《中國註冊會計師審計準則第1311號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1311號
——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮》
應用指南
會協〔2010〕94號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2012年1月1日至今

一、存貨

（一）存貨監盤

〈（參見本準則第四條第一款第（一）項和第二款）〉

1．管理層通常制定程序，要求對存貨每年至少進行一次實物盤點，以作為編制財務報表的基礎，並用以確定被審計單位永續盤存制的可靠性（如適用）。

2．存貨監盤涉及：

（1）檢查存貨以確定其是否存在，評價存貨狀況，並對存貨盤點結果進行測試；

（2）觀察管理層指令的遵守情況，以及用於記錄和控制存貨盤點結果的程序的實施情況；

（3）獲取有關管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據。

這些程序是用作控制測試還是實質性程序，取決於註冊會計師的風險評估結果、審計方案和實施的特定程序。

3．在計劃存貨監盤（或按照本準則第四條至第八條設計和實施審計程序）時，註冊會計師需要考慮的相關事項包括：

（1）與存貨相關的重大錯報風險；

（2）與存貨相關的內部控制的性質；

（3）對存貨盤點是否制定了適當的程序，並下達了正確的指令；

（4）存貨盤點的時間安排；

（5）被審計單位是否一貫採用永續盤存制；

（6）存貨的存放地點（包括不同存放地點的存貨的重要性和重大錯報風險、以確定適當的監盤地點。如果其他註冊會計師參與偏遠地點的存貨監盤，《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》的相關規定適用；

（7）是否需要專家協助。《中國註冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》規範了如何利用專家協助註冊會計師獲取充分、適當的審計證據。

評價管理層的指令和程序〈（參見本準則第四條第二款第（一）項）〉

4．在評價管理層記錄和控制存貨盤點的指令和程序時，註冊會計師需要考慮這些指令和程序是否包括下列方面：

（1）適當控制活動的運用，例如，收集已使用的存貨盤點記錄，清點未使用的存貨盤點表單，實施盤點和復盤程序；

（2）準確認定在產品的完工程度，流動緩慢（呆滯）、過時或毀損的存貨項目，以及第三方擁有的存貨（如寄存貨物）；

（3）在適用的情況下用於估計存貨數量的方法，如可能需要估計煤堆的重量；

（4）對存貨在不同存放地點之間的移動以及截止日前後期間出入庫的控制。

觀察管理層盤點程序的實施情況〈（參見本準則第四條第二款第（二）項）〉

5．觀察管理層盤點程序（如對盤點時及其前後的存貨移動的控制程序）的實施情況，有助於註冊會計師獲取有關管理層指令和程序是否得到適當設計和執行的審計證據。此外，註冊會計師可以獲取有關截止性信息（如存貨移動的具體情況）的複印件，有助於日後對存貨移動的會計處理實施審計程序。

檢查存貨〈（參見本準則第四條第二款第（三）項）〉

6．在存貨監盤過程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權，但有助於確定存貨的存在，以及識別過時、毀損或陳舊的存貨。

執行抽盤〈（參見本準則第四條第二款第（四）項）〉

7．在對存貨盤點結果進行測試時，註冊會計師可以從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以及從存貨實物中選取項目追查至盤點記錄，以獲取有關盤點記錄完整性和準確性的審計證據。

8．除記錄註冊會計師對存貨盤點結果進行的測試情況外，獲取管理層完成的存貨盤點記錄的複印件也有助於註冊會計師日後實施審計程序，以確定被審計單位的期末存貨記錄是否準確地反映了存貨的實際盤點結果。

（二）在財務報表日以外的其他日期執行的存貨實地盤點

〈（參見本準則第五條）〉

9．無論管理層通過年度實地盤點還是採用永續盤存制確定存貨數量，由於實際原因，存貨的實地盤點均有可能在財務報表日以外的某一天或某幾天進行。無論哪種情況，針對存貨變動的控制的設計、執行和維護的有效性，決定了在財務報表日以外的某一天或某幾天執行的盤點程序是否符合審計目的。《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》對在期中實施實質性程序作出了規定。

10．如果被審計單位採用永續盤存制，管理層可能執行實地盤點或其他測試方法，確定永續盤存記錄中的存貨數量信息的可靠性。在某些情況下，管理層或註冊會計師可能識別出永續盤存記錄和現有實際存貨數量之間的差異，這可能表明對存貨變動的控制沒有有效運行。

11．當設計審計程序以獲取關於盤點日的存貨總量與期末存貨記錄之間的變動是否已被適當記錄的審計證據時，註冊會計師考慮的相關事項包括：

（1）對永續盤存記錄的調整是否適當；

（2）被審計單位永續盤存記錄的可靠性；

（3）從盤點獲取的數據與永續盤存記錄存在重大差異的原因。

（三）存貨監盤不可行的情況

〈（參見本準則第七條）〉

12．在某些情況下，實施存貨監盤可能是不可行的。這可能是由存貨性質和存放地點等因素造成的，例如，存貨存放在對註冊會計師的安全有威脅的地點。然而，對註冊會計師帶來不便的一般因素不足以支持註冊會計師作出實施存貨監盤不可行的決定。《〈中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求〉應用指南》指出，審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為註冊會計師省略不可替代的審計程序或滿足於說服力不足的審計證據的正當理由。

