《中國註冊會計師審計準則第1401號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1401號
——對集團財務報表審計的特殊考慮》
應用指南
會協〔2017〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、因法律法規要求或其他原因對組成部分進行審計

（參見本準則第四條）

　　1．在確定是否利用根據法律法規的要求或由於其他原因而對組成部分實施的審計為集團審計提供審計證據時，影響集團項目組決策的因素包括下列方面：

　　（1）編制組成部分財務報表採用的財務報告編制基礎，與編制集團財務報表採用的財務報告編制基礎之間的差異；

　　（2）組成部分註冊會計師遵守的審計準則和其他職業準則，與在集團財務報表審計中遵守的審計準則和其他職業準則之間的差異；

　　（3）是否可以及時完成組成部分財務報表審計，以滿足集團報告的時間要求。

二、定義

　　（一）組成部分（參見本準則第十七條）

　　2．集團結構影響如何識別組成部分。例如，有些集團的組織結構規定，由母公司、子公司、合營企業以及按權益法或成本法核算的被投資實體編制財務信息；或由集團本部、分支機構編制財務信息；或是將兩者結合。這些集團的財務報告系統可能是按照這樣的組織結構來組織的。相應地，母公司、子公司、合營企業以及按權益法或成本法核算的被投資實體，或者集團本部、分支機構可被視為組成部分。而其他一些集團可能按照職能部門、生產過程、單項產品或勞務（或一組產品或勞務）或地區分布來組織財務報告系統。在這種情況下，集團管理層或組成部分管理層可能以職能部門、生產過程、單項產品或勞務（或一組產品或勞務）或地區為單位（報告主體或業務活動）編制財務信息並將其包括在集團財務報表中。相應地，這些職能部門、生產過程、單項產品或勞務（或一組產品或勞務）或地區可被視為組成部分。

　　3．集團財務報告系統中可能存在不同層次的組成部分。在這種情況下，在匯總層次上識別組成部分，可能比逐一識別更為合適。

　　4．將某一層次的組成部分匯總起來，可以構成集團審計的一個組成部分。然而，這一組成部分也可能需要編制包括其所有組成部分（即子集團）財務信息的財務報表。因此，本準則也適用於不同的集團項目合伙人及其項目組對大型集團中的子集團進行的審計。

　　（二）重要組成部分（參見本準則第十八條）

　　5．隨着單個組成部分對集團具有的財務重大性的增加，集團財務報表的重大錯報風險通常也會增加。集團項目組可以將選定的基準乘以某一百分比，以協助識別對集團具有財務重大性的單個組成部分。確定基準和應用於該基準的百分比屬於職業判斷。根據集團的性質和具體情況，適當的基準可能包括集團資產、負債、現金流量、利潤總額或營業收入。例如，集團項目組可能認為超過選定基準15%的組成部分是重要組成部分。然而，較高或較低的百分比也可能是適合具體情況的。

　　6．某些組成部分由於其特定性質或情況，可能存在導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險，集團項目組可能將其識別為重要組成部分。例如，某組成部分進行外匯交易，雖然其對集團並不具有財務重大性，但仍使集團面臨導致重大錯報的特別風險。

　　（三）組成部分註冊會計師（參見本準則第二十條）

　　7．基於集團審計目的，集團項目組成員可能按照集團項目組的工作要求，對組成部分財務信息執行相關工作。在這種情況下，該成員也是組成部分註冊會計師。

三、責任	（參見本準則第二十四條）

　　8．儘管組成部分註冊會計師基於集團審計目的對組成部分財務信息執行相關工作，並對所有發現的問題、得出的結論或形成的意見負責，集團項目合伙人及其所在的會計師事務所仍對集團審計意見負有責任。

　　9．如果因未能就組成部分財務信息獲取充分、適當的審計證據，導致集團項目組在對集團財務報表出具的審計報告中發表非無保留意見，集團項目組需要在導致非無保留意見的事項段中說明不能獲取充分、適當審計證據的原因，除非法律法規要求在審計報告中提及組成部分註冊會計師，並且這樣做對充分說明情況是必要的，否則不應提及組成部分註冊會計師。

