《中國註冊會計師審計準則第1324號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1324號
——持續經營》
應用指南
會協〔2017〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、本準則的範圍

〈（參見本準則第一條）〉

1．《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》及其應用指南規範了註冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項的責任，並明確在該準則及其應用指南適用時，與持續經營相關的事項可能被確定為關鍵審計事項，並解釋可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，就其性質而言屬於關鍵審計事項。

二、持續經營假設

〈（參見本準則第二條）〉

對公共部門實體的特殊考慮

2．在公共部門實體，管理層同樣需要運用持續經營假設。例如，《國際公共部門會計準則第1號——財務報表列報》規範了有關公共部門實體持續經營能力的問題。持續經營風險可能主要源於以下情況（包括但不限於）：公共部門實體以營利為基礎經營、政府的支持可能減少或撤銷或者使公共部門實體私有化。可能導致對公共部門實體持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，可能包括公共部門實體缺乏繼續存在所需的資金或出台影響公共部門實體所提供服務的政策。

三、風險評估程序和相關活動

（一）可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況

〈（參見本準則第九條）〉

3．以下是單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況的示例。這些示例並不能涵蓋所有事項或情況，也不意味着存在其中一個或多個項目就一定表明存在重大不確定性。

財務方面：

（1）淨資產為負或營運資金出現負數；

（2）定期借款即將到期，但預期不能展期或償還，或過度依賴短期借款為長期資產籌資；

（3）存在債權人撤銷財務支持的跡象；

（4）歷史財務報表或預測性財務報表表明經營活動產生的現金流量淨額為負數；

（5）關鍵財務比率不佳；

（6）發生重大經營虧損或用以產生現金流量的資產的價值出現大幅下跌；

（7）拖欠或停止發放股利；

（8）在到期日無法償還債務；

（9）無法履行借款合同的條款；

（10）與供應商由賒購變為貨到付款；

（11）無法獲得開發必要的新產品或進行其他必要的投資所需的資金。

經營方面：

（1）管理層計劃清算被審計單位或終止運營；

（2）關鍵管理人員離職且無人替代；

（3）失去主要市場、關鍵客戶、特許權、執照或主要供應商；

（4）出現用工困難問題；

（5）重要供應短缺；

（6）出現非常成功的競爭者。

其他方面：

（1）違反有關資本或其他法定或監管要求，例如對金融機構的償債能力或流動性要求；

（2）未決訴訟或監管程序，可能導致其無法支付索賠金額；

（3）法律法規或政府政策的變化預期會產生不利影響；

（4）對發生的災害未購買保險或保額不足。

某些措施通常可以減輕這些事項或情況的嚴重性。例如，被審計單位無法正常償還債務的影響，可能被管理層通過替代方法（如處置資產、重新安排貸款償還或獲得額外資本金）計劃保持足夠的現金流量所抵消。類似地，主要供應商的流失也可以通過尋找適當的替代供應來源以降低損失。

4．本準則第九條規定的風險評估程序，可以幫助註冊會計師確定管理層運用持續經營假設是否可能是一個重要問題以及其對計劃審計工作的影響。這些程序還使註冊會計師可以更及時地與管理層討論，包括討論管理層的計劃和針對識別出的持續經營問題的解決方案。

對小型被審計單位的特殊考慮〈（參見本準則第九條）〉

5．被審計單位的規模可能影響其承受不利情況的能力。小型被審計單位能夠迅速反應以利用機會，但是可能缺乏支持經營的儲備。

6．與小型被審計單位持續經營特別相關的情況，包括銀行及其他借款方可能終止為被審計單位提供支持的風險，以及可能失去主要供應商、主要客戶、關鍵員工，或者在執照、特許權或其他法律協議下經營的權利的風險。

（二）在整個審計過程中對有關事項或情況的審計證據保持警覺

〈（參見本準則第十條）〉

7．如果在審計過程中獲取了影響風險評估結果的額外的審計證據，註冊會計師需要根據《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的要求修正風險評估結果，並相應地修改計劃的進一步審計程序。如果註冊會計師完成風險評估後識別出可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，除實施本準則第十五條規定的審計程序外，註冊會計師可能還需要修正重大錯報風險的評估結果。這些事項或情況還可能影響註冊會計師用以應對評估的風險的進一步審計程序的性質、時間安排和範圍。《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》及其應用指南對此作出了規定並提供了指引。