13．當實施存貨監盤不可行時，實施替代審計程序（如檢查盤點日後出售盤點日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄）可能提供有關存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據。

14．但在其他一些情況下，實施替代審計程序可能無法獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當的審計證據。在這種情況下，註冊會計師需要按照《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定發表非無保留意見。

（四）由第三方保管和控制的存貨

函證〈（參見本準則第八條第（一）項）〉

15．《中國註冊會計師審計準則第1312號——函證》及其應用指南對實施函證程序作出了規定並提供了指引。

其他審計程序〈（參見本準則第八條第（二）項）〉

16．根據具體情況（如獲取的信息使註冊會計師對第三方的誠信和客觀性產生疑慮、註冊會計師可能認為實施其他審計程序是適當的。其他審計程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計程序。

其他審計程序的示例包括：

（1）實施或安排其他註冊會計師實施對第三方的存貨監盤（如可行）；

（2）獲取其他註冊會計師或服務機構註冊會計師針對用以保證存貨得到恰當盤點和保管的內部控制的適當性而出具的報告；

（3）檢查與第三方持有的存貨相關的文件記錄，如倉儲單；

（4）當存貨被作為抵押品時，要求其他機構或人員進行確認。

二、訴訟和索賠

（一）訴訟和索賠的完整性

〈（參見本準則第九條）〉

17．涉及被審計單位的訴訟和索賠可能對財務報表產生重大影響，因此，可能需要在財務報表中對其進行披露或會計處理。

18．除本準則第九條規定的程序外，其他相關程序的示例是，利用實施風險評估程序獲取的信息，幫助註冊會計師了解涉及被審計單位的訴訟和索賠事項。

19．為了識別可能導致重大錯報風險的訴訟和索賠事項而獲取的審計證據，也可能為考慮有關訴訟和索賠的估值和計量等事項提供審計證據。《中國註冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》及其應用指南對註冊會計師如何考慮需要管理層在財務報表中作出會計估計或進行相關披露的訴訟和索賠事項作出了規定並提供了指引。

覆核法律費用賬戶〈（參見本準則第九條第（三）項）〉

20．根據具體情況，作為覆核法律費用賬戶的一部分，註冊會計師可能認為檢查相關的原始單據（如法律費用的發票）是適當的。

（二）與被審計單位外部法律顧問溝通

〈（參見本準則第十條和第十一條）〉

21．與被審計單位外部法律顧問直接溝通，有助於註冊會計師獲取充分、適當的審計證據，以證實法律顧問是否知悉潛在的重大訴訟和索賠事項，以及管理層對其財務影響（包括費用）的估計是否合理。

22．在某些情況下，註冊會計師可以採用通用詢問函的形式與被審計單位外部法律顧問進行直接溝通。通用詢問函要求被審計單位外部法律顧問將下列事項告知註冊會計師：

（1）知悉的所有訴訟和索賠事項及對訴訟和索賠事項結果的評估；

（2）對財務影響（包括費用）的估計。

23．如果認為外部法律顧問不可能對通用詢問函作出適當的回覆（如法律法規可能禁止回復這樣的通用詢問函），註冊會計師可以通過特定詢問函進行直接溝通。特定詢問函的內容包括：

（1）訴訟和索賠事項清單；

（2）管理層對每項識別出的訴訟和索賠事項結果的評估以及對財務影響（包括費用）的估計（如有）；

（3）要求外部法律顧問確認管理層評估的合理性，如果外部法律顧問認為清單不完整或不準確，需要為註冊會計師提供進一步的信息。

24．在某些情況下，註冊會計師也可能認為有必要與外部法律顧問面談訴訟和索賠事項的可能結果。這些情況的例子包括：

（1）註冊會計師認為這些事項存在特別風險；

（2）這些事項較為複雜；

（3）被審計單位管理層和外部法律顧問意見不一致。

通常，這種面談需要徵得管理層的同意並有一名管理層代表參加。

25．按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審 計報告》的規定，註冊會計師簽署審計報告的日期，不應早於註冊會計師獲取充分、適當的審計證據，並在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。註冊會計師可以通過詢問負責該事項的管理層（包括內部法律顧問），獲取有關截至審計報告日訴訟和索賠事項狀況的審計證據。在某些情況下，註冊會計師可能需要從外部法律顧問獲取最新信息。

三、分部信息

〈（參見本準則第十三條）〉

26．適用的財務報告編制基礎可能要求或允許被審計單位在財務報表中列報分部信息。註冊會計師針對列報與披露分部信息的責任與財務報表整體相關。因此，註冊會計師無需實施為對單獨列報的分部信息發表意見而所需的審計程序。

了解管理層使用的方法〈（參見本準則第十三條第一款第（一）項和第二款）〉

27．根據具體情況，在了解管理層確定分部信息的方法，以及這些方法是否可能導致對分部信息按照適用的財務報告編制基礎的要求予以披露時，註冊會計師可能考慮的相關事項的例子包括：

（1）各分部之間的銷售、轉移和收費以及內部金額的抵消；

（2）與預算和其他預期結果的比較，如營業利潤占銷售額的百分比；

（3）各分部之間資產和成本的分配；

（4）與以前期間的一致性以及對不一致事項披露的充分性。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據的具體考慮