四、集團審計業務的承接與保持

　　（一）在承接與保持階段獲取了解（參見本準則第二十五條）

　　10．如果是新業務，集團項目組可以通過下列途徑了解集團及其環境、集團組成部分及其環境：

　　（1）集團管理層提供的信息；

　　（2）與集團管理層的溝通；

　　（3）如適用，與前任集團項目組、組成部分管理層或組成部分註冊會計師的溝通。

　　11．集團項目組可能需要對下列事項進行了解：

　　（1）集團結構，包括法律意義上的結構和組織結構（即集團財務報告系統是如何組織的）；

　　（2）組成部分中對集團重要的業務活動，包括業務活動在何種行業狀況、監管環境以及經濟和政治環境下發生；

　　（3）對服務機構的利用，包括共享服務中心；

　　（4）對集團層面控制的描述；

　　（5）合併過程的複雜程度；

　　（6）對組成部分財務信息執行相關工作的組成部分註冊會計師是否不屬於集團項目合伙人所在的會計師事務所及其網絡，以及集團管理層委託多家會計師事務所的理由；

　　（7）集團項目組是否可以不受限制地接觸集團治理層和管理層、組成部分治理層和管理層、組成部分信息和組成部分註冊會計師（包括集團項目組需要獲取的相關審計工作底稿），以及是否可以對組成部分財務信息執行必要的工作。

　　12．如果是連續審計業務，集團項目組獲取充分、適當的審計證據的能力可能受某些方面重大變化的影響，例如：

　　（1）集團組織結構的變化（如發生收購、處置或重組，或集團財務報告系統的組織方式發生變化）；

　　（2）對集團具有重要影響的組成部分業務活動的變化；

　　（3）集團治理層、管理層或重要組成部分的關鍵管理人員在構成上的變化；

　　（4）對集團或組成部分管理層誠信和勝任能力的疑慮；

　　（5）集團層面控制的變化；

　　（6）適用的財務報告編制基礎的變化。

　　（二）對獲取充分、適當的審計證據的預期（參見本準則第二十六條）

　　13．集團可能只包括不重要的組成部分。在這種情況下，集團項目組如果能夠執行下列工作，集團項目合伙人就能夠合理預期可以獲取充分、適當的審計證據，以作為形成集團審計意見的基礎：

　　（1）對某些組成部分財務信息執行相關工作；

　　（2）參與組成部分註冊會計師對其他組成部分財務信息執行的工作，參與的程度需足以使其獲取充分、適當的審計證據。

　　（三）接觸信息（參見本準則第二十六條）

　　14．集團項目組接觸信息可能受到集團管理層無法克服的情況的限制。例如，受與保密性或數據隱私有關的法律法規的限制，或組成部分註冊會計師拒絕集團項目組接觸相關審計工作底稿的要求。某些限制也可能來自於集團管理層。

　　15．即使接觸信息受到限制，集團項目組仍有可能獲取充分、適當的審計證據，然而這種可能性隨着組成部分對集團重要程度的增加而降低。例如，對於按權益法核算的組成部分，集團項目組無法接觸組成部分的治理層、管理層或註冊會計師（包括集團項目組需要獲取的相關審計工作底稿）。在這種情況下，如果該組成部分不是重要組成部分，且集團項目組擁有其整套財務報表和審計報告，並能夠接觸集團管理層擁有的與該組成部分相關的信息，則集團項目組可能認為這些信息已構成與該組成部分相關的充分、適當的審計證據。然而，如果該組成部分是重要組成部分，集團項目組就無法遵守本準則中與集團審計相關的要求。例如，集團項目組無法按照本準則第四十三條、第四十四條的規定參與組成部分註冊會計師的工作。因此，集團項目組無法獲取與該組成部分相關的充分、適當的審計證據。集團項目組需要按照《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定考慮無法獲取充分、適當的審計證據對其形成審計意見的影響。

　　16．如果集團管理層限制集團項目組或組成部分註冊會計師接觸重要組成部分的信息，則集團項目組將無法獲取充分、適當的審計證據。

　　17．如果這類限制與不重要的組成部分有關，集團項目組仍有可能獲取充分、適當的審計證據，但是受到限制的原因可能影響集團審計意見。例如，可能影響集團管理層對集團項目組的詢問所作回復的可靠性，以及集團管理層對集團項目組所作的聲明的可靠性。

　　18．法律法規可能禁止集團項目合伙人拒絕接受業務委託或解除業務約定。例如，註冊會計師接受一定期間的委託，且不得在受託期間結束前解除業務約定。同樣，在公共部門，根據授權審計文件的規定或出於公眾利益的考慮，註冊會計師可能無法拒絕接受業務委託或解除業務約定。在這些情況下，本準則的相關規定仍適用於集團審計，集團項目組需要按照《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定考慮無法獲取充分、適當的審計證據對其形成審計意見的影響。

