《中國註冊會計師審計準則第1151號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1151號
——與治理層的溝通》
應用指南
會協〔2017〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、治理層

〈（參見本準則第十二條）〉

1．治理結構因被審計單位和所在國家或地區的不同而異，反映了不同文化和法律背景以及被審計單位的規模和所有權特徵等方面的影響。例如：

（1）在某些國家或地區，被審計單位設有監事會（其全部或主要成員不參與管理被審計單位），與董事會在法律上是分離的（即「雙層」結構）。在其他一些國家或地區，被審計單位的監督和執行職責是單一或一元化的董事會（即「單層」結構）的法定責任。

（2）在某些被審計單位，治理層的職位是被審計單位法律結構中不可分割的一部分，如公司董事。在其他一些被審計單位，如某些政府性質的實體，則由被審計單位外部的機構承擔治理職責。

（3）在某些情況下，治理層的部分或全部成員參與管理被審計單位。在其他一些情況下，治理層與管理層由不同的人員組成。

（4）在某些情況下，治理層負責批准被審計單位的財務報表。在其他一些情況下，管理層負有這一責任。

2．在大多數被審計單位，治理職責是治理機構的集體責任，如董事會、監督委員會、合伙人、業主、管理委員會、治理委員會、受託人或類似職位的人員。但是，在某些小型被審計單位，可能由一個人承擔治理職責，如在沒有其他業主情況下的業主兼經理，或單獨的一名受託人。當治理職責是一項集體責任時，可能由下設組織（如審計委員會甚至個人）負責具體工作以協助治理機構履行責任。而在另外一些情況下，下設組織或個人可能負有與治理機構不同的法定責任。

3．這些差異意味着本準則不可能對所有審計業務詳細規定註冊會計師就特定事項與誰溝通。在某些情況下，例如，在沒有正式界定治理結構的被審計單位（如某些家族企業、非營利組織和政府性質的實體），從適用的法律法規或其他業務環境中可能難以明確識別出適當的溝通人員。在這種情況下，註冊會計師可能需要與委託方討論或約定應當與哪些相關人員溝通。在決定與誰進行溝通時，註冊會計師需要按照《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定了解被審計單位治理結構和治理過程。適當的溝通人員可能因擬溝通事項的不同而異。

4．《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》規定了集團註冊會計師與治理層溝通的具體事項。如果被審計單位是集團的組成部分，組成部分註冊會計師與之溝通的適當人員取決於業務環境和擬溝通的事項。在某些情況下，許多組成部分可能在同一內部控制系統中執行相同的業務，並採用相同的會計實務。如果這些組成部分的治理層是相同的（如隸屬於同一董事會），為避免重複，註冊會計師可以同時就這些組成部分與治理層溝通，以實現溝通目的。

（一）與治理層的下設組織溝通

〈（參見本準則第十三條）〉

5．在考慮與治理層的下設組織溝通時，註冊會計師需要考慮下列事項：

（1）下設組織與治理層各自的責任；

（2）擬溝通事項的性質；

（3）相關法律法規的要求；

（4）下設組織是否有權就溝通的信息採取行動，以及是否能夠提供註冊會計師可能需要的進一步信息和解釋。

6．在決定是否需要與治理機構溝通信息時，註冊會計師可能受到其對下設組織與治理機構溝通相關信息的有效性和適當性的評估的影響。註冊會計師可以在就審計業務約定條款達成一致意見時明確指出，除非法律法規禁止，註冊會計師保留與治理機構直接溝通的權利。

7．在許多國家或地區，被審計單位設有審計委員會（或名稱不同的類似下設組織）。儘管審計委員會的具體權力和職責可能不同，但與其溝通已成為註冊會計師與治理層溝通的一個關鍵要素。