四、評價管理層的評估

（一）管理層的評估、支持性分析和註冊會計師的評價

〈（參見本準則第十一條）〉

8．管理層對被審計單位持續經營能力的評估，是註冊會計師考慮管理層運用持續經營假設的一個關鍵部分。

9．糾正管理層缺乏分析不是註冊會計師的責任。在某些情況下，管理層缺乏詳細分析以支持其評估，可能不妨礙註冊會計師確定管理層運用持續經營假設是否適合具體情況。例如，如果被審計單位具有盈利經營的記錄並很容易獲得財務支持，管理層可能不需要進行詳細分析就能作出評估。在這種情況下，如果其他審計程序足以使註冊會計師認為管理層在編制財務報表時運用的持續經營假設適合具體情況，註冊會計師可能無需實施詳細的評價程序，就可以對管理層評估的適當性得出結論。

10．在其他情況下，按照本準則第十一條的要求評價管理層對被審計單位持續經營能力所作的評估，可能包括評價管理層作出評估時遵循的程序、評估依據的假設、管理層的未來應對計劃以及管理層的計劃在具體情況下是否可行。

（二）管理層評估的期間

〈（參見本準則第十二條）〉

11．大多數明確要求管理層作出評估的財務報告編制基礎都詳細規定了管理層需要在多長期間考慮所有可獲得的信息。

（三）對小型被審計單位的特殊考慮

〈（參見本準則第十一條和第十二條）〉

12．在大多數情況下，小型被審計單位的管理層可能不對被審計單位的持續經營能力作出詳細評估，而是依賴對經營活動和預期未來前景的深入了解。然而，按照本準則的規定，註冊會計師需要評價管理層對被審計單位持續經營能力的評估。對於小型被審計單位，註冊會計師與管理層討論中長期融資可能是適當的，前提是管理層的觀點能夠通過足夠的書面證據得以證實且與註冊會計師對被審計單位的了解一致。因此，註冊會計師可以通過如討論、詢問和檢查支持性文件（如收到的未來供應訂單）評價其可行性或以其他方式予以證實，以滿足本準則第十二條有關提請管理層延長評估期間的規定。

13．業主兼經理持續的支持對於小型被審計單位的持續經營能力通常很重要。如果小型被審計單位在很大程度上依賴於向業主兼經理融資，那麼確保這些資金不會撤離可能是很重要的。例如，面臨財務困境的小型被審計單位的持續經營能力可能取決於業主兼經理是否將其對被審計單位貸款的求償權排在銀行或其他債權人之後，或者是否以其個人資產作為抵押為被審計單位的貸款提供擔保。在這種情況下，註冊會計師可以獲取適當的書面證據，證明業主兼經理對貸款的次序求償或提供的擔保。如果被審計單位依賴業主兼經理提供的額外支持，註冊會計師可以評價業主兼經理履行提供支持的承諾中所規定義務的能力。此外，註冊會計師還可以要求對這類支持的條款和條件以及業主兼經理的意圖或理解進行書面確認。

五、超出管理層評估的期間

〈（參見本準則第十四條）〉

14．可能存在着已知的事項（預定的或非預定的）或情況，是超出管理層評估期間發生的，可能導致註冊會計師對管理層編制財務報表時運用持續經營假設的適當性產生懷疑，根據本準則第十條的要求，註冊會計師需要對存在這些事項或情況的可能性保持警覺。由於事項或情況發生的時點距離作出評估的時點越遠，與事項或情況的結果相關的不確定性的程度也相應增加，因此在考慮更遠期間發生的事項或情況時，只有持續經營事項的跡象達到重大時，註冊會計師才需要考慮採取進一步措施。如果識別出這些事項或情況，註冊會計師可能需要提請管理層評價這些事項或情況對於其評估被審計單位持續經營能力的潛在重要性。在這種情況下，本準則第十五條規定的程序適用。

15．除詢問管理層外，註冊會計師沒有責任實施其他任何審計程序，以識別超出管理層評估期間並可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。如本準則第十二條所述，管理層的評估期間至少是自財務報表日起十二個月。