　　19．本指南附錄1提供了集團項目組無法獲取充分、適當的審計證據而出具保留意見的審計報告的參考格式。在該參考格式中，集團項目組無法就按權益法核算的重要組成部分獲取充分、適當的審計證據，集團項目組判斷這種影響重大但並不廣泛。

　　（四）業務約定條款（參見本準則第二十七條）

　　20．業務約定條款需要明確適用的財務報告編制基礎。集團審計業務約定條款可能還需要包括下列事項：

　　（1）在法律法規允許的範圍內，集團項目組與組成部分註冊會計師的溝通應當儘可能地不受限制；

　　（2）組成部分註冊會計師與組成部分治理層、組成部分管理層之間進行的重要溝通（包括就值得關注的內部控制缺陷進行的溝通），也應當告知集團項目組；

　　（3）監管機構與組成部分就財務報告事項進行的重要溝通，應當告知集團項目組；

　　（4）如果集團項目組認為有必要，應當允許集團項目組接觸組成部分信息、組成部分治理層、組成部分管理層和組成部分註冊會計師（包括集團項目組需要獲取的相關審計工作底稿），以及允許集團項目組或允許其要求組成部分註冊會計師對組成部分財務信息執行相關工作。

　　21．在集團項目合伙人接受集團審計業務委託後，下列方面受到的限制將導致無法獲取充分、適當的審計證據，從而可能影響集團審計意見：

　　（1）集團項目組接觸組成部分信息、組成部分治理層和管理層，或組成部分註冊會計師（包括集團項目組需要獲取的相關審計工作底稿）；

　　（2）擬對組成部分財務信息執行的工作。

　　在極其特殊的情況下，如果適用的法律法規允許，這些限制可能導致解除業務約定。

五、總體審計策略和具體審計計劃

（參見本準則第二十九條）

　　22．集團項目合伙人對集團總體審計策略和具體審計計劃的覆核，是其履行集團審計業務指導責任的重要內容。

六、了解集團及其環境、集團組成部分及其環境

　　（一）集團項目組了解的事項（參見本準則第三十條）

　　23．《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》對註冊會計師應當了解的事項作出了規定。本指南附錄2對集團項目組需要了解的集團特有事項提供了指引。

　　（二）集團管理層下達的指令（參見本準則第三十條）

　　24．為實現財務信息的一致性和可比性，集團管理層通常對組成部分下達指令。這些指令具體說明了對包括在集團財務報表中的組成部分財務信息的要求，通常採用財務報告程序手冊和報告文件包的形式。報告文件包通常由標準模板組成，用以提供包括在集團財務報表中的財務信息，但報告文件包通常不採用按照適用的財務報告編制基礎編制和列報的整套財務報表的形式。

　　25．集團管理層下達的指令通常包括：

　　（1）運用的會計政策；

　　（2）適用於集團財務報表的法定和其他披露要求，包括分部的確定和報告、關聯方關係及其交易、集團內部交易、未實現內部交易損益以及集團內部往來餘額；

　　（3）報告的時間要求。

　　26．集團項目組對指令的了解可能包括下列方面：

　　（1）就完成報告文件包而言，指令是否清晰、實用；

　　（2）指令是否充分說明了適用的財務報告編制基礎的特點；

　　（3）指令是否規定了為遵守適用的財務報告編制基礎的要求而需要充分披露的事項（如關聯方關係及其交易和分部信息的披露）；

　　（4）指令是否規定了如何確定合併調整事項（如集團內部交易、未實現內部交易損益和集團內部往來餘額）；

　　（5）指令是否規定了組成部分管理層對財務信息的批准程序。

　　（三）舞弊（參見本準則第三十條）

　　27．註冊會計師需要識別和評估由於舞弊導致財務報表發生重大錯報的風險，針對評估的風險設計和實施適當的應對措施。用以識別由於舞弊導致的集團財務報表重大錯報風險所需的信息可能包括：

　　（1）集團管理層對集團財務報表可能存在由於舞弊導致的重大錯報風險的評估；

　　（2）集團管理層對集團舞弊風險的識別和應對過程，包括集團管理層識別出的任何特定舞弊風險，或可能存在舞弊風險的賬戶餘額、某類交易或披露；

　　（3）是否有特定組成部分可能存在舞弊風險；

　　（4）集團治理層如何監督集團管理層識別和應對集團舞弊風險的過程，以及集團管理層為降低集團舞弊風險而建立的控制；

　　（5）就集團項目組對是否知悉任何影響組成部分或集團的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控的詢問，集團治理層、管理層和內部審計人員（如適用，還包括組成部分管理層、組成部分註冊會計師和其他人員）作出的答覆。

