《中國註冊會計師審計準則第1323號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1323號
——關聯方》
應用指南
會協〔2010〕94號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2012年1月1日至今

一、註冊會計師的責任

〈（參見本準則第五條）〉

1．對關聯方作出很少規定的財務報告編制基礎，是指給出了關聯方的定義、但界定的關聯方的範圍明顯小於本準則第九條定義的範圍的財務報告編制基礎。因此，按照這種編制基礎要求進行披露的關聯方關係及其交易要少得多。

2．如果關聯方關係及其交易的經濟實質未在財務報表中恰當反映，這些關聯方關係及其交易就可能導致財務報表未能實現公允列報。例如，如果被審計單位以高於公允市價的價格向其控股股東出售不動產，並將其作為一筆產生損益的交易進行會計處理，而這項交易從實質上看可能構成股東的出資或收回投資或者向股東支付股利，則公允列報可能就未實現。

二、關聯方的定義

〈（參見本準則第九條）〉

3．許多財務報告編制基礎闡述了控制和重大影響的概念。儘管這些編制基礎使用不同的術語進行闡述，但通常認為：

（1）控制是有權決定一個實體的財務和經營政策，並能據以從該實體的經營活動中獲取利益；

（2）重大影響（可能通過章程、協議或持有股權獲得）是對一個實體的財務和經營政策有參與決策的權力，但並不能夠控制這些政策的制定。

4．下列關係可能表明存在控制或重大影響：

（1）其他實體直接或間接持有被審計單位的股權或其他財務利益；

（2）被審計單位直接或間接持有其他實體的股權或其他財務利益；

（3）被審計單位的治理層成員或關鍵管理人員（即擁有計劃、指導和控制被審計單位經營活動的權力和職責的管理層成員）；

（4）與第（3）項所述成員關係密切的家庭成員；

（5）與第（1）項所述成員之間具有重大業務關係。

（一）具有支配性影響的關聯方

5．藉助對被審計單位財務和經營政策實施控制或重大影響的能力，關聯方能夠對被審計單位或管理層施加支配性影響。當註冊會計師識別和評估由於舞弊導致的重大錯報風險時，考慮這種支配性影響是相關的。本指南第28段和第29段對此作出了進一步說明。

（二）作為關聯方的特殊目的實體

6．在某些情況下，即使被審計單位只擁有特殊目的實體的少量權益甚至不擁有權益，但由於被審計單位可能在實質上控制該實體，該實體仍可能是被審計單位的關聯方。

三、風險評估程序和相關工作

（一）與關聯方關係及其交易相關的重大錯報風險

〈（參見本準則第十二條）〉

對公共部門實體的特殊考慮

7．在公共部門實體審計中，註冊會計師對關聯方關係及其交易的責任，可能受到法律法規、授權審計的文件或其他監管部門的指令和政策對公共部門實體義務的規定的影響。因此，在審計公共部門實體時，註冊會計師的責任並不僅限於應對與關聯方關係及其交易相關的重大錯報風險，可能還包括應對公共部門實體違反法律法規或主管部門對關聯方交易的特殊規定的風險等更為廣泛的責任。此外，註冊會計師還需要考慮公共部門實體的財務報告對關聯方關係及其交易的披露要求，這些要求可能不同於非公共部門實體的財務報告要求。

（二）了解關聯方關係及其交易

項目組內部的討論〈（參見本準則第十三條）〉

8．項目組內部討論的內容可能包括：

（1）關聯方關係及其交易的性質和範圍（如利用在每次審計後更新的有關識別出的關聯方的記錄進行討論）；

（2）強調在整個審計過程中對關聯方關係及其交易導致的潛在重大錯報風險保持職業懷疑的重要性；

（3）可能顯示管理層以前未識別或未向註冊會計師披露的關聯方關係或關聯方交易的情形或狀況（如被審計單位組織結構複雜，利用特殊目的實體從事表外交易，或信息系統不夠完善、