六、識別出事項或情況時實施追加的審計程序

〈（參見本準則第十五條）〉

16．與本準則第十五條的要求相關的審計程序可能包括：

（1）與管理層分析和討論現金流量、盈利及其他相關預測；

（2）分析和討論可獲得的被審計單位最近的中期財務報表；

（3）閱讀公司債券和借款合同的條款並確定是否存在違約情況；

（4）閱讀股東、治理層及相關委員會會議有關財務困境的會議紀要；

（5）向被審計單位的律師詢問是否存在訴訟或索賠，管理層對訴訟或索賠結果的評估以及對其財務影響的估計是否合理；

（6）向關聯方或第三方確認提供或保持財務支持的協議的存在性、合法性和可執行性，並對其提供額外資金的能力作出評估；

（7）評價被審計單位處理尚未完成的客戶訂單的計劃；

（8）針對期後事項實施審計程序，以識別那些能夠改善或影響被審計單位持續經營能力的事項；

（9）確認授信合同的存在性、條款和充分性；

（10）獲取並覆核有關監管行動的報告；

（11）對於擬處置的資產，確定支持證據的充分性。

（一）評價管理層的未來應對計劃

〈（參見本準則第十五條第（二）項）〉

17．評價管理層未來應對計劃可能包括向管理層詢問該計劃。管理層的應對計劃可能包括管理層變賣資產、對外借款、重組債務、削減或延緩開支或者獲得新的資本。

（二）管理層評估的期間

〈（參見本準則第十五條第（三）項）〉

18．除本準則第十五條第（三）項要求實施的程序外，註冊會計師還可能：

（1）將最近若干期間的預測性財務信息與實際結果相比較；

（2）將本期預測性財務信息與截至目前的實際結果相比較。

19．如果管理層的假設包括第三方通過放棄貸款優先求償權、承諾保持或提供補充資金或擔保等方式向被審計單位提供持續的支持，且這種支持對於被審計單位的持續經營能力很重要，註冊會計師可能需要考慮要求該第三方提供書面確認（包括條款和條件），並獲得有關該第三方有能力提供這種支持的證據。

（三）書面聲明

〈（參見本準則第十五條第（五）項）〉

20．為了支持已獲取的、與管理層持續經營能力評估相關的未來應對計劃及其可行性的審計證據，註冊會計師可能認為獲取除本準則第十五條要求以外的特別書面聲明是適當的。

七、審計結論

（一）與可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況相關的重大不確定性

〈（參見本準則第十七條和第十八條）〉

21．在討論與可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況相關的、應當在財務報表中披露的不確定性時，《國際會計準則第1號——財務報表列報》使用「重大不確定性」的術語。其他一些財務報告編制基礎在類似情況下可能使用其他類似術語。註冊會計師可以將這些術語視為含義相同。

（二）當已識別出事項或情況且存在重大不確定性時披露的充分性

22．本準則第十七條解釋，鑑於不確定性潛在影響的重要程度和發生的可能性，為了使財務報表實現公允反映，管理層有必要適當披露該不確定性的性質和影響，則表明存在重大不確定性。無論適用的財務報告編制基礎是否或如何定義重大不確定性，本準則第十七條均要求註冊會計師對是否存在重大不確定性得出結論。

23．本準則第十八條要求註冊會計師確定財務報表是否披露了該條規定的事項。這一要求是對註冊會計師確定按照適用的財務報告編制基礎對重大不確定性作出的披露是否充分的補充。除本準則第十八條規定的事項外，某些財務報告編制基礎要求的額外披露還可能包括：

（1）管理層對與被審計單位履行義務能力相關的事項或情況的重要程度作出的評價；

（2）管理層在評估被審計單位持續經營能力時作出的重要判斷。針對管理層如何考慮與主要事項或情況相關的潛在影響的重要程度、發生的可能性及發生時間的披露，某些財務報告編制基礎可能提供了額外指引。

（三）當已識別出事項或情況但不存在重大不確定性時披露的充分性

〈（參見本準則第十九條）〉

24．即使不存在重大不確定性，本準則第十九條要求註冊會計師根據適用的財務報告編制基礎的規定，評價財務報表是否充分披露了可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。某些財務報告編制基礎可能針對下列方面的披露作出規定：

