治理層正直和誠信情況形成的判斷的影響，但由於具體情況可能已經發生變化，註冊會計師在考慮由於舞弊導致的重大錯報風險時，保持職業懷疑尤為重要。

9．按照審計準則執行的審計工作通常不涉及鑑定文件的真偽，註冊會計師沒有接受文件真偽鑑定方面的培訓，不應被期望成為鑑定文件真偽的專家。然而，如果識別出的情況使其認為文件可能是偽造的，或文件中的某些條款已發生變動但未告知註冊會計師，註冊會計師需要作出進一步調查。可實施的進一步調查程序包括：

（1）直接向第三方函證；

（2）利用專家的工作以評價文件的真偽。

三、項目組內部的討論

〈（參見本準則第十六條）〉

10．項目組就由於舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性進行的討論可以達到以下目的：

（1）具有較多經驗的項目組成員有機會與其他成員分享關於財務報表易於發生由於舞弊導致的重大錯報的方式和領域的見解；

（2）針對財務報表易於發生由於舞弊導致的重大錯報的方式和領域考慮適當的應對措施，並確定分派哪些項目組成員實施特定的審計程序；

（3）確定如何在項目組成員中共享實施審計程序的結果，以及如何處理可能引起註冊會計師注意的舞弊指控。

11．項目組內部討論的內容可能包括：

（1）項目組成員認為財務報表易於發生由於舞弊導致的重大錯報的方式和領域、管理層可能編制和隱瞞虛假財務報告的方式以及侵占資產的方式等；

（2）可能表明管理層操縱利潤的跡象，以及管理層可能採取的導致虛假財務報告的利潤操縱手段；

（3）已知悉的對被審計單位產生影響的外部和內部因素，這些因素可能產生動機或壓力使管理層或其他人員實施舞弊、可能提供實施舞弊的機會、可能表明存在為舞弊行為尋找藉口的文化或環境；

（4）對接觸現金或其他易被侵占資產的員工，管理層對其實施監督的情況；

（5）注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現的異常或無法解釋的變化；

（6）強調在整個審計過程中對由於舞弊導致重大錯報的可能性保持適當關注的重要性；

（7）遇到的哪些情形可能表明存在舞弊；

（8）如何在擬實施審計程序的性質、時間安排和範圍中增加不可預見性；

（9）為應對由於舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性而選擇實施的審計程序，以及特定類型的審計程序是否比其他審計程序更為有效；

（10）註冊會計師注意到的舞弊指控；

（11）管理層凌駕於控制之上的風險。四、風險評估程序和相關活動

（一）詢問管理層

管理層對由於舞弊導致的重大錯報風險的評估〈（參見本準則第十八條第（一）項）〉

12．管理層對內部控制和財務報表的編制承擔責任。因此，註冊會計師向管理層詢問其對舞弊風險及旨在防止和發現舞弊的控制的自我評估是恰當的。管理層對上述風險和控制所作評估的性質、範圍和頻率可能因被審計單位的不同而不同。在某些被審計單位，管理層可能每年進行詳細的評估，或將評估作為持續監督的一部分。而在其他一些被審計單位，管理層的評估可能並不十分正式或頻繁。管理層評估的性質、範圍和頻率與註冊會計師對被審計單位控制環境的了解相關。例如，管理層沒有對舞弊風險作出評估，在某些情況下可能意味着管理層對內部控制缺乏重視。

對小型被審計單位的特殊考慮

13．在某些被審計單位，尤其是小型被審計單位，管理層評估的重點可能是員工舞弊或侵占資產的風險。

管理層對舞弊風險的識別和應對過程〈（參見本準則第十八條第（二）項）〉

14．在擁有多處經營地點的被審計單位，管理層的識別和應對過程可能包括對各經營地點或業務分部的不同程度的監督。管理層可能已經識別出可能存在較高舞弊風險的經營地點或業務分部。

（二）詢問管理層和被審計單位內部的其他人員

〈（參見本準則第十九條）〉

15．註冊會計師通過詢問管理層可以獲取有關員工舞弊導致的財務報表重大錯報風險的有用信息。然而，這種詢問難以獲取有關管理層舞弊導致的財務報表重大錯報風險的有用信息。詢問被審計單位內部的其他人員可以為這些人員提供機會，使他們能夠向註冊會計師傳遞一些信息，而這些信息是他們本沒有機會與其他人溝通的。

16．註冊會計師可以就是否存在或可能存在舞弊，直接詢問被審計單位內部管理層以外的下列其他人員：

（1）不直接參與財務報告過程的業務人員；

（2）擁有不同級別權限的人員；

（3）參與生成、處理或記錄複雜或異常交易的人員及對其進行監督的人員；

（4）內部法律顧問；

（5）負責道德事務的主管人員或承擔類似職責的人員；

（6）負責處理舞弊指控的人員。

17．管理層通常最有條件實施舞弊。因此，在保持職業懷疑評價管理層對詢問作出的答覆時，註冊會計師可能認為有必要通過其他信息印證管理層的答覆。

（三）詢問內部審計人員

〈（參見本準則第二十條）〉

18．《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》和《中國註冊會計師審計準則第1411號——利用內部審計人員的工作》及其應用指南對審計設有內部審計的被審計單位作出了規定並提供了指引。在針對舞弊執行上述審計準則的規定時，註冊會計師可以詢問特定內部審計活動，例如：

（1）內部審計人員在本期實施的旨在發現舞弊的程序（如有）；

（2）管理層是否對實施內部審計程序的結果採取了令人滿意的應對措施。

（四）了解治理層實施的監督

〈（參見本準則第二十一條）〉

19．治理層負責監督被審計單位為監控風險、財務控制和對法律法規的遵守而建立的系統。在許多國家或地區，公司治理實務較為健全，治理層在監督被審計單位對舞弊風險以及相關內部控制的評估中發揮着積極的作用。由於治理層和管理層的責任可能因被審計單位和所在國家或地區的不同而不同，註冊會計師了解治理層和管理層各自的責任是很重要的，這樣才能了解適當人員所實施的監督。

20．了解治理層實施的監督，可能有助於註冊會計師了解被審計單位發生管理層舞弊的可能性、與舞弊風險相關的內部控制的充分性以及管理層的勝任能力和誠信程度。註冊會計師可以通過多種方式進行了解，如參加討論此類問題的會議、閱讀上述會議的會議紀要或詢問治理層等。

