《中國註冊會計師審計準則第1331號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1331號——
首次審計業務涉及的期初餘額》
應用指南
會協〔2017〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、審計程序

（一）對公共部門實體的特殊考慮

〈（參見本準則第八條）〉

1．法律法規可能對公共部門實體作出限制性規定，使現任註冊會計師不能從前任註冊會計師獲取信息。例如，某公共部門實體之前由接受法定委託的註冊會計師執行審計，現該公共部門實體變更為私營部門實體，有關保密的法律法規的規定，可能限制新接受委託的現任註冊會計師接觸前任註冊會計師的工作底稿或其他信息，前任註冊會計師可能無法就此提供幫助。在溝通受到限制的情況下，現任註冊會計師可能需要通過其他方式獲取審計證據；如果無法獲取充分、適當的審計證據，現任註冊會計師需要考慮對審計意見的影響。

2．如果由接受法定委託的註冊會計師將某公共部門實體的審計外包給另一家會計師事務所，而接受外包的會計師事務所沒有執行該公共部門實體上期財務報表審計，通常不視為取代接受法定委託的註冊會計師。然而，根據外包協議的性質，從接受外包的會計師事務所的註冊會計師履行職責的角度看，該審計業務可被視為首次審計業務，因此，需要遵守本準則的規定。

（二）期初餘額

〈（參見本準則第八條第二款）〉

3．為獲取有關期初餘額的充分、適當的審計證據，需要實施的審計程序的性質和範圍取決於下列事項：

（1）被審計單位運用的會計政策；

（2）賬戶餘額、各類交易和披露的性質以及本期財務報表存在的重大錯報風險；

（3）期初餘額相對於本期財務報表的重要程度；

（4）上期財務報表是否經過審計，如果經過審計，前任註冊會計師的意見是否為非無保留意見。

4．如果上期財務報表由前任註冊會計師審計，註冊會計師可能通過覆核前任註冊會計師的審計工作底稿獲取有關期初餘額的充分、適當的審計證據。這種覆核是否能夠提供充分、適當的審計證據，受前任註冊會計師的專業勝任能力和獨立性的影響。

5．審計準則和相關職業道德要求對現任註冊會計師與前任註冊會計師的溝通作出規定。

6．對於流動資產和流動負債，註冊會計師可以通過本期實施的審計程序獲取有關期初餘額的部分審計證據。例如，本期應收賬款的收回（或應付賬款的支付）為其在期初的存在、權利和義務、完整性和計價提供了部分審計證據。然而，就存貨而言，本期對存貨的期末餘額實施的審計程序，幾乎無法提供有關期初持有存貨的審計證據。因此，註冊會計師有必要實施追加的審計程序。下列一項或多項審計程序可能提供有關期初存貨餘額的充分、適當的審計證據：

（1）監盤當前的存貨數量並調節至期初存貨數量；

（2）對期初存貨項目的計價實施審計程序；

（3）對毛利和存貨截止實施審計程序。

7．對於非流動資產和非流動負債，如長期股權投資、固定資產和長期借款，註冊會計師可以通過檢查形成期初餘額的會計記錄和其他信息獲取審計證據。在某些情況下，註冊會計師還可以通過向第三方函證獲取有關期初餘額（如長期借款和長期股權投資的期初餘額）的部分審計證據。在另外一些情況下，註冊會計師可能需要實施追加的審計程序。

二、審計結論和審計報告

（一）期初餘額

〈（參見本準則第十二條）〉

8．《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》對可能導致註冊會計師對財務報表發表非無保留意見的情形、適合具體情況的意見類型和審計報告的內容作出規定，當發表非無保留意見時，註冊會計師需要遵守這些規定。如果無法針對期初餘額獲取充分、適當的審計證據，註冊會計師需要在審計報告中發表下列類型之一的非無保留意見：

（1）發表適合具體情況的保留意見或無法表示意見；

（2）除非法律法規禁止，對經營成果和現金流量（如相關）發表保留意見或無法表示意見，而對財務狀況發表無保留意見。

本指南附錄列示了與期初餘額相關的非無保留意見的審計報告的參考格式。

（二）前任註冊會計師對上期財務報表發表了非無保留意見

〈（參見本準則第十五條）〉

9．在某些情況下，導致前任註冊會計師發表非無保留意見的事項可能與對本期財務報表發表的意見既不相關也不重大。例如，上期存在範圍限制，但在本期導致範圍限制的事項已得到解決。