（4）可能顯示存在關聯方關係或關聯方交易的記錄或文件；

（5）管理層和治理層對關聯方關係及其交易（如果適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規定）進行識別、恰當會計處理和披露的重視程度，以及管理層凌駕於相關控制之上的風險。

9．在對舞弊進行討論時，項目組內部討論的內容還可能包括對關聯方可能如何參與舞弊的特殊考慮。例如：

（1）如何利用管理層控制的特殊目的實體進行利潤操縱；

（2）如何安排被審計單位與已知關鍵管理人員的商業夥伴之間進行交易，以達到侵占資產的目的。

關聯方的名稱和特徵〈（參見本準則第十四條第（一）項）〉

10．如果適用的財務報告編制基礎對關聯方作出了規定，管理層可能容易獲得有關關聯方名稱和特徵的信息，因為被審計單位的信息系統需要記錄、處理和匯總關聯方關係及其交易，以滿足適用的財務報告編制基礎對關聯方關係及其交易的會計處理和披露的要求。因此，管理層可能擁有關聯方的詳細清單以及自上期以來關聯方發生變化情況的詳細清單。在連續審計的情況下，向管理層進行詢問，可以為註冊會計師提供將其在以前審計中形成的有關關聯方的工作記錄與管理層提供的信息進行比較的基礎。

11．如果適用的財務報告編制基礎沒有對關聯方作出規定，被審計單位可能就沒有上述信息系統。在這種情況下，管理層可能無法知悉所有關聯方。儘管如此，管理層仍可能注意到存在符合本準則定義的關聯方，因此本準則第十四條有關詢問的規定仍然適用。在這種情況下，註冊會計師對被審計單位關聯方名稱和特徵的詢問，可能構成其根據《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定所實施風險評估程序和相關活動的一部分。註冊會計師實施這些程序和活動旨在獲得下列信息：

（1）被審計單位的所有權和治理結構；

（2）被審計單位正在實施和計劃實施的投資的類型；

（3）被審計單位的組織結構和籌資方式。

如果被審計單位與另一實體受同一方控制，且這種關係對被審計單位具有重大經濟影響，則管理層更可能注意到這種關係。此時，如果註冊會計師重點詢問與被審計單位從事重大交易或共享眾多資源的另一實體是否為關聯方，則詢問可能更有效。

12．對於集團審計業務，《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》要求集團項目組向組成部分註冊會計師提供集團管理層編制的關聯方清單，以及集團項目組知悉的任何其他關聯方。如果被審計單位是集團的一個組成部分，這些信息有助於註冊會計師就關聯方的名稱和特徵向管理層進行詢問。

13．通過在業務接受或保持過程中對管理層的詢問，註冊會計師也可以獲取有關關聯方名稱和特徵的某些信息。

與關聯方關係及其交易相關的控制〈（參見本準則第十五條）〉

14．被審計單位內部的其他人員也可能知悉關聯方關係及其交易以及相關控制。這些人員在某種程度上並不構成管理層，可能包括：

（1）治理層成員；

（2）負責生成、處理或記錄超出正常經營過程的重大交易的人員，以及對其進行監督或監控的人員；

（3）內部審計人員；

（4）內部法律顧問；

（5）負責道德事務的人員。

15．執行審計工作的前提是管理層和治理層（如適用）已認可並理解其應當承擔按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，包括使其實現公允反映（如適用）的責任，以及設計、執行和維護內部控制，使得編制的財務報表不存在由丁舞弊或錯誤導致的重大錯報的責任。因此，如果適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規定，編制財務報表要求管理層在治

理層的監督下設計、執行和維護與關聯方關係及其交易相關的適當控制，使得關聯方關係及其交易能夠按照適用的財務報告編制基礎的要求得到識別、適當的會計處理和披露。

治理層擔當監督的角色，負責監督管理層如何履行這些控制責任。無論適用的財務報告編制基礎是否對關聯方作出規定，在履行監督責任的過程中，治理層需要向管理層獲取信息，以了解關聯方關係及其交易的性質和商業理由。