對小型被審計單位的特殊考慮

21．在某些情況下，治理層的全部成員參與管理被審計單位。這種情況可能存在於小型被審計單位中，即只有一名業主管理被審計單位，其他人員不具有治理職能。在這種情況下，由於不存在獨立於管理層的監督，註冊會計師通常無需採取措施。

（五）考慮其他信息

〈（參見本準則第二十四條）〉

22．除運用分析程序獲取的信息外，註冊會計師獲取的有關被審計單位及其環境的其他信息可能有助於識別由於舞弊導致的重大錯報風險。項目組成員間的討論也可能提供有助於識別此類風險的信息。此外，註冊會計師在客戶接受和保持過程中獲取的信息，以及為被審計單位提供其他服務所獲取的經驗（如中期財務信息審閱等業務），都可能與識別由於舞弊導致的重大錯報風險相關。

（六）評價舞弊風險因素

〈（參見本準則第二十五條）〉

23．舞弊通常都很隱蔽，因而發現舞弊非常困難。然而，註冊會計師可能識別出表明實施舞弊的動機或壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況（舞弊風險因素），例如：

（1）為滿足第三方的預期以獲得額外的權益性融資，可能產生實施舞弊的壓力；

（2）如果達到不切實際的利潤目標可以獲得大額獎金，可能產生實施舞弊的動機；

（3）無效的控制環境可能產生實施舞弊的機會。

24．舞弊風險因素不能簡單地按重要性排序。舞弊風險因素的重要性差別很大。有的舞弊風險因素雖然存在於被審計單位，但特定條件沒有表明存在重大錯報風險。因此，確定舞弊風險因素是否存在以及是否在評估由於舞弊導致的財務報表重大錯報風險時予以考慮，需要註冊會計師運用職業判斷。

25．本指南附錄1列示了與編制虛假財務報告和侵占資產相關的舞弊風險因素。根據舞弊存在時通常伴隨着的三種情況，這些風險因素可以分為以下三類：

（1）實施舞弊的動機或壓力；

（2）實施舞弊的機會；

（3）為舞弊行為尋找藉口的能力。

為舞弊行為尋找藉口的風險因素，可能不容易被註冊會計師發現。然而，註冊會計師可能注意到這些信息的存在。雖然本指南附錄1列示了多種註冊會計師可能遇到的舞弊風險因素，但這些僅僅是舉例，還可能存在其他風險因素。

26．被審計單位的規模、複雜程度和所有權特徵對考慮相關舞弊風險因素具有重大影響。對大型被審計單位，可能存在一些用以約束管理層不當行為的因素，例如：

（1）治理層的有效監督；

（2）有效的內部審計；

（3）存在書面的行為守則，且該守則能夠得到執行。

此外，將業務分部層面考慮的舞弊風險因素與被審計單位整體層面考慮的舞弊風險因素相比較，可能會產生不同的看法。

對小型被審計單位的特殊考慮

27．對小型被審計單位，上述部分或全部考慮因素可能並不適用，或相關性較小。例如，小型被審計單位可能沒有書面的行為守則，但可能通過口頭交流或管理者示範作用建立一種重視誠信和道德行為的文化氛圍。小型被審計單位的管理層由一人掌控，但這本身並不意味着管理者未能展示和傳達對內部控制和財務報告過程的恰當態度。在某些被審計單位，對於管理者授權的要求可以彌補內部控制其他方面的缺陷並能降低員工舞弊的風險。然而，由於個人掌控的管理層可能存在管理層凌駕於控制之上的機會，因而可能構成內部控制的潛在缺陷。

五、識別和評估由於舞弊導致的重大錯報風險

（一）在收入確認方面存在的舞弊風險

〈（參見本準則第二十七條）〉

28．與收入確認相關的由於編制虛假財務報告導致的重大錯報通常源於高估收入，如提前確認收入或記錄虛假收入。該風險也可能源於低估收入，如不恰當地將本期收入轉移到以後期間。

29．某些被審計單位在收入確認方面存在的舞弊風險可能高於其他被審計單位。例如，如果上市實體依據收入的逐年增長或利潤來衡量業績，管理層可能有壓力或動機通過不恰當的收入確認編制虛假財務報告。類似地，如果被審計單位的現金銷售占收入的比例很大，收入確認方面的舞弊風險可能較大。

30．當被審計單位僅存在一種簡單的收入交易（如單一租賃資產的租賃收入）時，註冊會計師可能認為在收入確認方面不存在由於舞弊導致的重大錯報風險。

（二）識別和評估由於舞弊導致的重大錯報風險並了解相關控制

〈（參見本準則第二十八條）〉

31．管理層可能會對選擇執行的控制的性質和範圍以及選擇承擔的風險的性質和程度作出判斷。在確定為防止和發現舞弊而執行的控制時，管理層需要考慮由丁舞弊導致財務報表發生重大錯報的風險。管理層在考慮時可能認為，執行和維護與旨在降低由於舞弊導致的重大錯報風險相關的某一特定控制，並不符合成本效益原則。

32．註冊會計師了解管理層為防止和發現舞弊而設計、執行和維護的控制是非常重要的。在了解時，註冊會計師可能獲知一些情況，如管理層有意識地選擇接受缺乏職責分工導致的風險。通過這種了解所獲取的信息可能有助於識別舞弊風險因素，這些因素可能影響註冊會計師對由於舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估。

六、應對評估的由於舞弊導致的重大錯報風險

（一）總體應對措施（參見本準則第二十九條）

33．在針對評估的由於舞弊導致的重大錯報風險確定總體應對措施時，註冊會計師通常更需要在整體審計工作中保持職業懷疑，包括：

（1）在選擇擬檢查的支持重大交易的文件的性質和範圍時，增強敏感性；

（2）增強對管理層有關重大事項的解釋或聲明進行印證的必要性的認識。

除計劃特定審計程序外，確定總體應對措施還包括考慮一些更為普遍的事項。這些事項包括本準則第三十條列示的事項，以下將對此進行討論。

（二）人員的分派和督導

〈（參見本準則第三十條第（一）項）〉

34．註冊會計師可以通過以下方式應對識別出的由於舞弊導致的重大錯報風險，例如，向項目組額外分派具備專門技能和知識的人員（如法律專家和信息技術專家）或分派更有經驗的人員。