　　（四）集團項目組成員和組成部分註冊會計師對集團財務報表重大錯報風險（包括舞弊風險）的討論（參見本準則第三十條）

　　28．項目組關鍵成員需要討論由於舞弊或錯誤導致被審計單位財務報表發生重大錯報的可能性，並特別強調舞弊導致的風險。在集團審計中，參與討論的成員還可能包括組成部分註冊會計師。集團項目合伙人對參與討論的項目組成員、討論的方式、時間和內容的確定，受多項因素（如以前與集團交往的經驗）的影響。

　　29．討論可以提供下列機會：

　　（1）分享對組成部分及其環境的了解，包括對集團層面控制的了解；

　　（2）交流有關組成部分或集團的經營風險的信息；

　　（3）交流對下列有關舞弊問題的看法：

　　①集團財務報表可能如何以及在何處易於發生由於舞弊或錯誤導致的重大錯報；

　　②集團管理層和組成部分管理層如何編制並隱瞞虛假財務報告；

　　③組成部分的資產可能如何被侵占；

　　（4）識別集團管理層或組成部分管理層可能傾向或有意操縱利潤導致虛假財務報告而採取的慣常手段，例如，採用與適用的財務報告編制基礎的規定不符的收入確認政策以操縱收入；

　　（5）考慮已知的、對集團產生影響的外部和內部因素。這些因素可能形成集團管理層、組成部分管理層或其他人員實施舞弊的動機或壓力，從而為實施舞弊提供機會。這些因素還可能顯示能夠使集團管理層、組成部分管理層或其他人員將舞弊行為予以合理化的文化或環境；

　　（6）考慮集團或組成部分管理層可能凌駕於控制之上的風險；

　　（7）考慮是否基於集團財務報表編制目的而採用統一的會計政策編制組成部分財務信息，如果未採用統一的會計政策，如何識別和調整會計政策差異；

　　（8）討論識別出的組成部分的舞弊，或顯示組成部分存在舞弊的信息；

　　（9）分享可能顯示違反法律法規的信息（如有關商業賄賂或不適當的轉移定價的信息）。

　　（五）風險因素（參見本準則第三十一條）

　　30．本指南附錄3列示了一些情況或事項，這些情況或事項單獨或匯總起來可能表明集團財務報表存在重大錯報風險，包括由於舞弊導致的風險。

　　（六）風險評估（參見本準則第三十一條）

　　31．集團項目組可以基於下列信息，在集團層面評估集團財務報表重大錯報風險：

　　（1）在了解集團及其環境、集團組成部分及其環境和合併過程時獲取的信息，包括在評價集團層面控制以及與合併過程相關的控制的設計和執行時獲取的審計證據；

　　（2）從組成部分註冊會計師獲取的信息。

七、了解組成部分註冊會計師

（參見本準則第三十二條）

　　32．只有當基於集團審計目的，計劃要求由組成部分註冊會計師執行組成部分財務信息的相關工作時，集團項目組才需要了解組成部分註冊會計師。例如，如果集團項目組計劃僅在集團層面對某些組成部分實施分析程序，就無需了解這些組成部分註冊會計師。

　　（一）集團項目組為了解組成部分註冊會計師而實施的程序和審計證據來源（參見本準則第三十二條）

　　33．集團項目組為了解組成部分註冊會計師而實施的程序的性質、時間安排和範圍，受多項因素的影響，例如，集團項目組以往與組成部分註冊會計師交往的經驗，對組成部分註冊會計師的了解，集團項目組和組成部分註冊會計師受共同的政策和程序約束的程度等。這些共同的政策和程序舉例如下：

　　（1）集團項目組和組成部分註冊會計師是否共享統一的政策和程序（如審計方法）以執行相關工作，是否共享統一的質量控制政策和程序或統一的監控政策和程序；

　　（2）集團項目組和組成部分註冊會計師在應遵守的法律法規或法律體系、職業監管、懲戒和外部執業質量檢查、教育和培訓、職業組織及其準則、語言和文化等方面的一致性或相似性。

　　34．前段提及的因素相互影響，但並不相互排斥。例如，組成部分註冊會計師甲一貫運用統一的質量控制、監控政策和程序以及統一的審計方法，或與集團項目合伙人處在同一國家或地區；組成部分註冊會計師乙並未一貫運用統一的質量控制、監控政策和程序以及統一的審計方法，或在境外執業。集團項目組了解組成部分註冊會計師甲所實施程序的範圍，可能小於了解組成部分註冊會計師乙所實施程序的範圍，為了解組成部分註冊會計師甲和乙而分別實施的程序的性質也可能是不同的。