16．《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》對了解控制環境提出了要求。為滿足這一要求，註冊會計師可以考慮控制環境中與降低關聯方關係及其交易導致的重大錯報風險相關的內容，例如：

（1）用於規範在何種情形下被審計單位可以從事特定類型關聯方交易的內部職業道德手冊，該手冊已適當地向員工傳達並得以貫徹執行；

（2）公開、及時披露管理層和治理層在關聯方交易中的利益的政策和程序；

（3）被審計單位內部對識別、記錄、匯總和披露關聯方交易的職責分工；

（4）管理層和治理層就超出正常經營過程的重大關聯方交易及時進行的討論和披露，包括治理層是否通過向外部專業人員諮詢等方式恰當質疑交易商業理由的合理性；

（5）對涉及現實或潛在利益衝突的關聯方交易的批准，提供清晰的指引。例如，由獨立於管理層的人員組成的治理層的下設委員會進行審批；

（6）內部審計人員的定期檢查（如適用）；

（7）管理層為解決關聯方披露問題而採取的積極行動，如向註冊會計師或外部法律顧問諮詢；

（8）舉報政策和程序（如適用）。

17．由於某些原因，被審計單位可能不存在與關聯方關係及其交易相關的控制或控制存在缺陷。例如：

（1）管理層對識別和披露關聯方關係及其交易的重視程度較低；

（2）缺乏治理層的適當監督；

（3）由於披露關聯方可能會泄露管理層認為敏感的某些信息（如關聯方交易涉及管理層家庭成員），管理層有意忽視相關控制；

（4）管理層未能充分了解適用的財務報告編制基礎對關聯方的有關規定；

（5）適用的財務報告編制基礎沒有對關聯方披露作出規定。

如果這些控制無效或者不存在，註冊會計師可能無法就關聯方關係及其交易獲取充分、適當的審計證據。在這種情況下，註冊會計師需要按照《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定，考慮對審計工作（包括審計意見）的影響。

18．虛假財務報告通常與管理層凌駕於控制之上有關，而此時控制可能看似有效運行。如果管理層和參與交易的另一方之間具有控制或重大影響的關係，管理層凌駕於控制之上的風險就越高，其原因是這些關係可能表明管理層有更大的動機和機會實施舞弊。例如，管理層在特定關聯方中的財務利益可能驅使其通過下列方式凌駕於控制之上：

（1）指示被審計單位從事損害自身利益但能夠使關聯方獲益的交易；

（2）與關聯方串通或控制其行動。實施舞弊的例子包括：

（1）虛構關聯方交易條款，以對交易的商業理由作出不實表述；

（2）採用欺詐方式，安排與管理層或其他人員之間按照顯著高於或低於市價的金額進行資產轉讓交易；

（3）與關聯方（如特殊目的實體）從事複雜的交易，以使被審計單位財務狀況或經營成果存在不實表述。

對小型被審計單位的特殊考慮

19．在小型被審計單位，控制活動可能不太正式，並且可能沒有處理關聯方關係及其交易的書面程序。業主兼經理通過積極參與關聯方交易的所有主要方面，可能會降低源於關聯方交易的某些風險，也可能會潛在地增加這些風險。對於這些小型被審計單位，註冊會計師可以通過詢問管理層並結合其他程序（如觀察管理層的監督和覆核活動、檢查取得的記錄等廣了解關聯方關係及其交易和可能存在的相關控制。

對重大交易和安排的授權與批准〈（參見本準則第十五條第（二）項）〉

20．授權，是由擁有適當權力（無論是管理層、治理層還是股東）的一方或多方許可被審計單位按照事先確定的標準（不論運用該標準是否需要作出判斷）從事某項具體交易。批准，是由被授權的一方或多方認可被審計單位從事的交易符合標準。對重大關聯方交易和安排，以及超出正常經營過程的重大交易和安排，被審計單位可能建立下列授權和批准控制：