（1）主要事項或情況；

（2）管理層對與被審計單位履行義務能力相關的事項或情況的重要程度作出的評價；

（3）管理層為減輕這些事項或情況的影響而作出的應對計劃；

（4）管理層在評估被審計單位持續經營能力時作出的重要判斷。

25．註冊會計師對財務報表是否實現公允反映作出的評價包括對財務報表的整體列報、結構和內容是否合理的考慮，以及財務報表（包括相關附註）是否公允地反映了相關交易和事項。根據事實和情況，註冊會計師可能確定財務報表為實現公允反映而作出額外披露是必要的。例如，當識別出可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但根據獲取的審計證據，註冊會計師認為不存在重大不確定性，且適用的財務報告編制基礎未針對該具體情況提出明確的披露要求時，註冊會計師可能認為額外披露是必要的。

八、對審計報告的影響

（一）運用持續經營假設是不適當的

〈（參見本準則第二十條）〉

26．如果財務報表已按照持續經營假設編制，但註冊會計師根據判斷認為管理層在財務報表中運用持續經營假設是不適當的，則無論財務報表對管理層運用持續經營假設的不適當性是否作出披露，註冊會計師均應按照本準則第二十條的要求發表否定意見。

27．如果在具體情況下運用持續經營假設是不適當的，管理層可能被要求或自願選擇按照其他會計基礎（如清算基礎）編制財務報表。註冊會計師可以對財務報表進行審計，前提是註冊會計師確定其他會計基礎在具體情況下是可接受的編制基礎。如果財務報表對其採用的會計基礎已作出充分披露，註冊會計師可以對這些財務報表發表無保留意見，但可能認為按照《中國註冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》的規定在審計報告中增加強調事項段是適當或必要的，以提醒財務報表使用者注意其他會計基礎及其使用理由。

（二）運用持續經營假設是適當的，但存在重大不確定性

〈（參見本準則第二十一條和第二十二條）〉

28．識別出重大不確定性對財務報表使用者理解財務報表是重要的事項。在審計報告中增加單獨的部分並在該部分的標題中提及存在與持續經營相關的重大不確定性這一事實，可以提醒財務報表使用者關注這一情況。

29．本指南的附錄列示了當適用的財務報告編制基礎是企業會計準則時，要求包含在審計報告中的說明的參考格式。如果採用的是其他適用的財務報告編制基礎，可能需要根據其他適用的財務報告編制基礎的具體情況對本指南附錄中列示的內容進行調整。

30．本準則第二十一條對所述每一種具體情況規定了需要在審計報告中列示的最低信息要求。註冊會計師可以提供額外信息以對上述要求進行補充，例如：

（1）解釋存在重大不確定性對報表使用者理解財務報表是十分重要的；

（2）解釋如何在審計中應對該事項。〈（參見本指南第1段）〉財務報表對重大不確定性已作出充分披露〈（參見本準則第二十一條）〉

31．針對註冊會計師已就管理層運用持續經營假設的適當性獲取充分、適當的審計證據，但存在重大不確定性，且財務報表已作出充分披露的情況，本指南附錄中的參考格式1列示了審計報告的參考格式。《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》附錄中的審計報告參考格式也列示了適用於所有被審計單位的有關持續經營的參考措辭，以描述財務報表責任方以及註冊會計師各自與持續經營相關的責任。

財務報表對重大不確定性未作出充分披露〈（參見本準則第二十二條）〉

32．針對註冊會計師已就管理層運用持續經營假設的適當性獲取充分、適當的審計證據，但財務報表未對重大不確定性作出充分披露的情況，本指南附錄中的參考格式2和參考格式3分別列示了出具保留意見和否定意見的審計報告的參考格式。

33．當存在多項對財務報表整體具有重要影響的重大不確定性時，在極少數情況下，註冊會計師可能認為發表無法表示意見是適當的，而非在審計報告中增加本準則第二十一條規定的以「與持續經營相關的重大不確定性」為標題的單獨部分。《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》及其應用指南對此提供了指引。

與監管機構的溝通〈（參見本準則第二十一條和第二十二條）〉

34．當受監管的被審計單位的註冊會計師認為有必要在審計報告中提及持續經營事項時，註冊會計師可能有責任與適當的監管機構或執法機構溝通。

管理層不願作出評估或延長評估期間〈（參見本準則第二十三條）〉

35．在某些情況下，註冊會計師可能認為有必要提請管理層作出評估或延長評估期間。如果管理層予以拒絕，由於註冊會計師可能無法獲取有關管理層運用持續經營假設編制財務報表的充分、適當的審計證據（如是否存在管理層提出的應對計劃或其他緩解因素的審計證據），註冊會計師發表保留意見或無法表示意見可能是適當的。

