《中國註冊會計師審計準則第1153號》應用指南
| 《中國註冊會計師審計準則第1153號 ——前任註冊會計師和後任註冊會計師的溝通》 應用指南 會協〔2010〕94號 制定機關：中國中國註冊會計師協會 2010年11月1日 有效期：2012年1月1日至今 |
一、前任註冊會計師 編輯 |
〈（參見本準則第四條）〉 |
1．當被審計單位變更會計師事務所時（正在進行變更或已經變更），前任註冊會計師通常是指：
（1）已對上期財務報表發表了審計意見的某會計師事務所的註冊會計師。例如，對於執行20×2年度財務報表審計業務的 A 會計師事務所的註冊會計師而言，前任註冊會計師是指執行20×1年度財務報表審計業務的 B 會計師事務所的註冊會計師；
（2）接受委託但未完成審計工作的某會計師事務所的註冊會計師。例如，對於執行20×2年度財務報表審計業務的 A 會計師事務所的註冊會計師而言，前任註冊會計師是指之前接受委託執行20×2年度財務報表審計業務，但未完成審計工作的 B 會計師事務所的註冊會計師。而20×1年度財務報表，可能是由 B 會計師事務所審計，也可能是由其他會計師事務所審計的。
2．對於已對上期財務報表發表了審計意見的前任註冊會計師，上期財務報表的審計工作完成後，該前任註冊會計師所在的會計師事務所和委託人在審計業務委託關係上一般存在兩種可能：（1）委託人提出不再續聘該會計師事務所，而改聘另一家會計師事務所；（2）委託人決定續聘該會計師事務所，但該會計師事務所拒絕接受續聘。
對於接受委託但未完成審計工作的前任註冊會計師，也存在兩種可能：（1）委託人已經解聘或擬解聘其所在的會計師事務所；（2）該會計師事務所提出辭聘。
3．委託人可能與前任註冊會計師在重大的會計、審計問題上存在意見分歧，並試圖通過接觸其他會計師事務所尋求有利於自己的審計意見，而一旦其他會計師事務所提供了有利於委託人的審計意見，委託人通常會解聘前任註冊會計師。
4．在實務中，委託人可能在相鄰兩個會計年度連續變更多家會計師事務所，甚至在本期財務報表審計過程中也變更會計師事務所。在這些情況下，對於執行本期財務報表審計業務的註冊會計師而言，前任註冊會計師是指為上期財務報表出具了審計報告的註冊會計師以及之後接受委託對本期財務報表進行審計但未完成審計工作的所有其他會計師事務所的註冊會計師。
5．需要特別說明的是，如果上期財務報表僅經過代編或審閱，執行代編或審閱業務的註冊會計師不能視為前任註冊會計師。
二、後任註冊會計師 編輯 |
〈（參見本準則第五條第一款）〉 |
6．當被審計單位變更會計師事務所時（正在進行變更或已經變更），後任註冊會計師通常是指：
（1）在簽訂審計業務約定書之前，正在考慮接受委託的註冊會計師；
（2）在簽訂審計業務約定書之後，已接受委託接替前任註冊會計師執行財務報表審計業務的註冊會計師。
7．需要說明的是，前任註冊會計師和後任註冊會計師是就會計師事務所發生變更時的情況而言的。在未發生會計師事務所變更的情況下，同處於某一會計師事務所的不同註冊會計師不屬於前任註冊會計師和後任註冊會計師的範疇。
三、重新審計業務中的前任註冊會計師和後任註冊會計師 編輯 |
〈（參見本準則第五條第二款）〉 |
8．由於某些特殊原因或需要，委託人有可能委託註冊會計師對已審計財務報表進行重新審計，例如，當被審計單位的股東對某會計師事務所的審計報告不滿意或不放心時，就可能會再聘請另一家會計師事務所進行重新審計，這種情況不屬於後任取代前任。在這種情況下，之前對已審計財務報表發表審計意見的註冊會計師應視為前任註冊會計師，而正在考慮接受委託或已經接受委託的註冊會計師應視為後任註冊會計師。相應地，註冊會計師在執行或考慮執行重新審計業務時，需要遵守本準則的有關規定。
四、接受委託前的溝通 編輯
（一）接受委託前的必要溝通 編輯 |
〈（參見本準則第七條）〉 |
9．在接受委託前，後任註冊會計師需要與前任註冊會計師進行必要溝通，並對溝通結果進行評價，以確定是否接受委託。這是接受委託前溝通的核心要求，它包括以下三層含義：
（1）溝通的目的。在接受委託前，後任註冊會計師與前任註冊會計師進行溝通的目的是了解被審計單位更換會計師事務所的原因以及是否存在不應接受委託的情況，以確定是否接受委託。後任註冊會計師一般只有通過與前任註冊會計師直接溝通，才有可能了解更換會計師事務所的真實原因；