（1）監督控制，以識別需要授權和批准的交易和安排；

（2）管理層、治理層或者股東（如適用）批准交易和安排的條款和條件。

（三）在檢查記錄或文件時對關聯方信息保持警覺

註冊會計師可以檢查的記錄或文件〈（參見本準則第十六條）〉

21．在審計過程時，註冊會計師可以檢查某些可能提供有關關聯方關係及其交易信息的記錄或文件，例如：

（1）除了向銀行和律師獲取的詢證函回函外，註冊會計師自其他第三方取得的詢證函回函；

（2）被審計單位的所得稅納稅申報表；

（3）被審計單位提供給監管機構的信息；

（4）被審計單位的股東登記名冊（用以識別主要股東）

（5）管理層和治理層的利益衝突聲明；

（6）被審計單位有關投資和養老金計劃的記錄；

（7）與關鍵管理層或治理層成員簽訂的合同和協議；

（8）超出被審計單位正常經營過程的重要合同和協議；

（9）被審計單位與專業顧問的往來函件和發票；

（10）被審計單位購買的人壽保險單；

（11）被審計單位在報告期內重新商定的重要合同；

（12）內部審計人員的報告；

（13）被審計單位向證券監管機構報送的文件（如招股說明書）。

可能顯示存在以前未識別或未披露的關聯方關係或交易的安排

22．安排是指被審計單位和一方或多方基於下列目的簽訂的正式或非正式協議：

（1）通過適當的方式（如投資工具）或組織架構建立商業關係；

（2）根據特定條款和條件從事某種類型的交易；

（3）提供指定的服務或財務支持。

某些安排可能顯示存在管理層以前未識別或未向註冊會計師披露的關聯方關係或交易，例如：

（1）與其他機構或人員組成不具有法人資格的合夥企業；

（2）按照超出正常經營過程的交易條款和條件，向特定機構或人員提供服務的安排；

（3）擔保和被擔保關係。

識別超出正常經營過程的重大交易〈（參見本準則第十七條）〉

23．註冊會計師就超出正常經營過程的重大交易獲取的進一步信息，使其能夠評價是否存在舞弊風險因素，並能夠在適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規定的情況下識別重大錯報風險。