良好的治理原則建議：

（1）邀請註冊會計師定期參加審計委員會會議；

（2）審計委員會主席和其他相關成員定期與註冊會計師聯繫；

（3）審計委員會每年至少一次在管理層不在場的情況下會見註冊會計師。

（二）治理層全部成員參與管理被審計單位的情形

〈（參見本準則第十四條）〉

8．在某些情況下，治理層全部成員參與管理被審計單位，此時需要對如何運用溝通的要求進行調整，以反映這一情況。在這種情況下，與負有管理責任的人員的溝通，可能不能向所有負有治理責任的人員充分傳遞應予溝通的內容。例如，在一家所有董事都參與管理的公司中，某一董事（如負責市場營銷的董事）可能並不知道註冊會計師與另一董事（如負責財務報表編制的董事）討論的重大事項。

二、溝通的事項

（一）註冊會計師與財務報表審計相關的責任

〈（參見本準則第十五條）〉

9．註冊會計師與財務報表審計相關的責任通常包含在審計業務約定書或記錄審計業務約定條款的其他適當形式的書面協議中。法律法規或被審計單位的治理結構可能要求治理層與註冊會計師就業務約定條款達成一致意見。當實際情況並非如此時，向治理層提供審計業務約定書或其他適當形式的書面協議的副本，可能是與其就下列相關事項進行溝通的適當方式：

（1）註冊會計師按照審計準則執行審計工作的責任，主要集中在對財務報表發表意見上。審計準則要求溝通的事項包括財務報表審計中發現的、與治理層對財務報告過程的監督有關的重大事項；

（2）審計準則並不要求註冊會計師設計程序來識別與治理層溝通的補充事項；

（3）當《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》適用時，註冊會計師確定並在審計報告中溝通關鍵審計事項的責任；

（4）依據法律法規的規定、與被審計單位的協議或適用於該業務的其他規定，註冊會計師溝通特定事項的責任（如適用）。

10．法律法規的規定、與被審計單位的協議或適用於該業務的其他規定，可能要求註冊會計師與治理層進行更廣泛的溝通。例如：

（1）與被審計單位的協議可能要求溝通會計師事務所或網絡事務所在提供除財務報表審計以外的其他服務時發現的特定事項；

（2）授權對公共部門實體進行審計的文件可能要求註冊會計師溝通其執行其他工作時（如績效審計）注意到的事項。

（二）計劃的審計範圍和時間安排

〈（參見本準則第十六條）〉

11．就計劃的審計範圍和時間安排進行溝通可以：

（1）幫助治理層更好地了解註冊會計師工作的結果，與註冊會計師討論風險問題和重要性的概念，以及識別可能需要註冊會計師追加審計程序的領域；

（2）幫助註冊會計師更好地了解被審計單位及其環境。

12．就註冊會計師識別出的特別風險進行溝通，可以幫助治理層了解存在特別風險的事項以及需要註冊會計師予以特別考慮的原因。

就特別風險進行溝通有助於治理層履行其對財務報告過程的監督責任。

13．溝通的事項可能包括：

（1）註冊會計師計劃如何應對由於舞弊或錯誤導致的特別風險；

（2）註冊會計師計劃如何應對重大錯報風險評估水平較高的領域；

（3）註冊會計師對與審計相關的內部控制採取的方案；

（4）在審計中對重要性概念的運用；

（5）實施計劃的審計程序或評價審計結果需要的專門技術或知識的性質及程度，包括利用註冊會計師的專家的工作；

（6）當《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》適用時，註冊會計師對於哪些事項可能需要重點關注因而可能構成關鍵審計事項所作的初步判斷。

14．可能適合與治理層討論的計劃方面的其他事項包括：

（1）如果被審計單位設有內部審計，註冊會計師和內部審計人員如何以建設性和互補的方式一起工作，包括擬利用內部審計工作，以及擬利用內部審計人員提供直接幫助的性質和程度。