　　35．集團項目組可以通過多種途徑了解組成部分註冊會計師。在組成部分註冊會計師參與集團審計的第一年，集團項目組可以通過下列途徑進行了解：

　　（1）如果集團項目組和組成部分註冊會計師來自同一家會計師事務所或在統一的監控政策和程序下進行運營的網絡，評價質量監控系統的運行結果；

　　（2）訪問組成部分註冊會計師並與之討論本準則第三十二條第（一）項至第（三）項所列事項；

　　（3）要求組成部分註冊會計師以書面形式確認本準則第三十二條第（一）項至第（三）項所列事項。本指南附錄4提供了組成部分註冊會計師確認函的參考格式；

　　（4）要求組成部分註冊會計師完成對本準則第三十二條第（一）至項第（三）項所列事項的調查表；

　　（5）與集團項目合伙人所在的會計師事務所的同事進行討論，或與對組成部分註冊會計師有所了解且聲譽良好的第三方進行討論；

　　（6）向組成部分註冊會計師所屬的職業團體、頒發執業許可的機構或其他第三方進行函證。

　　在之後的年度，集團項目組對組成部分註冊會計師的了解，可以基於其以前與組成部分註冊會計師交往的經驗。集團項目組可以要求組成部分註冊會計師確認本準則第三十二條第（一）項至第（三）項所列事項自上期以來是否發生變化。

　　36．在某些國家或地區，如果組成部分註冊會計師所在地還設有獨立監管機構對審計質量進行監控，集團項目組對監管環境進行了解，有助於其評價組成部分註冊會計師的獨立性和專業勝任能力。集團項目組可以從組成部分註冊會計師或獨立監管機構獲取與監管環境相關的信息。

　　（二）與集團審計相關的職業道德要求（參見本準則第三十二條第（一）項）

　　37．當基於集團審計目的對組成部分財務信息執行相關工作時，組成部分註冊會計師需要遵守與集團審計相關的職業道德要求。這些要求與組成部分註冊會計師在其所在國家或地區執行法定審計時所需遵守的職業道德要求可能不同，或需要遵守更多的要求。因此，集團項目組需要了解組成部分註冊會計師是否了解並將遵守與集團審計相關的職業道德要求，組成部分註冊會計師了解和遵守的程度是否足以使其履行其在集團審計中承擔的責任。

　　（三）組成部分註冊會計師的專業勝任能力（參見本準則第三十二條第（二）項）

　　38．集團項目組對組成部分註冊會計師的專業勝任能力的了解可能包括下列方面：

　　（1）組成部分註冊會計師是否對適用於集團審計的審計準則和其他職業準則有充分的了解，以足以履行其在集團審計中的責任；

　　（2）組成部分註冊會計師是否擁有對特定組成部分財務信息執行相關工作所必需的專門技能（如行業專門知識）；

　　（3）如果相關，組成部分註冊會計師是否對適用的財務報告編制基礎（集團管理層向組成部分下達的指令，通常說明適用的財務報告編制基礎的特徵）有充分的了解，以足以履行其在集團審計中的責任。

　　（四）集團項目組利用其對組成部分註冊會計師的了解（參見本準則第三十三條）

　　39．如果組成部分註冊會計師不符合與集團審計相關的獨立性要求，集團項目組不能通過參與組成部分註冊會計師的工作、實施追加的風險評估程序或對組成部分財務信息實施進一步審計程序，以消除組成部分註冊會計師不具有獨立性的影響。

　　40．但是，集團項目組可以通過參與組成部分註冊會計師的工作、實施追加的風險評估程序或對組成部分財務信息實施進一步審計程序，消除對組成部分註冊會計師專業勝任能力的並非重大的疑慮（如認為其缺乏行業專門知識），或消除組成部分註冊會計師未處於積極有效的監管環境中的影響。

　　41．如果法律法規禁止集團項目組接觸組成部分註冊會計師審計工作底稿的相關部分，集團項目組可以要求組成部分註冊會計師通過編寫包含相關信息的備忘錄消除這一影響。

八、重要性

（參見本準則第三十四條至第三十六條）

　　42．《中國註冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》要求註冊會計師：

　　（1）在制定總體審計策略時，確定財務報表整體的重要性。根據被審計單位的特定情況，如果存在一個或多個特定類別的交易、一個或多個賬戶餘額或披露，其發生的錯報金額雖然低於財務報表整體的重要性，但合理預期可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，註冊會計師還需要確定適用於這些交易、賬戶餘額或披露的一個或多個重要性水平。