24．超出正常經營過程的交易的例子可能包括：

（1）複雜的股權交易，如公司重組或收購；

（2）與處於公司法制不健全的國家或地區的境外實體之間的交易；

（3）對外提供廠房租賃或管理服務，而沒有收取對價；

（4）具有異常大額折扣或退貨的銷售業務；

（5）循環交易，如售後回購交易；

（6）在合同期限屆滿之前變更條款的交易。

了解超出正常經營過程的重大交易〈（參見本準則第十七條）〉

25．註冊會計師針對超出正常經營過程的重大交易的性質所進行的詢問，涉及了解交易的商業理由、交易的條款和條件。

詢問交易是否可能涉及關聯方〈（參見本準則第十七條）〉

26．關聯方參與超出正常經營過程的重大交易，可以通過成為交易的一方直接影響該交易，或是通過中間機構間接影響該交易。這些影響可能表明存在舞弊風險因素。

（四）項目組內部分享與關聯方有關的信息

〈（參見本準則第十八條）〉

27．項目組成員可以分享有關關聯方的信息，例如：

（1）關聯方的名稱和特徵；

（2）關聯方關係及其交易的性質；

（3）可能需要從審計的角度進行特別考慮的重大或複雜的關聯方關係或關聯方交易，特別是涉及管理層或治理層財務利益的交易。

四、識別和評估與關聯方及其交易相關的重大錯報風險

與具有支配性影響的關聯方相關的舞弊風險因素〈（參見本準則第二十條）〉

28．管理層由一人或少數人控制且缺乏相應的補償性控制是一項舞弊風險因素。關聯方施加的支配性影響可能表現在下列方面：

（1）關聯方否決管理層或治理層作出的重大經營決策；

（2）重大交易需經關聯方的最終批准；

（3）對關聯方提出的業務建議，管理層和治理層未曾或很少進行討論；

（4）對涉及關聯方（或與關聯方關係密切的家庭成員）的交易，極少進行獨立覆核和批准。如果關聯方在被審計單位的設立和日後管理中均發揮主導作用，也可能表明存在支配性

影響。

29．在出現其他風險因素的情況下，存在具有支配性影響的關聯方，可能表明存在由於舞弊導致的特別風險。例如：

（1）異常頻繁變更高級管理人員或專業顧問，可能表明被審計單位為關聯方謀取利益而從事不道德或虛假的交易；

（2）利用中間機構從事難以判斷是否具有正當商業理由的重大交易，可能表明關聯方出於欺詐目的，通過控制這些中間機構從交易中獲利；

（3）有證據顯示關聯方過度干涉或關注會計政策的選擇或重大會計估計的作出，可能表明存在虛假財務報告。

五、針對與關聯方關係及其交易相關的重大錯報風險的應對措施

〈（參見本準則第二十一條）〉

30．為應對評估的與關聯方關係及其交易有關的重大錯報風險，註冊會計師可能選擇的進一步審計程序的性質、時間安排和範圍，取決於風險的性質和被審計單位的具體情況。

31．如果管理層未能按照適用的財務報告編制基礎的規定對特定關聯方交易進行恰當會計處理和披露，且註冊會計師將其評估為一項特別風險（無論是舞弊還是錯誤導致），可能實施的實質性程序的例子包括：

（1）如果可行且法律法規或註冊會計師職業道德守則未予禁止，向銀行、律師事務所、擔保人或者代理商等中間機構函證或與之討論交易的具體細節；

（2）向關聯方函證交易目的、具體條款或金額（如果註冊會計師認為被審計單位有可能對關聯方的回函施加影響，可能降低這一審計程序的效果）；

（3）如果適用並且可行，查閱關聯方的財務報表或其他相關財務信息，以獲取關聯方對關聯方交易進行會計處理的證據

32．如果存在具有支配性影響的關聯方，並且因此存在由於舞弊導致的重大錯報風險，註冊會計師將其評估為一項特別風險。除了遵守《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》的總體要求外，註冊會計師還可以實施諸如下列審計程序，以了解關聯方與被審計單位直接或間接建立的業務關係，並確定是否有必要實施進一步的恰當的實質性程序：

（1）詢問管理層和治理層並與之討論；

（2）詢問關聯方；

（3）檢查與關聯方之間的重要合同；

（4）通過互聯網或某些外部商業信息數據庫，進行適當的背景調查；

（5）如果被審計單位保留了員工的舉報報告，查閱該報告。

33．根據實施風險評估程序的結果，註冊會計師可能認為在獲取審計證據時不對與關聯方關係及其交易相關的內部控制實施控制測試是恰當的。在某些情況下，針對與關聯方關係及其交易相關的重大錯報風險，僅實施實質性程序可能無法獲取充分、適當的審計證據。

例如，被審計單位與其組成部分發生大量的內部交易，有關這些交易的大量信息在一個集成系統中以電子形式生成、記錄、處理和報告，註冊會計師可能認為不能通過設計有效的實質性程序，將與這些交易相關的重大錯報風險降低至可接受的低水平。在這種情況下，為滿足《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》中就相關控制運行的有效性獲取充分、適當的審計證據的要求，註冊會計師需要測試與關聯方關係及其交易記錄的完整性和準確性相關的控制。

（一）識別出以前未識別或未披露的關聯方或重大關聯方交易

向項目組成員傳達與新識別的關聯方有關的信息〈（參見本準則第二十三條第（一）項）〉

34．及時向項目組成員傳達有關新識別的關聯方信息，有助於項目組成員確定這些信息是否對已實施風險評估程序的結果和由此得出的結論產生影響，包括是否需要重新評估重大錯報風險。