（2）治理層對下列問題的看法：

①與被審計單位治理結構中的哪些適當人員溝通；

②治理層和管理層之間的責任分配；

③被審計單位的目標和戰略，以及可能導致重大錯報的相關經營風險；

④治理層認為審計過程中需要特別關注的事項，以及治理層要求註冊會計師追加審計程序的領域；

⑤與監管機構的重要溝通；

⑥治理層認為可能會影響財務報表審計的其他事項。

（3）治理層對下列問題的態度、認識和措施：

①被審計單位的內部控制及其在被審計單位中的重要性，包括治理層如何監督內部控制的有效性；

②舞弊發生的可能性或如何發現舞弊。

（4）治理層應對會計準則、公司治理實務、交易所上市規則和相關事項變化的措施。

（5）治理層對以前與註冊會計師溝通作出的回應。

（6）哪些文件組成《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》所規定的其他信息，以及被審計單位計劃公布這些文件的方式和時間安排。當註冊會計師預期將在審計報告日後獲取其他信息時，與治理層的溝通還可能包括如果審計報告日後獲取的其他信息存在重大錯報，註冊會計師可能採取的適當或必要措施。

15．儘管與治理層的溝通可以幫助註冊會計師計劃審計的範圍和時間安排，但並不改變註冊會計師獨自承擔制定總體審計策略和具體審計計劃（包括獲取充分、適當的審計證據所需程序的性質、時間安排和範圍）的責任。

16．在與治理層就計劃的審計範圍和時間安排進行溝通時，尤其是在治理層部分或全部成員參與管理被審計單位的情況下，註冊會計師有必要保持職業謹慎，避免損害審計的有效性。例如，溝通具體審計程序的性質和時間安排，可能因這些程序易於被預見而降低其有效性。

（三）審計中的重大發現

〈（參見本準則第十七條）〉

17．溝通審計中的發現可能包括要求治理層提供進一步信息以完善獲取的審計證據。例如，註冊會計師可以證實治理層對與特定的交易或事項有關的事實和情況有着與其相同的理解。

18．當《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》適用時，本準則第十七條要求與治理層進行的溝通以及第十六條要求就註冊會計師識別出的特別風險進行的溝通，與註冊會計師確定哪些事項可能屬於重點關注過的事項，因而可能構成關鍵審計事項尤其相關。

會計實務重大方面的質量〈（參見本準則第十七條第（一）項）〉

19．財務報告編制基礎通常允許被審計單位作出會計估計以及有關會計政策和財務報表披露的判斷，例如，當存在重大計量不確定性的情況下作出會計估計時，對運用的關鍵假設作出的判斷。此外，法律法規或財務報告編制基礎可能要求披露重要會計政策概要、提及「重要的會計估計」或「重要的會計政策和實務」，以向財務報表使用者指明管理層在編制財務報表時作出的最困難、最主觀或最複雜的判斷，並提供相關的進一步信息。

20．註冊會計師對於財務報表主觀方面的看法可能與治理層履行對財務報告過程的監督職責尤其相關。例如，針對本指南第19段描述的相關事項，註冊會計師對與導致特別風險的會計估計相關的估計不確定性是否得到充分披露進行了評價，治理層可能對這一評價感興趣。就被審計單位會計實務重大方面的質量進行開放的、建設性的溝通，可能包括評價重大會計實務的可接受性。本指南附錄指出了溝通中可能包括的事項。