35．督導的程度需要反映出註冊會計師對由於舞弊導致的重大錯報風險的評估以及執行審計工作的項目組成員的勝任能力。

（三）在選擇審計程序時增加不可預見性

〈（參見本準則第三十條第（三）項）〉

36．由於熟悉常規審計程序的被審計單位內部人員可能更能夠隱瞞虛假財務報告，因此，註冊會計師在選擇擬實施的審計程序的性質、時間安排和範圍時增加不可預見性是非常重要的。增加不可預見性可以主要通過以下方式實現：

（1）對通常由於其重要性或風險程度較低而不會作出測試的賬戶餘額和認定實施實質性程序；

（2）調整實施審計程序的時間安排，使之有別於預期的時間安排；

（3）運用不同的抽樣方法；

（4）在不同的經營地點或未預先通知的經營地點實施審計程序。

（四）應對評估的由於舞弊導致的認定層次重大錯報風險實施的審計程序

〈（參見本準則第三十一條）〉

37．註冊會計師針對評估的由於舞弊導致的認定層次重大錯報風險採取的應對措施，可能包括通過以下方式改變審計程序的性質、時間安排和範圍：

（1）改變擬實施審計程序的性質，以獲取更可靠和更相關的審計證據或獲取額外的佐證信息。這可能影響擬實施審計程序的類型及其組合。例如：

① 對特定資產進行實地觀察或檢查變得更重要，或選擇使用計算機輔助審計技術以收集更多的有關在重要賬戶或電子交易文檔中包含數據的證據。

② 設計程序以獲取額外的佐證信息。例如，如果註冊會計師發現管理層處於利潤預期的壓力之下，可能存在虛增收入的相關風險，其虛增收入的方式可能是簽署包含影響收入確認條款的銷售協議，或在發貨前提前開具銷售發票。在這種情況下，註冊會計師可以設計詢證函，函證的內容不僅包括欠款餘額，還包括銷售協議的細節，如交易日期、退貨權、交貨條款等。此外，通過向被審計單位的非財務人員詢問銷售協議和交貨條款的變化，以對函證獲取的信息進行補充，也可能是有效的。

（2）調整實施實質性程序的時間安排。註冊會計師可能認為在期末或接近期末實施實質性程序能夠更好地應對由於舞弊導致的重大錯報風險。考慮到評估的由於故意錯報或利潤操縱導致的風險，註冊會計師可能認為將期中實施審計程序得出的審計結論延伸至期末是無效的。相反，由於故意錯報（如錯報涉及不恰當的收入確認）可能在期中已經發生，註冊會計師可能選擇對較早期間發生的交易或整個報告期內的交易實施實質性程序。

（3）實施的審計程序的範圍反映對由於舞弊導致的重大錯報風險的評估結果。例如，擴大樣本規模或在更詳細的層次上實施分析程序可能是適當的。同時，計算機輔助審計技術可能有助於註冊會計師對電子交易和會計文檔實施更廣泛的測試。該技術可用於從關鍵電子文檔中選擇交易作為測試樣本，對具有特定特徵的交易進行分類，或對總體進行測試而不是進行抽樣測試。

38．如果識別出影響存貨數量的由於舞弊導致的重大錯報風險，註冊會計師檢查被審計單位的存貨記錄，可能有助於其識別出在盤點過程中或結束後需要特別注意的存貨存放地點或存貨項目。註冊會計師檢查存貨記錄後可能決定在不預先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監盤，或在同一天對所有存放地點的存貨實施盤：。

39．註冊會計師可能識別出影響多個賬戶和認定的由於舞弊導致的重大錯報風險。這些賬戶和認定可能包括資產估值、與特定交易相關的估計（如併購、重組或處置某個業務分部）及其他重大預計負債（如養老金及其他離職後福利，或環境補救負債）。該風險也可能與日常估計所依據的假設的重大變化相關。在了解被審計單位及其環境的過程中獲取的信息可能幫助註冊會計師評價管理層作出這些估計及其所依據的判斷和假設的合理性。對以前期間類似的管理層判斷和假設進行追溯覆核，也可能有助於評價支持管理層估計的判斷和假設的合理性。

40．本指南附錄2列示了應對評估的由於舞弊導致的重大錯報風險的審計程序（包括如何增加審計程序的不可預見性）。該附錄列示了針對評估的由於編制虛假財務報告（包括由於收入確認導致的虛假財務報告）和侵占資產導致的重大錯報風險採取的應對措施。

（五）針對管理層凌駕於控制之上的風險實施的程序

會計分錄及其他調整〈（參見本準則第三十三條第（一）項和第三十四條）〉

41．由於舞弊導致的財務報表重大錯報通常涉及通過作出不恰當或未經授權的會計分錄對財務報告過程進行操縱。這種操縱行為可能在整個期間或在期末發生，或由管理層對財務報表金額作出調整，而該調整未在會計分錄中反映，如合併調整和重分類調整。

42．註冊會計師對不適當地凌駕於會計分錄控制之上的重大錯報風險進行考慮是非常重要的，這是因為，自動化流程和控制可以降低由於疏忽造成錯誤的風險，但不能消除人們不恰當地凌駕於這些自動化流程之上的風險（如通過改變自動過人總賬或財務報告系統的金額）。此外，當信息技術用於自動傳遞信息時，在信息系統中可能留下很少或不會留下明顯的此類人工干預的證據。

43．在識別和選擇擬測試的會計分錄和其他調整，並針對已選擇項目的支持性文件確定適當的測試方法時，可以考慮的相關因素包括：

（1）對由於舞弊導致的重大錯報風險的評估。註冊會計師識別出的舞弊風險因素和在評估由於舞弊導致的重大錯報風險過程中獲取的其他信息，可能有助於註冊會計師識別需要測試的特定類別的會計分錄和其他調整；

（2）對會計分錄和其他調整已實施的控制。在註冊會計師已經測試了這些控制運行的有效性的前提下，針對會計分錄和其他調整的編制和過賬所實施的有效控制，可以縮小所需實施的實質性程序的範圍；

（3）被審計單位的財務報告過程以及所能獲取的證據的性質。在很多被審計單位中，交易的日常處理同時涉及人工和自動化的步驟和程序。類似地，會計分錄和其他調整的處理過程也可能同時涉及人工和自動化的程序和控制。當信息技術應用於財務報告過程時，會計分錄和其他調整可能僅以電子形式存在；