與新識別出的關聯方或重大關聯方交易有關的實質性程序〈（參見本準則第二十三條第（三）項）〉

35．針對新識別出的關聯方或重大關聯方交易，註冊會計師可能實施的實質性程序的例子包括：

（1）詢問被審計單位與新識別出的關聯方之間的關係的性質，包括向對被審計單位及其業務非常了解的外部人士詢問（如適用，並且法律法規或註冊會計師職業道德守則未予禁止）。這些外部人士包括法律顧問、主要代理商、主要業務代表、諮詢專家、擔保人或其他關係密切的商業夥伴等；

（2）分析與新識別出的關聯方進行的交易的會計記錄，可以採用計算機輔助審計技術進行分析；

（3）核實新識別出的關聯方交易的條款和條件，評價是否已經按照適用的財務報告編制基礎的規定對關聯方交易進行恰當會計處理和披露。

管理層有意不予披露〈（參見本準則第二十三條第（五）項）〉

36．如果管理層有意不向註冊會計師披露關聯方關係或重大關聯方交易信息，《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》及其應用指南中的要求和指引適用於這種情況。註冊會計師還可能考慮是否有必要重新評價管理層對詢問的答覆以及管理層聲明的可靠性。

（二）識別出的超出正常經營過程的重大關聯方交易

評價重大關聯方交易的商業理由〈（參見本準則第二十四條）〉

37．在評價超出正常經營過程的重大關聯方交易的商業理由時，註冊會計師可能考慮下列事項：

（1）交易是否過於複雜（如交易是否涉及集團內部多個關聯方）；

（2）交易條款是否異常（如價格、利率、擔保或付款等條件是否異常）；

（3）交易的發生是否缺乏明顯且符合邏輯的商業理由；

（4）交易是否涉及以前未識別的關聯方；

（5）交易的處理方式是否異常；

（6）管理層是否已與治理層就這類交易的性質和會計處理進行討論；

（7）管理層是否更強調需要採用某項特定的會計處理方式，而不夠重視交易的經濟實質。如果管理層的解釋與關聯方交易條款存在重大不一致，註冊會計師需要按照《[[中國註冊

會計師審計準則第1301號——審計證據]]》的規定，考慮管理層對其他重大事項作出的解釋和聲明的可靠性。

38．註冊會計師也可以從關聯方的角度了解上述交易的商業理由，這可能有助於註冊會計師更好地了解交易的經濟實質和發生原因。如果註冊會計師了解的商業理由與關聯方的業務性質不一致，則可能表明存在舞弊風險因素。

授權和批准重大關聯方交易〈（參見本準則第二十四條第一款第（二）項）〉

39．如果超出正常經營過程的重大關聯方交易經管理層、治理層或股東（如適用）授權和批准，可以為註冊會計師提供審計證據，表明該項交易已在被審計單位內部的適當層面進行了考慮，並在財務報表中恰當披露了交易的條款和條件。

如果存在未經授權和批准的這類交易，且註冊會計師與管理層或治理層進行討論後仍未獲取合理解釋，則可能表明存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報風險。在這種情況下，註冊會計師可能需要對其他類似性質的交易保持警覺。

然而，授權和批准本身不足以就是否不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報風險得出結論，其原因是如果被審計單位與關聯方串通舞弊或關聯方對被審計單位具有支配性影響，被審計單位與授權和批准相關的控制可能是無效的。

對小型被審計單位的特殊考慮

40．大型被審計單位可能存在不同層級的授權和批准控制，小型被審計單位可能沒有此類控制。因此，當審計小型被審計單位時，針對超出正常經營過程的重大關聯方交易的合理性，註冊會計師可能在較低程度上依賴授權和批准控制以獲取審計證據。相應地，註冊會計師可以考慮實施其他審計程序，例如，檢查相關文件、向相關機構或人員函證特定交易事項，或者觀察業主兼經理對交易的參與程度。