審計工作中遇到的重大困難〈（參見本準則第十七條第（二）項）〉

21．審計工作中遇到的重大困難可能包括下列事項：

（1）在提供實施審計程序所需的信息方面，管理層嚴重拖延或不願意提供，或者被審計單位的人員不予配合；

（2）不合理地要求縮短完成審計工作的時間；

（3）為獲取充分、適當的審計證據需要付出的努力遠遠超過預期；

（4）無法獲取預期的信息；

（5）管理層對註冊會計師施加的限制；

（6）管理層不願意按照要求對被審計單位持續經營能力進行評估，或不願意延長評估期間。

在某些情況下，這些困難可能構成對審計範圍的限制，導致註冊會計師發表非無保留意見。

已與管理層討論或需要書面溝通的重大事項〈（參見本準則第十七條第（三）項）〉

22．已與管理層討論或需要書面溝通的重大事項可能包括：

（1）當年發生的重大事項或交易；

（2）影響被審計單位的業務環境，以及可能影響重大錯報風險的經營計劃和戰略；

（3）對管理層就會計或審計問題向其他專業人士進行諮詢的關注；

（4）管理層在首次委託或連續委託註冊會計師時，就會計實務、審計準則應用、審計或其他服務費用與註冊會計師進行的討論或書面溝通；

（5）與管理層存在意見分歧的重大事項，但因事實不完整或初步信息造成並在隨後通過進一步獲取相關事實或信息得以解決的初始意見分歧除外。

影響審計報告形式和內容的情形〈（參見本準則第十七條第（四）項）〉

23．《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》要求註冊會計師就審計業務約定條款與管理層或治理層（如適用）達成一致意見。達成一致意見的審計業務約定條款應記錄於審計業務約定書或其他適當形式的書面協議中，並提及審計報告的預期形式和內容等事項。正如本指南第9段所述，如果商談業務約定條款的對象並非治理層，註冊會計師可以向其提供一份業務約定書的副本，以溝通與審計工作相關的事項。本準則第十七條第（四）項要求的溝通旨在告知治理層審計報告可能不同於預期的形式和內容，或可能包含與執行的審計工作相關的進一步信息的情形。

24．按照相關審計準則的規定，註冊會計師應當或可能認為有必要在審計報告中包含更多信息並應當就此與治理層溝通的情形包括：

（1）根據《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定，註冊會計師預期在審計報告中發表非無保留意見；

（2）根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的規定，報告與持續經營相關的重大不確定性；

（3）根據《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定，溝通關鍵審計事項；

（4）根據《中國註冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》（或其他審計準則）的規定，註冊會計師認為有必要（或應當）增加強調事項段或其他事項段。

（5）根據《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定，註冊會計師認為其他信息存在未更正的重大錯報。

在這些情形下，註冊會計師可能認為有必要向治理層提供審計報告的草稿，以便於討論如何在審計報告中處理這些事項。

與財務報告過程有關的其他重大事項〈（參見本準則第十七條第（五）項）〉

25．《中國註冊會計師審計準則第1201號——計劃審計工作》指出，由於未預期事項的存在、條件的變化或通過實施審計程序獲取的審計證據等原

因，註冊會計師可能需要基於修正後的風險評估結果，對總體審計策略、具體審計計劃以及原來計劃的進一步審計程序的性質、時間安排和範圍作出修改。註冊會計師可以就此類事項與治理層進行溝通，例如，作為對審計工作的計劃範圍及時間安排所作的初步討論的更新。

26．審計中出現的、與治理層履行對財務報告過程的監督職責直接相關的其他重大事項，可能包括其他信息中已更正的重大錯報等。

27．除本準則第十七條第（一）至（四）項及相關應用指南規定的事項之外，根據《中國註冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制》的規定，註冊會計師可能和項目質量控制覆核人員討論過其他事項，項目質量控制覆核人員也可能考慮過其他事項。對於這些事項，註冊會計師可以考慮與治理層進行溝通。

（四）註冊會計師的獨立性

〈（參見本準則第十八條）〉

28．註冊會計師需要遵守與財務報表審計相關的職業道德要求，包括對獨立性的要求。

29．擬溝通的關係和其他事項以及防範措施因業務具體情況的不同而不同，但是通常包括：

（1）對獨立性的不利影響，包括因自身利益、自我評價、過度推介、密切關係和外在壓力產生的不利影響；

（2）法律法規和職業規範規定的防範措施、被審計單位採取的防範措施，以及會計師事務所內部自身的防範措施。

30．相關職業道德要求或法律法規也可能規定，註冊會計師在識別出違反獨立性要求的情形時與治理層進行特定溝通。例如，《中國註冊會計師職業道德守則》要求註冊會計師就任何違反獨立性要求的情形及會計師事務所已採取或擬採取的行動與治理層進行書面溝通。