（2）接受委託前的溝通是必要的審計程序。與前任註冊會計師進行溝通，是後任註冊會計師在接受委託前實施的必要審計程序；
（3）評價溝通結果。在進行必要溝通後，後任註冊會計師需要對溝通結果進行評價，以確定是否接受委託。
（二）溝通的前提 編輯 |
〈（參見本準則第八條）〉 |
10．如果被審計單位不同意前任註冊會計師作出答覆，或限制答覆的範圍，後任註冊會計師需要向被審計單位詢問原因，並考慮是否接受委託。當出現這種情況時，後任註冊會計師一般需要拒絕接受委託，除非可以通過其他方式獲知必要的事實，或有充分的證據表明審計風險水平非常低。
（三）溝通的內容 編輯 |
〈（參見本準則第九條）〉 |
11．必要溝通過程中通常值得關注和詢問的事項包括：
（1）是否發現被審計單位管理層存在正直和誠信方面的問題。例如，向前任註冊會計師了解被審計單位的商業信譽如何，是否發現管理層存在缺乏誠信的行為，被審計單位是否過分考慮將會計師事務所的審計收費維持在儘可能低的水平，審計範圍是否受到不適當限制等；
（2）前任註冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。例如，在會計政策和會計估計的運用、財務報表的披露方面存在重大的意見分歧，管理層不接受註冊會計師的調整建議等；
（3）前任註冊會計師向被審計單位治理層通報的關於管理層舞弊、違反法律法規行為以及值得關注的內部控制缺陷。例如，向前任註冊會計師詢問其是否從被審計單位監事會或審計委員會了解到管理層的任何舞弊事實、舞弊嫌疑，或針對管理層的舞弊指控，以及違反法律法規行為，特別是被審計單位是否存在涉嫌洗錢或其他刑事犯罪的行為或跡象等。了解這些信息有助於對管理層的誠信狀況作出判斷；
（4）前任註冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。如果變更會計師事務所可能是由於前任註冊會計師在會計、審計等問題上與被審計單位管理層存在意見分歧，管理層對前任註冊會計師的審計意見不滿意，經多次溝通仍難以達成一致意見，則後任註冊會計師需要慎重考慮是否接受委託。
（四）前任註冊會計師的答覆 編輯 |
〈（參見本準則第十條）〉 |
12．當有多家會計師事務所正在考慮是否接受被審計單位的委託時，前任註冊會計師需要在被審計單位明確選定其中的一家會計師事務所之後，才對後任註冊會計師的詢問作出答覆。例如，當會計師事務所以投標方式承接審計業務時，前任註冊會計師只需對中標的會計師事務所（後任註冊會計師）的詢問作出答覆，而無需對所有參與投標的會計師事務所的詢問都進行答覆。
13．如果從前任註冊會計師得到的答覆是有限的，後任註冊會計師需要判斷是否存在由被審計單位或潛在法律訴訟引起的答覆限制，並考慮對接受委託的影響；如果未得到答覆，且沒有理由認為變更會計師事務所的原因異常，後任註冊會計師需要設法以其他方式與前任註冊會計師再次進行溝通。如果仍得不到答覆，後任註冊會計師可以致函前任註冊會計師，說明如果在適當的時間內得不到答覆，將假設不存在專業方面的原因使其拒絕接受委託，並表明擬接受委託。
14．本指南附錄1列示的「後任註冊會計師承接業務決策圖」，說明了後任註冊會計師在接受委託前如何與前任註冊會計師溝通以決定是否接受委託的過程。
五、接受委託後的溝通 編輯 |
〈（參見本準則第十一條至第十三條）〉 |
（一）查閱前任註冊會計師工作底稿的前提 編輯 |
〈（參見本準則第十一條）〉 |
15．接受委託後的溝通與接受委託前有所不同，它不是必要程序，而是由後任註冊會計師根據審計工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任註冊會計師的工作底稿及詢問有關事項等。溝通可以採用電話詢問、舉行會談、致送審計問卷等方式，但最有效、最常用的方式是查閱前任註冊會計師的工作底稿。後任註冊會計師需要按照《中國註冊會計師審計準則第1331號——首次審計業務涉及的期初餘額》第八條第二款第（一）項的規定，查閱前任註冊會計師的工作底稿，以獲取有關期初餘額的審計證據。
（二）查閱相關審計工作底稿及其內容 編輯 |
〈（參見本準則第十二條）〉 |