（三）對關聯方交易是否按照等同於公平交易中的通行條款執行的認定

〈（參見本準則第二十五條）〉

41．針對關聯方交易與類似公平交易的價格比較情況，註冊會計師可以比較容易地獲取審計證據。但實務中存在的困難，限制了註冊會計師獲取關聯方交易與公平交易在所有其他方面都等同的審計證據。例如，註冊會計師可能能夠確定關聯方交易是按照市場價格執行的，卻不能確定該項交易的其他條款和條件（如信用條款、或有事項以及特定收費等）是否與獨立各方之間通常達成的交易條款相同。因此，如果管理層認定關聯方交易是按照等同於公平交易中通行的條款執行的，則可能存在重大錯報風險。

42．如果管理層認定關聯方交易是按照等同於公平交易中通行的條款執行的，則管理層在編制財務報表時需要證實這項認定。管理層用於支持這項認定的措施可能包括：

（1）將關聯方交易條款與相同或類似的非關聯方交易的條款進行比較；

（2）聘請外部專家確定交易的市場價格，並確認交易的條款和條件；

（3）將關聯方交易條款與公開市場進行的類似交易的條款進行比較。

43．評價管理層如何支持這項認定，可能涉及以下一個或多個方面：

（1）考慮管理層用於支持其認定的程序是否恰當；

（2）驗證支持管理層認定的內部或外部數據來源，對這些數據進行測試，以判斷其準確性、完整性和相關性；

（3）評價管理層認定所依據的重大假設的合理性。

44．有些財務報告編制基礎要求披露未按照等同於公平交易中通行的條款執行的關聯方交易。在這種情況下，如果管理層未在財務報表中披露關聯方交易，則可能隱含着一項認定，即關聯方交易是按照等同於公平交易中通行的條款執行的。

六、評價識別出的關聯方關係及其交易的會計處理和披露

（一）評價錯報時對重要性的考慮

〈（參見本準則第二十六條）〉

45．《中國註冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》要求註冊會計師在評價錯報是否重大時，考慮錯報的金額和性質以及錯報發生的特定情況。對財務報表使用者而言，某項交易的重要程度，可能不僅取決於所記錄的交易金額，還取決於其他特定的相關因素，如關聯方關係的性質。

（二）評價對關聯方的披露

〈（參見本準則第二十六條第（一）項）〉

46．註冊會計師按照適用的財務報告編制基礎的規定評價被審計單位對關聯方關係及其交易的披露，需要考慮被審計單位是否已對關聯方關係及其交易進行了恰當匯總和列報，以使披露具有可理解性。

當存在下列情形之一時，表明管理層對關聯方交易的披露可能不具有可理解性：

（1）關聯方交易的商業理由以及交易對財務報表的影響披露不清楚，或存在錯報；

（2）未適當披露為理解關聯方交易所必需的關鍵條款、條件或其他要素。七、書面聲明（參見本準則第二十七條）

47．在下列情況下，註冊會計師向治理層獲取書面聲明可能是適當的：

（1）治理層批准某項特定關聯方交易，該項交易可能對財務報表產生重大影響或涉及管理層；

（2）治理層就某些關聯方交易的細節向註冊會計師作出口頭聲明；

（3）治理層在關聯方或關聯方交易中享有財務或者其他利益。

48．註冊會計師可能決定就管理層作出的某項特殊認定獲取書面聲明，如管理層對特殊關聯方交易不涉及某些未予披露的「背後協議」的聲明。

八、與治理層的溝通

〈（參見本準則第二十八條）〉

49．註冊會計師與治理層溝通審計工作中發現的與關聯方相關的重大事項，有助於雙方就這些事項的性質和解決方法達成共識。與關聯方相關的重大事項的例子包括：

（1）管理層有意或無意未向註冊會計師披露關聯方關係或重大關聯方交易。溝通這一情況可以提醒治理層關注以前未識別的重要關聯方和關聯方交易；

（2）識別出的未經適當授權和批准的、可能產生舞弊嫌疑的重大關聯方交易；

（3）註冊會計師與管理層在按照適用的財務報告編制基礎的規定披露重大關聯方交易方面存在分歧；

（4）違反適用的法律法規有關禁止或限制特定類型關聯方交易的規定；

（5）在識別被審計單位最終控制方時遇到的困難。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1323號——關聯方