31．適用於上市實體的有關註冊會計師獨立性的溝通要求，可能對其他被審計單位也是適當的，包括涉及重大公眾利益的實體，例如，由於實體擁有數量眾多且分布廣泛的利益相關者，以及考慮到業務的性質和範圍。這些實體舉例來說包括金融機構（如銀行、保險公司和養老基金）以及慈善機構等。另一方面，可能存在與進行獨立性溝通不相關的情形，例如，當治理層的全部成員已經通過其管理活動知悉了相關事實時。在被審計單位由業主進行管理，而註冊會計師所在的會計師事務所和網絡事務所除財務報表審計外與被審計單位幾乎沒有其他關聯時，這種情形尤其可能出現。

（五）補充事項

〈（參見本準則第四條）〉

32．治理層對管理層的監督包括確保被審計單位設計、執行和維護恰當的內部控制。

33．註冊會計師可能注意到一些補充事項，雖然這些事項不一定與監督財務報告流程有關，但對治理層監督被審計單位的戰略方向或與被審計單位受託責任相關的義務而言很可能是重要的。這些事項可能包括與治理結構或過程有關的重大問題、缺乏適當授權的高級管理層作出的重大決策或行動。

34．在確定是否與治理層溝通補充事項時，註冊會計師可能就其注意到的某類事項與適當層級的管理層進行討論，除非在具體情形下不適合這麼做。

35．如果需要溝通補充事項，註冊會計師使治理層注意下列事項可能是適當的：

（1）識別和溝通這類事項對審計目的（旨在對財務報表形成意見）而言，只是附帶的；

（2）除對財務報表形成審計意見所需實施的審計程序外，沒有專門針對這些事項實施其他程序；

（3）沒有實施程序來確定是否還存在其他的同類事項。

三、溝通的過程

（一）確立溝通過程

〈（參見本準則第十九條）〉

36．清楚地溝通註冊會計師的責任、計劃的審計範圍和時間安排以及期望溝通的大致內容，有助於為有效的雙向溝通確立基礎。

37．討論下列事項可能有助於實現有效的雙向溝通：

（1）溝通的目的。如果目的明確，註冊會計師和治理層就可以更好地就相關問題和在溝通過程中期望採取的行動取得相互了解；

（2）溝通擬採取的形式；

（3）由審計項目組和治理層中的哪些人員就特定事項進行溝通；

（4）註冊會計師對溝通的期望，包括將進行雙向溝通以及治理層將就其認為與審計工作相關的事項與註冊會計師溝通。與審計工作相關的事項包括：可能對審計程序的性質、時間安排和範圍產生重大影響的戰略決策，對舞弊的懷疑或檢查，對高級管理人員的誠信或勝任能力的疑慮；

（5）對註冊會計師溝通的事項採取措施和進行反饋的過程；

（6）對治理層溝通的事項採取措施和進行反饋的過程。

38．溝通過程隨着具體情況的不同而不同，這些具體情況包括被審計單位的規模和治理結構、治理層如何開展工作，以及註冊會計師對擬溝通事項的重要性的看法。難以建立有效的雙向溝通可能意味着註冊會計師與治理層之間的溝通不足以實現審計目的。〈（參見本指南第51段）〉

對小型被審計單位的特殊考慮

39．相對於上市實體或大型被審計單位，在小型被審計單位審計中，註冊會計師可以以不太正式的方式來與治理層溝通。與管理層的溝通

40．許多事項可以在正常的審計過程中與管理層討論，包括本準則要求與治理層溝通的事項。這種討論有助於確認管理層對被審計單位經營活動的執行以及（特別是）對財務報表的編制承擔的責任。