　　（2）確定實際執行的重要性。在集團審計中，需要分別為集團財務報表整體和組成部分財務信息確定重要性。在制定集團總體審計策略時，使用集團財務報表整體的重要性。

　　43．為將未更正和未發現錯報的匯總數超過集團財務報表整體的重要性的可能性降至適當的低水平，需要將組成部分重要性設定為低於集團財務報表整體的重要性。針對不同的組成部分確定的重要性可能有所不同。但是，在確定組成部分重要性時，無需採用將集團財務報表整體重要性按比例分配的方式，因此，對不同組成部分確定的重要性的匯總數，有可能高於集團財務報表整體重要性。在制定組成部分總體審計策略時，需要使用組成部分的重要性。

　　44．作為集團審計的一部分，需要按照本準則第三十九條、第四十條第（一）項以及第四十二條的規定，對擬審計或審閱的組成部分確定重要性。組成部分註冊會計師需要使用組成部分重要性，評價識別出的未更正錯報單獨或匯總起來是否重大。

　　45．除確定組成部分重要性外，還需要確定錯報的臨界值。組成部分註冊會計師需要將在組成部分財務信息中識別出的超過臨界值的錯報通報給集團項目組。

　　46．在審計組成部分財務信息時，組成部分註冊會計師（或集團項目組）需要確定組成部分層面實際執行的重要性。這對於將組成部分財務信息中未更正和未發現錯報的匯總數超過組成部分重要性的可能性降至適當的低水平是必要的。實務中，集團項目組可能按這一較低的水平確定組成部分重要性。在這種情況下，組成部分註冊會計師需要使用組成部分重要性，評估組成部分財務信息的重大錯報風險，針對評估的風險設計進一步審計程序，以及評價識別出的錯報單獨或匯總起來是否重大。

九、針對評估的風險採取的應對措施

　　（一）確定對組成部分財務信息擬執行的工作的類型（參見本準則第三十九條至第四十條）

　　47．集團項目組確定對組成部分財務信息擬執行工作的類型以及參與組成部分註冊會計師工作的程度，受下列因素影響：

　　（1）組成部分的重要程度；

　　（2）識別出的導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險；

　　（3）對集團層面控制的設計的評價，以及其是否得到執行的判斷；

　　（4）集團項目組對組成部分註冊會計師的了解。

　　本指南附錄5說明了在確定對組成部分財務信息執行工作的類型時，組成部分的重要性將如何影響集團項目組作出的決策。

　　重要組成部分（參見本準則第四十條第（二）項和第（三）項）

　　48．由於某一組成部分的特定性質或情況，該組成部分可能存在導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險，集團項目組可能將該組成部分識別為重要組成部分。在這種情況下，集團項目組可能能夠識別出受到可能存在的特別風險影響的賬戶餘額、某類交易或披露，並可能決定僅對這些賬戶餘額、交易或披露實施審計，或要求組成部分註冊會計師僅對這些賬戶餘額、交易或披露實施審計。

　　例如，如本指南第6段所述，某組成部分進行外匯交易，雖然其對集團並不具有財務重大性，但可能存在導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險，集團項目組將該組成部分識別為重要組成部分，對該組成部分財務信息執行的工作可能僅限於受外匯交易影響的賬戶餘額、交易和披露的審計。

　　如果集團項目組要求組成部分註冊會計師僅針對一個或多個特定類別的賬戶餘額、一類或多類交易或披露實施審計，在與組成部分註冊會計師溝通時，集團項目組需要考慮多數財務報表項目是相互關聯的這一事實。

　　49．集團項目組可以設計審計程序，應對導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險。例如，如果可能存在存貨過時的特別風險，對於持有大量過時存貨的組成部分（如果組成部分不持有大量過時存貨，則對集團不重要），集團項目組可以針對存貨計價實施或要求組成部分註冊會計師實施指定的審計程序。

　　不重要的組成部分（參見本準則第四十一條和第四十二條）

　　50．根據業務的具體情況，集團項目組可以將組成部分財務信息在不同層面進行匯總，用以實施分析程序。實施分析程序的結果，可以佐證集團項目組得出的結論，即匯總的不重要的組成部分的財務信息不存在特別風險。