（4）虛假會計分錄或其他調整的特徵。不恰當的會計分錄或其他調整通常具有獨特的識別特徵。這類特徵可能包括：

① 分錄記錄到不相關、異常或很少使用的賬戶；

② 分錄由平時不負責作出會計分錄的人員作出；

③ 分錄在期末或結賬過程中編制，且沒有或只有很少的解釋或描述；

④ 分錄在編制財務報表之前或編制過程中編制且沒有賬戶編號；

⑤ 分錄金額為約整數或尾數一致；

（5）賬戶的性質和複雜程度。不恰當的會計分錄或其他調整可能體現在以下賬戶中：

① 包含複雜或性質異常的交易的賬戶；

② 包含重大估計及期末調整的賬戶；

③ 過去易於發生錯報的賬戶；

④ 未及時調節的賬戶，或含有尚未調節差異的賬戶；

⑤ 包含集團內部不同公司間交易的賬戶；

⑥ 其他雖不具備上述特徵但與已識別的由於舞弊導致的重大錯報風險相關的賬戶。在審計擁有多個經營地點或組成部分的被審計單位時，註冊會計師需考慮從不同的地點選取會計分錄進行測試；

（6）在常規業務流程之外處理的會計分錄或其他調整。針對非標準分錄實施的控制的水平與針對為記錄日常交易（如每月的銷售、採購及現金支出）所編制的分錄實施的控制的水平可能不同。

44．註冊會計師在確定對會計分錄和其他調整進行測試的性質、時間安排和範圍時，需要運用職業判斷。然而，由於虛假會計分錄和其他調整通常在報告期末作出，本準則第三十四條第（二）項要求註冊會計師選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調整進行測試。此外，由於舞弊導致的財務報表重大錯報可能發生於整個會計期間，並且舞弊者可能運用各種方式隱瞞舞弊行為，因此本準則第三十四條第（三）項要求註冊會計師考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調整。

會計估計〈（參見本準則第三十三條第（二）項和第三十五條）〉

45．在編制財務報表的過程中，管理層需要作出影響重大會計估計的一系列判斷或假設，並對這些估計的合理性進行持續地監督。管理層通常通過故意作出不當會計估計來編制虛假財務報告，例如，以相同的方式低估或高估所有準備，從而使利潤在兩個或多個會計期間內得以平滑，或達到某預定的利潤水平以影響財務報表使用者對被審計單位業績和盈利能力的看法，從而欺騙財務報表使用者。

46．追溯覆核與以前年度財務報表反映的重大會計估計相關的管理層判斷和假設，其目的是判斷是否存在管理層偏向的跡象，而不是質疑以前年度依據當時可獲得的信息而作出的職業判斷。

47．《中國註冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》也要求進行上述覆核。將上述覆核作為風險評估程序來實施，其目的是獲取有關管理層以前期間會計估計流程的有效性的信息，有關前期會計估計（與本期會計估計相關）的結果或對其作出的後續重新估計（如適用）的審計證據，以及可能需要在財務報表中披露的事項（如估計的不確定性）的審計證據。在實際工作中，註冊會計師可以根據本準則的規定並結合《中國註冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》的覆核要求，對管理層所作的判斷和假設進行覆核，以評價是否存在管理層偏向，由此可能表明存在由於舞弊導致的重大錯報風險。

重大交易的商業理由〈（參見本準則第三十三條第（三）項）〉

48．以下跡象可能表明被審計單位從事超出其正常經營過程的重大交易或雖然未超出其正常經營過程，但顯得異常的重大交易，從事這些交易的目的可能是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產的行為：

（1）交易的形式顯得過於複雜（例如交易涉及集團內部多個實體，或涉及多個非關聯的第三方）；

（2）管理層未與治理層就此類交易的性質和會計處理進行過討論，且缺乏充分的記錄；

（3）管理層更強調採用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經濟實質；

（4）對於涉及不納入合併範圍的關聯方（包括特殊目的實體）的交易，治理層未進行適當的審核與批准；

（5）交易涉及以往未識別出的關聯方，或涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質基礎或財務能力完成交易的第三方。

七、評價審計證據

〈（參見本準則第三十七條至第四十條）〉

49．《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》要求註冊會計師根據實施的審計程序和獲取的審計證據，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。這種評價主要是註冊會計師根據判斷作出的一種定性評價，可以使註冊會計師加深對由於舞弊導致的重大錯報風險的了解，並判斷是否有必要實施追加的或其他不同的審計程序。本指南附錄3列示了可能表明存在舞弊的情形。

（一）在臨近審計結束時為形成總體結論而實施的分析程序

〈（參見本準則第三十七條）〉

50．確定哪些特定趨勢和關係可能表明存在由於舞弊導致的重大錯報風險，需要運用職業判斷。涉及期末收入和利潤的異常關係尤其值得關注。這些趨勢和關係可能包括：在報告期的最後幾周內記錄了不尋常的大額收入或異常交易，或收入與經營活動產生的現金流量趨勢不一致。

（二）考慮識別出的錯報

〈（參見本準則第三十八條至第四十條）〉

51．由於舞弊涉及實施舞弊的動機或壓力、機會或藉口，因此一個舞弊事項不太可能是孤立發生的事項。例如，在某個經營地點發生了大量的錯報，即使這些錯報的累積影響並不重大，但仍可能表明存在由於舞弊導致的重大錯報風險。

52．識別出的舞弊產生的影響取決於被審計單位的具體情況。例如，一項原本不重大的舞弊如果涉及較高層級的管理層，就可能成為一項重大舞弊。在這種情況下，由於懷疑管理層聲明的完整性和真實性以及會計記錄和文件的真實性，註冊會計師可能質疑以前獲取的審計證據的可靠性。此外，還可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊。

53．《中國註冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》和《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》及其應用指南對如何評價和處理錯報及錯報對審計意見的影響作出了規定並提供了指引。