41．在與治理層溝通某些事項前，註冊會計師可能就這些事項與管理層討論，除非這種做法並不適當。例如，與管理層就其勝任能力或誠信方面的問題進行討論可能是不適當的。除確認管理層的執行責任外，這些初步的討論還可以澄清事實和問題，並使管理層有機會提供進一步的信息和解釋。如果被審計單位設有內部審計，註冊會計師可以在與治理層溝通前與內部審計人員討論相關事項。

與第三方的溝通

42．治理層可能根據法律法規的要求，或希望向第三方（如銀行或特定監管機構）提供註冊會計師書面溝通文件的副本。在某些情況下，向第三方披露書面溝通文件可能是違法或不適當的。在向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件時，在書面溝通文件中聲明以下內容，告知第三方這些書面溝通文件不是為他們編制，可能是非常重要的：

（1）書面溝通文件僅為治理層的使用而編制，在適當的情況下也可供集團管理層和集團註冊會計師使用，但不應被第三方依賴；

（2）註冊會計師對第三方不承擔責任；

（3）書面溝通文件向第三方披露或分發的任何限制。

43．法律法規可能要求註冊會計師：

（1）向監管機構或執法機構報告與治理層溝通的特定事項。例如，如果管理層和治理層沒有採取糾正措施，註冊會計師有義務向監管機構或執法機構報告錯報；

（2）將為治理層編制的特定報告的副本提交給相關監管機構、出資機構或其他機構，例如對某些公共部門實體，需要提交給某些主管部門；

（3）向公眾公開為治理層編制的報告。

44．除非法律法規要求向第三方提供註冊會計師與治理層的書面溝通文件的副本，否則註冊會計師在向第三方提供前可能需要事先徵得治理層同意。

（二）溝通的形式

〈（參見本準則第二十條）〉

45．有效的溝通可能包括結構化的陳述、書面報告以及不太正式的溝通（包括討論）。除本準則第二十條和第二十一條規定的事項外，對於其他事項，註冊會計師可以採取口頭或書面的方式溝通。書面溝通可能包括向治理層提供審計業務約定書。

46．除特定事項的重要程度外，溝通的形式（口頭溝通或書面溝通，溝通內容的詳略程度，以正式或非正式的方式溝通）可能還受下列因素的影響：

（1）對該事項的討論是否將包含在審計報告中。例如，在審計報告中溝通關鍵審計事項時，註冊會計師可能認為有必要就確定為關鍵審計事項的事項進行書面溝通；

（2）特定事項是否已經得到滿意的解決；

（3）管理層是否已事先就該事項進行溝通；

（4）被審計單位的規模、經營結構、控制環境和法律結構；

（5）在特殊目的財務報表審計中，註冊會計師是否還審計被審計單位的通用目的財務報表；

（6）法律法規要求。在某些國家或地區，法律法規規定了與治理層書面溝通文件的形式；

（7）治理層的期望，包括與註冊會計師定期會談或溝通的安排；

（8）註冊會計師與治理層持續接觸和對話的次數；

（9）治理機構的成員是否發生了重大變化。

47．如果已就某重大事項與治理層的個別成員（如審計委員會主席）討論，註冊會計師可能有必要在隨後的溝通中概述該事項，以便治理層的所有成員獲取完整和對稱的信息。

（三）溝通的時間安排

〈（參見本準則第二十二條）〉

48．審計過程中的及時溝通有助於註冊會計師與治理層進行充分的雙向對話。然而，適當的溝通時間安排因業務環境的不同而不同。相關的環境包括事項的重要程度和性質，以及期望治理層採取的行動。例如：