　　51．根據本準則第四十二條的要求，集團項目組確定選擇多少組成部分、選擇哪些組成部分以及對所選擇的每個組成部分財務信息執行工作的類型，可能受到下列因素的影響：

　　（1）預期就重要組成部分財務信息獲取審計證據的程度；

　　（2）組成部分是新設立的還是收購的；

　　（3）組成部分是否發生重大變化；

　　（4）內部審計是否對組成部分執行了工作，以及內部審計工作對集團審計的影響；

　　（5）組成部分是否應用相同的系統和程序；

　　（6）集團層面控制運行的有效性；

　　（7）通過在集團層面實施分析程序識別出的異常波動；

　　（8）與同類其他組成部分相比，某組成部分是否對集團具有財務重大性，或可能導致風險；

　　（9）是否因法律法規要求或其他原因需要對組成部分執行審計。

　　選擇不為被審計單位預見的同類其他組成部分，可以增加識別組成部分財務信息重大錯報的可能性。對組成部分的選擇通常實行定期輪換。

　　52．集團項目組可以按照《中國註冊會計師審閱準則第2101號——財務報表審閱》的相關要求，根據具體情況對組成部分財務信息實施審閱。集團項目組還可以實施追加的程序，作為對審閱程序的補充。

　　53．如本指南第13段所述，集團可能只包括不重要的組成部分。在這些情況下，集團項目組可以按照本準則第四十二條的規定確定對組成部分財務信息擬執行工作的類型，以獲取形成集團審計意見所依據的充分、適當的審計證據。如果集團項目組或組成部分註冊會計師僅測試集團層面控制，並對組成部分財務信息實施分析程序，集團項目組通常不太可能獲取形成集團審計意見所依據的充分、適當的審計證據。

　　（二）參與組成部分註冊會計師的工作（參見本準則第四十三條和第四十四條）

　　54．可能影響集團項目組參與組成部分註冊會計師工作的因素包括：

　　（1）組成部分的重要程度；

　　（2）識別出的導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險；

　　（3）集團項目組對組成部分註冊會計師的了解。

　　如果組成部分是重要組成部分或在組成部分中識別出特別風險，集團項目組需要實施本準則第四十三條和第四十四條規定的程序。

　　如果組成部分是不重要的組成部分，集團項目組參與組成部分註冊會計師工作的性質、時間安排和範圍，將根據集團項目組對組成部分註冊會計師的了解的不同而不同。而該組成部分不是重要組成部分這一事實，成為次要考慮的因素。例如，即使某一組成部分未被視為重要組成部分，集團項目組仍可能決定參與組成部分註冊會計師的風險評估，因為集團項目組對組成部分註冊會計師專業勝任能力的並非重大的疑慮（如認為其缺乏行業專門知識），或者組成部分註冊會計師未處於積極有效的監管環境中。

　　55．集團項目組參與組成部分註冊會計師工作的方式，可能取決於集團項目組對組成部分註冊會計師的了解。除本準則第四十三條、第四十四條和第五十五條的規定外，這些方式可能還包括：

　　（1）與組成部分管理層或組成部分註冊會計師會談，獲取對組成部分及其環境的了解；

　　（2）覆核組成部分註冊會計師的總體審計策略和具體審計計劃；

　　（3）實施風險評估程序，識別和評估組成部分層面的重大錯報風險。集團項目組可以單獨或與組成部分註冊會計師共同實施這類程序；

　　（4）設計和實施進一步審計程序。集團項目組可以單獨或與組成部分註冊會計師共同設計和實施這類程序；

　　（5）參加組成部分註冊會計師與組成部分管理層的總結會議和其他重要會議；

　　（6）覆核組成部分註冊會計師的審計工作底稿的其他相關部分。

十、合併過程

　　合併調整和重分類事項（參見本準則第四十七條）

　　56．合併過程可能需要對集團財務報表中列報的金額作出調整，這類調整不經過常規交易處理系統，可能不會受到針對其他財務信息的控制的約束。集團項目組對這類調整的適當性、完整性和準確性的評價可能包括：

　　（1）評價重大調整是否恰當反映了相關事項和交易；

　　（2）確定重大調整是否得到集團管理層和組成部分管理層（如適用）的正確計算、處理和授權；

　　（3）確定重大調整是否有適當的證據支持並得到充分的記錄；

　　（4）檢查集團內部交易、未實現內部交易損益以及集團內部往來餘額是否核對一致並抵銷。

十一、與組成部分註冊會計師的溝通

（參見本準則第五十三條和第五十四條）

　　57．如果集團項目組與組成部分註冊會計師之間未能建立有效的雙向溝通關係，則存在集團項目組可能無法獲取形成集團審計意見所依據的充分、適當的審計證據的風險。集團項目組清晰、及時地通報工作要求，是集團項目組和組成部分註冊會計師之間形成有效的雙向溝通關係的基礎。