16．根據《〈質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑑證和相關服務業務實施的質量控制〉應用指南》的規定，審計工作底稿的所有權屬於會計師事務所。前任註冊會計師所在的會計師事務所可自主決定是否允許後任註冊會計師獲取工作底稿部分內容，或摘錄部分工作底稿。
17．如果前任註冊會計師決定向後任註冊會計師提供工作底稿，一般可考慮從被審計單位（前審計客戶）處獲取一份確認函，以便降低在與後任註冊會計師進行溝通時發生誤解的可能性。本指南附錄2提供了確認函的參考格式。前任註冊會計師可以自主決定可供後任註冊會計師查閱、複印或摘錄的工作底稿內容，這些內容通常可能包括有關審計計劃、控制測試、審計結論的工作底稿，以及其他具有延續性的對本期審計產生重大影響的會計、審計事項（如有關資產負債表項目的分析和或有事項）的工作底稿。
（三）前任註冊會計師和後任註冊會計師就使用審計工作底稿達成一致意見 編輯 |
〈（參見本準則第十三條）〉 |
18．在允許查閱審計工作底稿之前，前任註冊會計師需要向後任註冊會計師獲取確認函，就審計工作底稿的使用目的、範圍和責任等與其達成一致意見。本指南附錄3提供了這種確認函的參考格式。
19．為了獲取對審計工作底稿的更多的接觸機會，後任註冊會計師可以考慮同意前任註冊會計師在自己查閱審計工作底稿過程中可能作出的限制。例如：（1）不將查閱審計工作底稿獲得的信息用於其他任何目的；（2）在查閱審計工作底稿後，不對任何人作出關於前任註冊會計師的審計是否遵守了審計準則的口頭或書面評論；（3）當涉及前任註冊會計師的審計質量時，後任註冊會計師不應提供任何專家證詞、訴訟服務或承接關於前任註冊會計師審計質量的評價業務。本指南附錄4提供了含有相關限制條款的確認函的參考格式。
六、發現前任註冊會計師審計的財務報表可能存在重大錯報時的處理 編輯 |
〈（參見本準則第十五條和第十六條）〉 |
20．如果被審計單位拒絕告知前任註冊會計師，或前任註冊會計師拒絕參加三方會談，或後任註冊會計師對解決問題的方案不滿意，後任註冊會計師需要考慮：
（1）這種情況對當前審計業務的潛在影響，並根據情況出具恰當的審計報告；
（2）是否解除業務約定。
此外，後任註冊會計師可以考慮向法律顧問諮詢，以便決定如何採取進一步措施。七、保密義務〈（參見本準則第十七條）〉
21．在前任註冊會計師和後任註冊會計師的溝通過程中，無論是前任還是後任註冊會計師，都需要對溝通過程中獲知的信息保密。即使後任註冊會計師在與前任註冊會計師溝通後決定不接受委託，後任註冊會計師仍然需要履行保密義務。
附錄 編輯
附錄1：
後任註冊會計師承接業務決策圖 編輯
| 客戶與後任聯繫 | ||||
| 客戶是否同意 後任與前任溝通 |
否 | |||
| 是 | ||||
| 向前任詢問有關事項 | ||||
| 客戶是否允許 前任充分答覆 |
否 | 一般應拒絕接受委託 | ||
| 是 | ||||
| 前任是否 充分答覆 |
否 | |||
| 是 | ||||
| 評價溝通結果 是否異常 |
是 | 考慮是否接受委託 | ||
| 否 | ||||
| 可考慮接受委託 | ||||
附錄2：
前任註冊會計師從被審計單位獲取的確認函參考格式 編輯
本附錄是前任註冊會計師（A 會計師事務所）向被審計單位（C 公司）徵詢是否允許與後任註冊會計師（B 會計師事務所）溝通的確認函參考格式。在本附錄中，前任註冊會計師同時就答覆後任註冊會計師的詢問和允許後任註冊會計師查閱審計工作底稿兩個事項進行了確認。在實際工作中，前任註冊會計師也可分別就其中一個事項請被審計單位作出確認。
C 公司董事會：
貴公司已允許 B 會計師事務所作為後任註冊會計師與我們溝通，允許我們對 B 會計師事務所的詢問作出充分答覆，並允許其查閱我們審計貴公司20×1年度財務報表形成的審計工作底稿。B會計師事務所查閱工作底稿的目的旨在了解貴公司及我們審計中的有關情況，以協助其對貴公司20×2年度財務報表的審計制定審計計劃。
請貴公司在本確認函上蓋章並署明日期後寄給我們，以示對上述內容的確認。
本確認函後附我們擬向 B 會計師事務所提供的關於工作底稿使用問題的信函格式。
（A 會計師事務所蓋章）
年 月 日
| 同意： | 不同意： |
| （C 公司蓋章） | （C 公司蓋章） |
| 年 月 日 | 年 月 日 |
附錄3：
前任註冊會計師向後任註冊會計師就工作底稿使用問題獲取的確認函參考格式（不含有使用限制條款） 編輯