八、無法繼續執行審計業務

〈（參見本準則第四十一條和第四十二條）〉

54．註冊會計師可能遇到的對其繼續執行審計業務的能力產生懷疑的異常情形如下：

（1）被審計單位沒有針對舞弊採取適當的、註冊會計師根據具體情況認為必要的措施，即使該舞弊對財務報表並不重大；

（2）註冊會計師對由於舞弊導致的重大錯報風險的考慮以及實施審計測試的結果，表明存在重大且廣泛的舞弊風險；

（3）註冊會計師對管理層或治理層的勝任能力或誠信產生重大疑慮。

55．由於可能出現的情形各不相同，因而難以確切地說明在何時解除業務約定是適當的。影響註冊會計師得出結論的因素包括管理層或治理層成員參與舞弊可能產生的影響（可能會影響到管理層聲明的可靠性），以及與被審計單位之間保持客戶關係對註冊會計師的影響。56．註冊會計師需要在這些情形下承擔相應的職業責任和法律責任，這些責任可能因國家或地區的不同而不同。例如，在某些國家或地區，註冊會計師可能有權利或有義務向審計業務委託人或監管機構（在某些情況下）作出聲明或進行報告。考慮到具體情況的特殊性質以及法律法規的規定，在決定是否解除業務約定並確定適當的措施（包括向股東、監管機構或者其他機構或人員報告）時，註冊會計師可能認為徵詢法律意見是適當的。

對公共部門實體的特殊考慮

57．對於公共部門實體，在很多情況下，由於授權審計的文件的性質或出於公眾利益的考慮，註冊會計師可能無法解除業務約定。

九、書面聲明

〈（參見本準則第四十三條）〉

58．《中國註冊會計師審計準則第1341號——書面聲明》及其應用指南對向管理層和治理層（如適用）獲取適當的聲明作出了規定並提供了指引。不論被審計單位的規模大小，除認可已經履行了編制財務報表的責任外，管理層和治理層（如適用）還認可其設計、執行和維護內部控制以防止和發現舞弊的責任也是非常重要的。

59．由於舞弊的性質以及註冊會計師在發現舞弊導致的財務報表重大錯報時遇到的困難，註冊會計師向管理層和治理層（如適用）獲取書面聲明，確認其已向註冊會計師披露了下列信息是非常重要的：

（1）管理層對財務報表可能存在由於舞弊導致的重大錯報風險的評估結果；

（2）對影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度。

十、與管理層和治理層的溝通

（一）與管理層的溝通

〈（參見本準則第四十四條）〉

60．當註冊會計師已獲取的證據表明存在或可能存在舞弊時，儘快提請適當層級的管理層關注這一事項是很重要的。即使該事項（如被審計單位組織結構中處於較低職位的員工挪用小額公款）可能被認為不重要，註冊會計師也應當這樣做。確定擬溝通的適當層級的管理層，需要運用職業判斷，並且這一決定受串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質和重要程度等事項的影響。通常情況下，適當層級的管理層至少要比涉嫌舞弊的人員高出一個級別。

（二）與治理層的溝通

〈（參見本準則第四十五條）〉

61．註冊會計師與治理層的溝通可以採用口頭形式，也可以採用書面形式。《〈中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通〉應用指南》明確了註冊會計師在確定採用口頭還是書面形式溝通時需要考慮的因素。由於涉及較高層級管理層的舞弊或導致財務報表重大錯報的舞弊的性質和敏感性，註冊會計師需要及時報告這類舞弊事項，並可能認為有必要以書面形式報告。

62．在某些情況下，當注意到舞弊涉及管理層之外的人員，且不會導致重大錯報時，註冊會計師也可能認為與治理層溝通這一事項是適當的。類似地，治理層可能也希望獲知這方面的信息。如果註冊會計師與治理層在審計初期階段已就溝通的性質和範圍達成一致意見，將有助於這一溝通過程。

63．在例外情況下，如果對管理層或治理層的誠信或正直情況產生懷疑，註冊會計師可能認為徵詢法律意見以確定適當的措施是適當的。

（三）與舞弊相關的其他事項

〈（參見本準則第四十六條）〉

64．其他需要與治理層討論的有關舞弊的事項可能包括：

（1）對管理層評估的性質、範圍和頻率的疑慮，這些評估是針對旨在防止和發現舞弊的控制及財務報表可能存在的重大錯報風險而實施的；

（2）管理層未能恰當應對識別出的值得關注的內部控制缺陷或舞弊；

（3）註冊會計師對被審計單位控制環境的評價，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮；

（4）可能表明存在編制虛假財務報告的管理層行為，例如，對會計政策的選擇和運用可能表明管理層操縱利潤，以影響財務報表使用者對被審計單位業績和盈利能力的看法，從而欺騙財務報表使用者；

（5）對超出正常經營過程的交易的授權的適當性和完整性的疑慮。十一、向監管機構和執法機構報告（參見本準則第四十七條）

65．註冊會計師對客戶信息負有的保密義務可能妨礙其向被審計單位以外的機構報告舞弊。但是，註冊會計師的法律責任在各個國家或地區有所不同。在特定情況下，法律法規或監管要求可能超越保密義務。在某些國家或地區，從事金融機構審計的註冊會計師負有向監管機構報告舞弊行為的法定義務。此外，在某些國家或地區，當管理層和治理層未能採取糾正措施時，註冊會計師也負有向監管機構報告錯報的義務。

66．在這種情況下，註冊會計師可能認為徵詢法律意見以確定適當的措施是恰當的，這樣做的目的是在對識別出的舞弊涉及的公眾利益進行考慮時確定必要的步驟。

對公共部門實體的特殊考慮

61．對於公共部門，報告舞弊（無論是否通過審計過程發現）的責任可能取決於相關法律法規、授權審計的文件或其他監管機構的具體規定。

附錄

附錄1：〈（參見本指南第25段）〉

舞弊風險因素的示例

本附錄列示了註冊會計師在各種不同情形下可能遇到的舞弊風險因素，以及註冊會計師需要考慮的兩種舞弊類型一編制虛假財務報告和侵占資產。對於每種舞弊類型，根據舞弊導致的重大錯報發生時通常存在的三種情況，其風險因素被進一步分為三類：（1）動機或壓力；（2）機會；（3）態度或藉口。儘管所列示的風險因素涵蓋了多種情形，但它們只是一些舉例，註冊會計師可能識別出其他不同的風險因素。上述舉例並非在所有情況下都相關，對於不同規模、不同所有權特徵或情況的被審計單位而言，風險因素的重要性可能不同。此外，風險因素示例的列示順序並不反映它們的相對重要性或發生頻率。