附錄

與持續經營相關的審計報告參考格式

參考格式1：當註冊會計師確定存在重大不確定性，且財務報表已作出充分披露時，發表無保留意見的審計報告

背景信息：

1．對上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．基於獲取的審計證據，註冊會計師認為發表無保留意見是恰當的；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．基於獲取的審計證據，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，財務報表對該重大不確定性已作出充分披露；

7．已按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

8．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出信息存在重大錯報；

9．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

10．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）審計意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成審計意見的基礎

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

（三）與持續經營相關的重大不確定性

我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附註×所述， ABC 公司20×1年發生淨虧損×元，且於20×1年12月31日， ABC 公司流動負債高於資產總額×元。如財務報表附註×所述，這些事項或情況，連同財務報表附註×所示的其他事項，表明存在可能導致對 ABC 公司持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性。該事項不影響已發表的審計意見。

（四）關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計並形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。除「與持續經營相關的重大不確定性」部分所描述的事項外，我們確定下列事項是需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項。

［按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。］

（五）其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》附錄2中的參考格式1。］

（六）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

（七）註冊會計師對財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××	（項目合伙人）
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

==== 參考格式2：當註冊會計師確定存在重大不確定性，且財務報表由於未作出充分披露而存在重大錯報時，發表保留意見的審計報告 ====

背景信息：

1．對上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．基於獲取的審計證據，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性。財務報表附註×討論了融資協議的規模、到期日和總安排，但財務報表未討論其影響以及再融資的可獲得性，也未將該情況界定為重大不確定性；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．財務報表由於未充分披露重大不確定性而存在重大錯報。註冊會計師認為未充分披露對財務報表的影響重大但不具有廣泛性，因此發表保留意見；

7．已按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

8．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，並且導致對財務報表發表保留意見的事項也影響其他信息；

9．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

10．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）保留意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，除「形成保留意見的基礎」部分所述事項產生的影響外，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成保留意見的基礎

如財務報表附註×所述， ABC 公司融資協議期滿，且未償付餘額將於20×2年3月19日到期。 ABC 公司未能重新商定協議或獲取替代性融資。這種情況表明存在可能導致對 ABC 公司持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性。財務報表對這一事項並未作出充分披露。

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

（三）關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計並形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。除「形成保留意見的基礎」部分所述事項外，我們確定下列事項是需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項。

［按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。］

（四）其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》附錄2中的參考格式6。該參考格式中其他信息部分的最後一段需要進行改寫，以描述導致註冊會計師對財務報表發表保留意見並且也影響其他信息的事項。］

（五）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

（六）註冊會計師對財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××	（項目合伙人）
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

==== 參考格式3：當註冊會計師確定存在重大不確定性，但財務報表遺漏了與重大不確定性相關的必要披露時，發表否定意見的審計報告 ====

背景信息：

1．對非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

5．基於獲取的審計證據，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，且該公司正考慮申請破產。財務報表遺漏了與重大不確定性相關的必要披露。該漏報對財務報表的影響重大且具有廣泛性，因此發表否定意見；

6．註冊會計師未被要求，並且也決定不溝通關鍵審計事項；

7．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，並且導致對財務報表發表否定意見的事項也影響其他信息；

8．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

9．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）否定意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，由於「形成否定意見的基礎」部分所述事項的重要性，後附的財務報表沒有在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，未能公允反映 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成否定意見的基礎

ABC 公司融資協議期滿，且未償付餘額於20×1年12月31日到期。 ABC 公司未能重新商定協議或獲取替代性融資，正考慮申請破產。這種情況表明存在可能導致對 ABC 公司持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性。財務報表對這一事項並未作出充分披露。

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表否定意見提供了基礎。

（三）其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》附錄2中的參考格式7。該參考格式中其他信息部分的最後一段需要進行改寫，以描述導致註冊會計師對財務報表發表否定意見並且也影響其他信息的事項。］

（四）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

（五）註冊會計師對財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××	（項目合伙人）
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

備註

1. ^ ^{1.0 1.1 1.2} 如果審計報告中不包含「按照相關法律法規的要求報告的事項」部分，則不需要加入此標題。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營