本附錄是前任註冊會計師（A 會計師事務所）向後任註冊會計師（B 會計師事務所）就有關工作底稿的查閱及使用問題獲取的確認函參考格式。
B 會計師事務所：
我們已按照中國註冊會計師審計準則對 C 公司20×1年度財務報表進行審計並出具了審計報告。在審計報告日後，我們沒有實施任何審計程序。貴所為了執行 C 公司20×2年度財務報表審計業務，要求查閱我們對 C 公司財務報表審計形成的工作底稿。我們已經徵得 C 公司同意，決定允許貴所查閱有關工作底稿。
我們對 C 公司20×1年度財務報表的審計及形成的工作底稿並不一定能夠滿足貴所的查閱目的，因此，貴所擬了解的事項可能並未在我們的工作底稿中提及。由於我們在職業判斷的運用以及對審計風險和重要性的評估方面可能與貴所存在差異，對某些事項的表述可能與貴所不同，我們不能就我所工作底稿提供的信息是否滿足貴所的目的作出任何聲明。
我們理解貴所查閱工作底稿的目的旨在制定審計計劃，以便執行 C 公司20×2年度財務報表審計業務。按照貴所的要求，我們將提供［具體列明工作底稿的名稱或種類］工作底稿複印件。貴所應當對獲取的任何工作底稿複印件的內容予以保密。此外，如果第三方要求貴所提供與 C 公司審計有關的工作底稿，當涉及我所工作底稿的內容時，貴所應當在向該第三方提供之前徵得我們的同意。如果貴所由於提供了工作底稿而收到傳票、傳訊或其他形式的調查通知，且工作底稿含有我所工作底稿的內容，貴所應當儘快通知我們並提供有關傳票、傳訊或其他形式的調查通知的複印件。請貴所在本確認函上蓋章並署明日期後寄給我們，以示對上述內容的確認。
（A 會計師事務所蓋章）
年 月 日
| 同意： | 不同意： |
| （B 會計師事務所蓋章） | （B 會計師事務所蓋章） |
| 年 月 日 | 年 月 日 |
附錄4：
前任註冊會計師向後任註冊會計師就工作底稿使用問題獲取的確認函參考格式（含有使用限制條款） 編輯
本附錄是前任註冊會計師（A 會計師事務所）向後任註冊會計師（B 會計師事務所）就有關工作底稿使用問題獲取的確認函參考格式，該確認函中包含了前任註冊會計師向後任註冊會計師就工作底稿使用問題作出的若干限制條款。
B 會計師事務所：
我們已按照中國註冊會計師審計準則對 C 公司20×1年度財務報表進行審計並出具了審計報告。在審計報告日後，我們沒有實施任何審計程序。貴所為了執行（公司20×2年度財務報表審計業務，要求查閱我們對（公司財務報表審計形成的工作底稿。我們已經徵得 C 公司同意，決定允許貴所查閱有關工作底稿。
我們對 C 公司20×1年度財務報表的審計及形成的工作底稿並不一定能夠滿足貴所的查閱目的，因此，貴所擬了解的事項可能並未在我們的工作底稿中提及。由於我們在職業判斷的運用以及對審計風險和重要性的評估方面可能與貴所存在差異，對某些事項的表述可能與貴所不同，我們不能就我所工作底稿提供的信息是否滿足貴所的目的作出任何聲明。
我們理解貴所查閱工作底稿的目的旨在制定審計計劃，以便執行 C 公司20×2年度財務報表審計業務。按照貴所的要求，我們將提供［具體列明工作底稿的名稱或種類］工作底稿複印件。貴所應當對獲取的任何工作底稿複印件的內容予以保密。此外，如果第三方要求貴所提供與 C 公司審計有關的工作底稿，當涉及我所工作底稿的內容時，貴所應當在向該第三方提供之前徵得我們的同意。如果貴所由於提供了工作底稿而收到傳票、傳訊或其他形式的調查通知，且工作底稿含有我所工作底稿的內容，貴所應當儘快通知我們並提供有關傳票、傳訊或其他形式的調查通知的複印件。
由於貴所查閱工作底稿旨在制定審計計劃，而非對我們的工作底稿進行審閱，因此貴所應當：（1）不將查閱工作底稿獲得的信息用於其他任何目的；（2）在查閱工作底稿後，不對任何人作出關於我所的審計是否遵守了審計準則的口頭或書面評論；（3）當涉及我所審計質量時，貴所不應提供任何專家證詞、訴訟服務或承接對我所審計質量的評價業務。
請貴所在本確認函上蓋章並署明日期後寄給我們，以示對上述內容的確認。
（A 會計師事務所蓋章）
年 月 日
| 同意： | 不同意： |
| （B 會計師事務所蓋章） | （B 會計師事務所蓋章） |
| 年 月 日 | 年 月 日 |
參見 編輯
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