一、與編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊風險因素

以下列示了與編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊風險因素。

（一）動機或壓力

1．財務穩定性或盈利能力受到經濟環境、行業狀況或被審計單位經營情況的威脅，體現在以下方面：

（1）競爭激烈或市場飽和，且伴隨着利潤率的下降；

（2）難以應對技術變革、產品過時、利率調整等因素的急劇變化；

（3）客戶需求大幅下降，所在行業或總體經濟環境中經營失敗的情況增多；

（4）經營虧損使被審計單位可能破產、喪失抵押品贖回權或遭惡意收購；

（5）在財務報表顯示盈利或利潤增長的情況下，經營活動產生的現金流量經常出現負數，或經營活動不能產生現金流入；

（6）高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在與同行業其他企業相比時；

（7）新發布的會計準則、法律法規或監管要求。

2．管理層為滿足第三方要求或預期而承受過度的壓力，這些壓力來源於以下方面：

（1）投資分析師、機構投資者、重要債權人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預期（特別是過分激進的或不切實際的預期），包括管理層在過於樂觀的新聞報道和年報信息中作出的預期；

（2）需要進行額外的舉債或權益融資以保持競爭力，包括為重大研發項目或資本性支出融資；

（3）滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務合同要求的能力較弱；

（4）報告較差財務成果將對正在進行的重大交易（如企業合併或簽訂合同）產生可察覺的或實際的不利影響。

3．獲取的信息表明，由於下列原因，管理層或治理層的個人財務狀況受到被審計單位財務業績的影響：

（1）在被審計單位中擁有重大經濟利益；

（2）其報酬中有相當一部分（如獎金、股票期權、基於盈利能力的支付計劃）取決於被審計單位能否實現激進的目標（如在股價、經營成果、財務狀況或現金流量方面）；

（3）個人為被審計單位的債務提供了擔保。

管理層或經營者為實現治理層制定的財務目標（包括銷售收入或盈利能力等激勵目標）而承受過度的壓力。

（二）機會

1．被審計單位所在行業或其業務的性質為編制虛假財務報告提供了機會，這種機會可能來源於以下幾個方面：

（1）從事超出正常經營過程的重大關聯方交易，或者與未經審計或由其他會計師事務所審計的關聯企業進行重大交易；

（2）被審計單位具有強大的財務實力或能力，使其在特定行業中處於主導地位，能夠對與供應商或客戶簽訂的條款或條件作出強制規定，從而可能導致不適當或不公允的交易；

（3）資產、負債、收入或費用建立在重大估計的基礎上，這些估計涉及主觀判斷或不確定性，難以印證；

（4）從事重大、異常或高度複雜的交易（特別是臨近期末發生的複雜交易，對該交易是否按照「實質重於形式」原則處理存在疑問）；

（5）在經濟環境及文化背景不同的國家或地區從事重大經營或重大跨境經營；

（6）利用商業中介，而此項安排似乎不具有明確的商業理由；

（7）在屬於「避稅天堂」的國家或地區開立重要銀行賬戶或者設立子公司或分公司進行經營，而此類安排似乎不具有明確的商業理由。

2．對管理層的監督由於以下原因失效：

（1）管理層由一人或少數人控制（在非業主管理的實體中），且缺乏補償性控制；

（2）治理層對財務報告過程和內部控制實施的監督無效。

3．組織結構複雜或不穩定，體現在以下幾個方面：

（1）難以確定對被審計單位持有控制性權益的組織或個人；

（2）組織結構過於複雜，存在異常的法律實體或管理層級；

（3）高級管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換。

4．內部控制要素由於以下原因存在缺陷：

（1）對控制的監督不充分，包括自動化控制以及針對中期財務報告（如要求對外報告）的控制；

（2）由於會計人員、內部審計人員或信息技術人員不能勝任而頻繁更換；

（3）會計系統和信息系統無效，包括內部控制存在值得關注的缺陷的情況。

（三）態度或藉口

1．管理層未能有效地傳遞、執行、支持或貫徹被審計單位的價值觀或道德標準，或傳遞了不適當的價值觀或道德標準；

2．非財務管理人員過度參與或過於關注會計政策的選擇或重大會計估計的確定；

3．被審計單位、高級管理人員或治理層存在違反證券法或其他法律法規的歷史記錄，或由於舞弊或違反法律法規而被指控；

4．管理層過於關注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢；

5．管理層向分析師、債權人或其他第三方承諾實現激進的或不切實際的預期；

6．管理層未能及時糾正發現的值得關注的內部控制缺陷；

7．為了避稅的目的，管理層表現出有意通過使用不適當的方法使報告利潤最小化；

8．高級管理人員缺乏士氣；

9．業主兼經理未對個人事務與公司業務進行區分；

10．股東人數有限的被審計單位股東之間存在爭議；

11．管理層總是試圖基於重要性原則解釋處於臨界水平的或不適當的會計處理；

12．管理層與現任或前任註冊會計師之間的關係緊張，表現為以下幾個方面：

（1）在會計、審計或報告事項上經常與現任或前任註冊會計師產生爭議；

（2）對註冊會計師提出不合理的要求，如對完成審計工作或出具審計報告提出不合理的時間限制；

（3）對註冊會計師接觸某些人員、信息或與治理層進行有效溝通施加不適當的限制；

（4）管理層對註冊會計師表現出盛氣凌人的態度，特別是試圖影響註冊會計師的工作範圍，或者影響對執行審計業務的人員或被諮詢人員的選擇和保持。

二、與侵占資產導致的錯報相關的舞弊風險因素

根據舞弊發生時通常存在的三種情況，與侵占資產導致的錯報相關的舞弊風險因素也分為三類：動機或壓力、機會、態度或藉口。當發生由於侵占資產導致的錯報時，可能同時存在一些與編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊風險因素。例如，當存在由於編制虛假財務報告或侵占資產導致的錯報時，可能存在對管理層的監督失效以及其他內部控制缺陷的情況。以下列示了與侵占資產導致的錯報相關的舞弊風險因素。

（一）動機或壓力

1．如果接觸現金或其他易被侵占（通過盜竊）資產的管理層或員工負有個人債務，可能會產生侵占這些資產的壓力。

2．接觸現金或其他易被盜竊資產的員工與被審計單位之間存在的緊張關係可能促使這些員工侵占資產。例如，以下幾種情形可能產生緊張關係：

（1）已知或預期會發生裁員；

（2）近期或預期員工報酬或福利計劃會發生變動；

（3）晉升、報酬或其他獎勵與預期不符。

（二）機會

1．資產的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性。例如，當存在下列資產時，其被侵占的機會將增加：