（1）對於計劃事項的溝通，通常在審計業務的早期階段進行，如系首次接受委託，溝通可以隨同就審計業務條款達成一致意見一併進行；

（2）對於審計中遇到的重大困難，如果治理層能夠協助註冊會計師克服這些困難，或者這些困難可能導致發表非無保留意見，可能需要儘快溝通。如果識別出值得關注的內部控制缺陷，註冊會計師可能在根據《中國註冊會計師審計準則第1152號——向治理層和管理層通報內部控制缺陷》及其應用指南的要求進行書面溝通前，儘快向治理層口頭溝通。

（3）當《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》適用時，註冊會計師可以在討論審計工作的計劃範圍及時間安排時溝通對關鍵審計事項的初步看法，註冊會計師在溝通重大審計發現時也可以與治理層進行更加頻繁的溝通，以進一步討論此類事項。

（4）無論何時（如承接一項非審計服務時和在進行總結性討論時）就對獨立性的不利影響和相關防範措施作出了重要判斷，就獨立性進行溝通都可能是適當的。

（5）溝通審計中發現的問題，包括註冊會計師對被審計單位會計實務質量的看法，也可能作為總結性討論的一部分。

（6）當同時審計通用目的和特殊目的財務報表時，註冊會計師協調溝通的時間安排可能是適當的。

49．可能與溝通的時間安排相關的其他因素包括：

（1）被審計單位的規模、經營結構、控制環境和法律結構；

（2）在規定的時限內溝通特定事項的法定義務；

（3）治理層的期望，包括與註冊會計師定期會談或溝通的安排；

（4）註冊會計師識別出特定事項的時間。例如，註冊會計師可能未能在可以採取預防措施的時間內識別出某一特定事項（如違反某項法律法規），但是溝通該事項可能有助於採取補救措施。

（四）溝通過程的充分性

〈（參見本準則第二十三條）〉

50．註冊會計師不需要設計專門程序以支持其對與治理層之間的雙向溝通的評價，這種評價可以建立在為其他目的而實施的審計程序所獲取的審計證據的基礎上。這些審計證據可能包括：

（1）針對註冊會計師提出的溝通事項，治理層採取的措施的適當性和及時性。如果前期溝通中提出的重大事項沒有得到有效解決，註冊會計師可能需要詢問沒有採取適當措施的原因，並考慮再次提出該事項。這樣能避免治理層形成錯誤印象，誤認為註冊會計師因覺得該事項已經充分解決或不再重要而感到滿意；

（2）治理層在與註冊會計師溝通的過程中表現出來的坦率程度；

（3）治理層在沒有管理層在場的情況下與註冊會計師會談的意願和能力；

（4）治理層表現出來的對註冊會計師所提出的事項的全面理解能力。例如，治理層在多大程度上對相關問題展開調查以及質疑向其提出的建議；

（5）就擬溝通的形式、時間安排和期望的大致內容與治理層達成相互理解的難度；

（6）當治理層全部或部分成員參與管理被審計單位時，他們所表現出的對與註冊會計師討論的事項如何影響其治理責任和管理責任的了解；

（7）註冊會計師與治理層之間的雙向溝通是否符合法律法規的規定。

51．如本準則第五條所述，有效的雙向溝通對於註冊會計師和治理層都有幫助。《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》指出，治理層的參與（包括他們與內部審計人員（如有）和註冊會計師的互動）是被審計單位控制環境的一個要素。不充分的雙向溝通可能意味着令人不滿意的控制環境，影響註冊會計師對重大錯報風險的評估。同時存在一種風險，即註冊會計師可能不能獲取充分、適當的審計證據以形成對財務報表的審計意見。