附錄

與期初餘額相關的非無保留意見的審計報告的參考格式

參考格式1：

背景信息：

1．對非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．註冊會計師未能在本期期初對存貨實施監盤，也未能獲取有關存貨期初餘額的充分、適當的審計證據；

5．針對存貨期初餘額無法獲取充分、適當的審計證據可能產生的影響，對被審計單位的經營成果和現金流量而言是重大但非廣泛的；

6．期末財務狀況已得到公允反映；

7．法律法規禁止註冊會計師對被審計單位的經營成果和現金流量發表保留意見，而對財務狀況發表無保留意見；

8．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

9．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

10．註冊會計師未被要求，並且也決定不溝通關鍵審計事項；

11．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出信息存在重大錯報；

12．已列報對應數據，且上期財務報表已由前任註冊會計師審計，法律法規不禁止註冊會計師提及前任註冊會計師對對應數據出具的審計報告，並且註冊會計師決定提及；

13．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

14．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）保留意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，除「形成保留意見的基礎」部分所述事項可能產生的影響外，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成保留意見的基礎

我們於20×1年6月30日接受委託審計 ABC 公司財務報表，因而未能對期初存貨實施監盤程序。我們通過其他審計程序也未能確定20×0年12月31日的存貨數量。由於期初存貨對經營成果和現金流量的影響重大，我們無法確定是否有必要對本期利潤表中報告的利潤和現金流量表中報告的經營活動產生的現金淨流量進行調整。

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

（三）其他事項

ABC 公司20×0年度財務報表已由其他註冊會計師審計，並於20×1年3月31日發表了無保留意見。

（四）其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》附錄2中的參考格式1。］

（五）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

（六）註冊會計師對財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××	（項目合伙人）
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式2：

背景信息：

1．對非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．註冊會計師未能在本期期初對存貨實施監盤，也未能獲取有關存貨期初餘額的充分、適當的審計證據；

5．針對存貨期初餘額無法獲取充分、適當的審計證據可能產生的影響，對被審計單位的經營成果和現金流量而言是重大但非廣泛的；

6．期末財務狀況已經得到公允反映；

7．對被審計單位的經營成果和現金流量發表保留意見，而對財務狀況發表無保留意見，這種意見被認為是適合具體情況的；

8．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

9．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

10．註冊會計師未被要求，並且也決定不溝通關鍵審計事項；

11．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出信息存在重大錯報；

12．已列報對應數據，且上期財務報表已由前任註冊會計師審計，法律法規不禁止註冊會計師提及前任註冊會計師對對應數據出具的審計報告，並且註冊會計師決定提及；

13．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

14．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）審計意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

對經營成果和現金流量發表的保留意見

我們認為，除「形成審計意見的基礎，包括對經營成果和現金流量形成保留意見的基礎」部分所述事項可能產生的影響外，後附的利潤表和現金流量表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年度的經營成果和現金流量。

對財務狀況發表的無保留意見

我們認為，後附的資產負債表和股東權益變動表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況。

（二）形成審計意見的基礎，包括對經營成果和現金流量形成保留意見的基礎

我們於20×1年6月30日接受委託審計 ABC 公司財務報表，因而未能對期初存貨實施監盤程序。我們通過其他審計程序也未能確定20×0年12月31日的存貨數量。由於期初存貨對經營成果和現金流量的影響重大，我們無法確定是否有必要對本期利潤表中報告的利潤和現金流量表中報告的經營活動產生的現金淨流量進行調整。

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為針對財務狀況發表無保留意見以及針對經營成果和現金流量發表保留意見提供了基礎。

（三）其他事項

ABC 公司20×0年度財務報表已由其他註冊會計師審計，並於20×1年3月31日發表了無保留意見。

（四）其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》附錄2中的參考格式1。］

（五）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

（六）註冊會計師對財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××	（項目合伙人）
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

備註

1. ^ ^{1.0 1.1} 如果審計報告中不包含「按照相關法律法規的要求報告的事項」部分，則不需要加入此標題。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1331號——首次審計業務涉及的期初餘額