（1）持有或處理大額現金；

（2）體積小、價值高或需求較大的存貨；

（3）易於轉手的資產，如無記名債券、鑽石或計算機芯片；

（4）體積小、易於銷售或不易識別所有權歸屬的固定資產。2．與資產相關的不恰當的內部控制可能增加資產被侵占的可能性。例如，以下情形可能導致資產被侵占：

（1）職責分離或獨立審核不充分；

（2）對高級管理人員的支出（如差旅費及其他報銷費用）的監督不足；

（3）管理層對負責保管資產的員工的監管不足（如對保管處於偏遠地區的資產的員工監管不足）；

（4）對接觸資產的員工選聘不嚴格；

（5）對資產的記錄不充分；

（6）對交易（如採購）的授權及批准制度不健全；

（7）對現金、投資、存貨或固定資產等的實物保管措施不充分；

（8）未對資產作出完整、及時的核對調節；

（9）未對交易作出及時、適當的記錄（如銷貨退回未作沖銷處理）；

（10）對處於關鍵控制崗位的員工未實行強制休假制度；

（11）管理層對信息技術缺乏了解，從而使信息技術人員有機會侵占資產；

（12）對自動生成的記錄的訪問控制（包括對計算機系統日誌的控制和覆核）不充分。

（三）態度或藉口

1．忽視監控或降低與侵占資產相關的風險的必要性；

2．忽視與侵占資產相關的內部控制，如凌駕於現有的控制之上或未對已知的內部控制缺陷採取適當的補救措施；

3．被審計單位人員的行為表明其對被審計單位感到不滿，或對被審計單位對待員工的態度感到不滿；

4．被審計單位人員在行為或生活方式方面發生的變化可能表明資產已被侵占；

5．容忍小額盜竊資產的行為。

附錄2：〈（參見本指南第40段）〉

應對評估的由於舞弊導致的重大錯報風險可能實施的審計程序的示例

以下是應對評估的由於編制虛假財務報告和侵占資產兩種舞弊行為導致的重大錯報風險可能實施的審計程序的示例。儘管這些程序涵蓋了多種情形，但它們只是一些舉例，因此，並非在任何情形下都是最恰當的或必要的。此外，以下程序的列示順序並不反映它們的相對重要性。

一、對認定層次的考慮

針對註冊會計師評估的由於舞弊導致的重大錯報風險的具體應對措施，可能因識別出的舞弊風險因素或條件的類型及其組合，以及可能受影響的各類交易、賬戶餘額、披露及認定的不同而不同。

以下是具體應對措施的示例：

1．出其不意地或在沒有預先通知的情況下進行實地查看或執行特定測試。例如，在沒有預先通知的情況下觀察某些存放地點的存貨，或出其不意地在特定日期對現金進行盤點；

2．要求在報告期末或儘可能接近期末的時點實施存貨盤點，以降低被審計單位在盤點完成日與報告期末之間搡縱存貨餘額的風險；

3．改變審計方案。例如，在發出書面詢證函的同時口頭聯繫主要的客戶及供應商，或者向某一組織中的特定人員發出詢證函，或者尋求更多或不同的信息；

4．詳細覆核被審計單位季末或年末的調整分錄，並對在性質或金額方面表現異常的分錄進行調查；

5．對於重大且異常的交易，尤其是期末或臨近期末發生的交易，調查其涉及關聯方的可能性，以及支持交易的財務資源的來源；

6．使用分解的數據實施實質性分析程序。例如，按地區、產品線或月份將銷售收入和銷售成本與註冊會計師的預期進行比較；

7．詢問涉及識別出的由於舞弊導致的重大錯報風險的領域的人員，了解其對該風險的看法，以及所實施的控制能否應對和如何應對該風險；

8．當其他註冊會計師正在對被審計單位的一個或多個子公司、分支機構或分公司的財務報表進行審計時，與其討論所需執行工作的範圍，以應對評估的由於舞弊導致的重大錯報風險，這些風險是由這些組成部分之間進行的交易和活動產生的；

9．如果某位專家的工作對於某一財務報表項目（其由於舞弊導致的錯報風險被評估為高水平）格外重要，針對該專家的部分或全部假設、方法或發現實施額外程序以確定該專家的發現是否不合理，或聘請其他專家實現該目的；

10．實施審計程序以分析所選擇的以前已審計的資產負債表賬戶的期初餘額，從事後的角度評價涉及會計估計和判斷的特定事項（如銷售退回的準備）是如何得以解決的；

11．對被審計單位編制的賬目或其他調節表實施相應的審計程序，包括考慮期中執行的調節；

12．利用計算機輔助審計技術，例如數據採集以測試總體中的異常項目；

13．測試計算機生成的記錄和交易的完整性；

14．從被審計單位以外的來源獲取額外的審計證據。

二、具體應對措施——由於編制虛假財務報告導致的錯報

針對註冊會計師評估的由於編制虛假財務報告導致的重大錯報風險的具體應對措施舉例如下：

（一）收入確認

1．針對收入項目，使用分解的數據實施實質性分析程序，例如，按照月份、產品線或業務分部將本期收入與具有可比性的以前期間收入進行比較。利用計算機輔助審計技術可能有助於發現異常的或未預期到的收入關係或交易；

2．向被審計單位的客戶函證相關的特定合同條款以及是否存在背後協議，因為相關的會計處理是否適當，往往會受到這些合同條款或協議的影響，並且這些合同條款或協議所涉及的銷售折扣或其相關期間往往記錄得不清楚。例如，商品接受標準、交貨與付款條件、不承擔期後或持續性的賣方義務、退貨權、保證轉售金額以及撤消或退款等條款在此種情形下通常是相關的；

3．向被審計單位的銷售和營銷人員或內部法律顧問詢問臨近期末的銷售或發貨情況，以及他們所了解的與這些交易相關的異常條款或條件；

4．期末在被審計單位的一處或多處發貨現場實地觀察發貨情況或準備發出的貨物情況（或待處理的退貨），並實施其他適當的銷售及存貨截止測試；

5．對於通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易，實施控制測試以確定這些控制是否能夠為所記錄的收入交易已真實發生並得到適當地記錄提供保證。