52．如果註冊會計師與治理層之間的雙向溝通不充分，並且這種情況得不到解決，註冊會計師可以採取下列措施：

（1）根據範圍受到的限制發表非無保留意見；

（2）就採取不同措施的後果徵詢法律意見；

（3）與第三方（如監管機構）、被審計單位外部的在治理結構中擁有更高權力的組織或人員（如企業的業主，股東大會中的股東）或對公共部門負責的政府部門進行溝通；

（4）在法律法規允許的情況下解除業務約定。

四、審計工作底稿

〈（參見本準則第二十四條）〉

53．如果被審計單位編制的會議紀要是溝通的適當記錄，註冊會計師可以將其副本作為對口頭溝通的記錄，並作為審計工作底稿的一部分。

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附錄：會計實務的質量

〈（參見本準則第十七條第（一）項和本指南第19段、第20段）〉

本準則第十七條第（一）項要求的和本指南第19段至第20段討論的溝通可能包括下列事項：

一、會計政策

1．在考慮是否有必要對提供信息的成本與可能給財務報表使用者帶來的效益之間進行平衡後，會計政策對於被審計單位具體情況的適當性。如果存在可接受的備選會計政策，溝通可能包括確定受重要會計政策選擇影響的財務報表項目，以及與被審計單位相類似的單位所採用會計政策的信息。

2．重要會計政策的初始選擇和變更，包括對新會計準則的應用。溝通可能包括：會計政策變更的時間安排和方法對被審計單位當前和未來盈餘的影響；與預期發布新會計準則相關的會計政策變更的時間安排。

3．有爭議的或新興領域的（或在行業內具有獨特性，尤其是缺乏權威的指南或共識時）重要會計政策的影響。

4．與記錄交易的期間相關的交易時間安排的影響。

二、會計估計

對於涉及重要估計的項目，《中國註冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》及其應用指南討論的問題包括：

1．管理層如何識別可能需要在財務報表中確認或披露會計估計的交易、事項及情況；

2．可能需要作出新的會計估計或修正現有會計估計的情形變化；

3．管理層關於在財務報表中確認或不確認會計估計的決策是否符合適用的財務報告編制基礎；

4．前期作出會計估計的方法在本期是否有或應該有變化，如果是，變化的原因及前期會計估計的結果；

5．管理層作出會計估計的過程（例如，在管理層使用模型的情況下），包括選擇的會計估計計量基礎是否符合適用的財務報告編制基礎；

6．管理層作出會計估計時使用的重大假設是否合理；

7．如果與管理層使用的重大假設的合理性或對適用的財務報告編制基礎的適當運用相關，管理層執行特定行動的意圖及能力；

8．重大錯報風險；

9．可能表明存在管理層偏向的跡象；

10．管理層如何考慮替代假設或結果以及未選擇的原因，或管理層如何處理作出會計估計過程中的估計不確定性；

11．財務報表中對估計不確定性進行披露的充分性。

三、財務報表披露

1．在形成特別敏感的財務報表披露（如與收入確認、薪酬、持續經營、期後事項和或有事項有關的披露）時涉及的問題和作出的相關判斷；

2．財務報表披露的總體中立性、一貫性和明晰性。

四、相關事項

1．財務報表中披露的特別風險、風險敞口和不確定性（如未決訴訟）對財務報表的潛在影響；

2．財務報表受到超出被審計單位正常經營過程或者在其他方面顯得異常的重大交易影響的程度。溝通該事項可能強調：

（1）該期間確認的不經常發生的金額；

（2）這些交易在財務報表中單獨披露的程度；

（3）此類交易看起來是否用於實現特定的會計或稅務處理，或特定的法律或監管目標；

（4）此類交易的形式看起來是否過於複雜，或針對交易的結構已進行了廣泛的諮詢；

（5）管理層是否更強調需要採取特定會計處理，而非交易背後的經濟實質。

3．影響資產和負債賬面價值的因素，包括被審計單位確定有形資產和無形資產使用年限的依據。這方面的溝通可以解釋如何選擇影響賬面價值的因素，以及備選的其他選項如何對財務報表產生影響；

4．對錯報的選擇性更正，例如，如果更正某一錯報將增加盈利，則對該錯報予以更正，反之如果更正某一錯報將減少盈利，則對該錯報不予更正。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通