（二）存貨數量

1．檢查被審計單位的存貨記錄，以識別在被審計單位盤點過程中或結束後需要特別關注的存貨存放地點或存貨項目；

2．在不預先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監盤，或在同一天對所有存放地點實施存貨監盤；

3．要求被審計單位在報告期末或臨近期末的時點實施存貨盤點，以降低被審計單位在盤點日與報告期末之間操縱存貨數量的風險；

4．在觀察存貨盤點的過程中實施額外的程序，例如，更嚴格地檢查包裝箱中的貨物、貨物堆放方式（如堆為中空）或標記方式、液態物質（如香水、特殊的化學物質）的質量特徵（如純度、品級或濃度）。利用專家的工作可能在此方面有所幫助；

5．按照存貨的等級或類別、存放地點或其他分類標準，將本期存貨數量與前期進行比較，或將盤點數量與永續盤存記錄進行比較；

6．利用計算機輔助審計技術進一步測試存貨實物盤點目錄的編制。例如，按標籤號進行檢索以測試存貨的標籤控制，或按照項目的順序編號進行整理以檢查是否存在漏記或重複編號。

（三）管理層估計

1．聘用專家作出獨立估計，並與管理層的估計進行比較；

2．將詢問範圍延伸至管理層和會計部門以外的人員，以印證管理層完成與作出會計估計相關的計劃的能力和意圖。

三、具休應對措施——由於侵占資產導致的錯報

應對措施因被審計單位具體情況的不同而不同。在通常情況下，對評估的由於侵占資產導致的重大錯報風險採取的應對措施，將針對特定的賬戶餘額和特定類別的交易。儘管上述兩類（本附錄第一部分和第二部分提及的）應對措施中的部分措施也可能適用於這種情形，但其工作範圍應針對識別出的與侵占資產風險相關的特定信息。

應對註冊會計師評估的由於侵占資產導致的重大錯報風險的審計程序舉例如下：

1．在期末或臨近期末對現金或有價證券進行監盤；

2．直接向被審計單位的客戶詢證所審計期間的交易活動（包括賒銷記錄、銷售退回情況、付款日期等）；

3．分析已註銷賬戶的恢復使用情況；

4．按照存貨存放地點或產品類型分析存貨短缺情況；

5．將關鍵存貨指標與行業正常水平進行比較；

6．對於發生減計的永續盤存記錄，覆核其支持性文件；

7．利用計算機技術將供貨商名單與被審計單位員工名單進行對比，以識別地址或電話號碼相同的數據；

8．利用計算機技術檢查工資單記錄中是否存在重複的地址、員工身份證明、納稅識別編號或銀行賬號；

9．檢查人事檔案中是否存在只有很少記錄或缺乏記錄的檔案，如缺少績效考評的檔案；

10．分析銷售折扣和銷售退回等，以識別異常的模式或趨勢；

11．向第三方函證合同的具體條款；

12．獲取合同是否按照規定的條款得以執行的審計證據；

13．覆核大額和異常的費用開支是否適當；

14．覆核被審計單位向高級管理人員和關聯方提供的貸款的授權及其賬面價值；

15．覆核高級管理人員提交的費用報告的金額及適當性。

附錄3：〈（參見本指南第49段）〉

表明可能存在舞弊情形的示例

以下是表明財務報表可能存在由於舞弊導致的重大錯報的情形的示例。

一、會計記錄中的差異

1．對交易的記錄不完整或不及時，或對交易的金額、會計期間、分類或被審計單位會計政策的記錄不恰當；

2．賬戶餘額或交易缺乏證據支持或未經授權；

3．在最後時間編制的對財務成果產生重大影響的調整分錄；

4．有證據表明員工對系統或記錄的訪問權限不符合其職權範圍；

5．向註冊會計師傳遞的有關舞弊指控的消息或投訴。

二、審計證據不一致或缺失

1．文件丟失；

2．文件存在改動跡象；

3．預期存在文件原件的情況下，僅能獲取複印件或電子版本；

4．調節表中包含無法解釋的重大項目；

5．資產負債表項目、財務趨勢或重要財務比率或關係發生異常變動，例如，應收賬款的增長比收入增長快；

6．管理層或員工對註冊會計師的詢問或實施分析程序的結果作出的答覆或解釋不一致、含糊不清或不合理；

7．被審計單位的記錄與詢證函回函之間存在異常差異；

8．應收賬款記錄中存在大量的貸方分錄和其他調整；

9．應收賬款明細賬與總賬或客戶對賬單與應收賬款明細賬之間存在難以解釋的或解釋不當的差異；

10．作廢的支票或支票存根丟失或根本不存在，而通常情況下，被審計單位會對作廢的支票或支票存根實施某些控制或存在其他支持性文件，例如，作廢的支票與銀行單據一起被退回至被審計單位，或者作廢的支票存根上註明「作廢」標記，或者作廢的支票存根與作廢的支票保存在一起；

11．大額存貨或實物資產丟失；

12．難以獲取電子證據或電子證據缺失（不符合被審計單位的記錄保存慣例或政策）；

13．詢證函回函數量低於或高於預期；

14．無法為本期的系統變更和系統配置工作提供關鍵的系統開發、程序變更測試以及系統實施活動方面的證據。

三、註冊會計師與管理層之間的關係緊張或異常

1．管理層不允許註冊會計師接觸可能提供審計證據的某些記錄、設備、特定員工、客戶、供應商或其他人員；

2．管理層對解決複雜或有爭議的問題施加不合理的時間限制；

3．管理層對審計工作的開展表示不滿，或威脅項目組成員，特別是有關註冊會計師對審計證據作出的關鍵評價或與管理層之間潛在意見分歧的解決等事項；

4．被審計單位在向註冊會計師提供其要求的信息時發生不正常的拖延；

5．管理層不願意配合註冊會計師接觸重要的電子文檔，使其不能運用計算機輔助審計技術進行測試；

6．管理層不允許註冊會計師接觸關鍵的信息技術操作人員（包括系統安全、系統操作和系統開發人員）及設備；

7．管理層不願意對財務報表披露作出補充或修改，以使其更加完整、易懂；

8．管理層不願意及時處理已識別出的內部控制缺陷。

四、其他方面

1．管理層不願意讓註冊會計師與治理層單獨會談；

2．會計政策似乎與行業慣例存在差異；

3．會計估計變更頻繁，且似乎並非由所處環境的變化所致；

4．容忍違反被審計單位行為守則的行為。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任