　　58．集團項目組的工作要求通常採用指令函的形式。本指南附錄6列示了可能需要在指令函中列明的通報事項，包括按照本準則的要求必須進行通報的事項，以及集團項目組認為有必要通報的其他事項。組成部分註冊會計師就其已經執行的工作與集團項目組的溝通，通常採用備忘錄或所執行工作的報告的形式。然而，集團項目組與組成部分註冊會計師的溝通並不一定採用書面形式。例如，集團項目組可以與組成部分註冊會計師討論識別出的特別風險，或覆核其審計工作底稿的相關部分。然而，無論採用何種形式進行溝通，本準則和其他審計準則中對工作底稿的記錄要求仍然適用。

　　59．在配合集團項目組時，如果法律法規未予禁止，組成部分註冊會計師可以允許集團項目組接觸相關審計工作底稿。

　　60．如果集團項目組成員同時擔任組成部分註冊會計師，雙方通過書面溝通以外的形式，也可以實現清晰溝通的目標。例如：

　　（1）組成部分註冊會計師接觸集團總體審計策略和具體審計計劃，可以滿足本準則第五十三條規定的溝通要求；

　　（2）集團項目組覆核組成部分註冊會計師的審計工作底稿，可以充分地實現本準則第五十四條規定的溝通的目的。

十二、評價審計證據的充分性和適當性

　　（一）覆核組成部分註冊會計師的審計工作底稿（參見本準則第五十五條第（二）項）

　　61．組成部分註冊會計師的審計工作底稿中哪些部分與集團審計相關，可能因具體情況的不同而不同。集團項目組在覆核時，通常關注的是與導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險相關的審計工作底稿。組成部分註冊會計師的審計工作底稿按照組成部分註冊會計師所在會計師事務所的覆核程序進行覆核這一事實，可能將影響集團項目組的覆核範圍。

　　（二）審計證據的充分性和適當性（參見本準則第五十七條和第五十八條）

　　62．如果認為未能獲取充分、適當的審計證據作為形成集團審計意見的基礎，集團項目組可以要求組成部分註冊會計師對組成部分財務信息實施追加的程序。如果不可行，集團項目組可以直接對組成部分財務信息實施程序。

　　63．集團項目合伙人對錯報（無論該錯報是由集團項目組識別還是由組成部分註冊會計師告知）的匯總影響的評價，能夠使其確定集團財務報表整體是否存在重大錯報。

十三、與集團管理層和治理層的溝通

　　（一）與集團管理層的溝通（參見本準則第五十九條至第六十一條）

　　64．《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》對註冊會計師向管理層和治理層（如果管理層涉嫌舞弊）通報舞弊事項作出了規定。

　　65．集團管理層可能要求集團項目組對某些重大敏感信息保密。可能對組成部分財務報表產生重要影響而組成部分管理層尚未知悉的事項包括：

　　（1）潛在訴訟；

　　（2）重要經營性資產的處置計劃；

　　（3）期後事項；

　　（4）重大法律協議。

　　（二）與集團治理層的溝通（參見本準則第六十二條）

　　66．集團項目組向集團治理層通報的事項，可能包括組成部分註冊會計師提請集團項目組關注，並且集團項目組根據職業判斷認為與集團治理層責任相關的重大事項。與集團治理層的溝通可以在集團審計過程中的不同時點進行。例如，對於本準則第六十二條第（一）項和第（二）項所述事項，集團項目組可以在確定組成部分財務信息的相關工作後進行溝通；對於本準則第六十二條第（三）項所述事項，可以在審計結束時進行溝通；對於本準則第六十二條第（四）項和第（五）項所述事項，可以在這些事項發生時進行溝通。

附錄

附錄1：

集團項目組無法獲取充分、適當的審計證據而出具保留意見的審計報告的參考格式

　　（參見本指南第19段）

　　背景信息：

　　（1）對非上市實體整套合併財務報表進行審計。該審計屬於集團審計，被審計單位擁有多個子公司（即適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

　　（2）本附錄提供了兩種參考格式：在參考格式1中，管理層按照××財務報告編制基礎的規定編制合併財務報表，該編制基礎允許被審計單位只列報合併財務報表，註冊會計師僅對合併財務報表發表審計意見；在參考格式2中，管理層按照企業會計準則的規定編制合併財務報表和母公司財務報表，註冊會計師同時對合併財務報表和母公司財務報表發表審計意見。在使用本附錄時，註冊會計師需要根據適用的財務報告編制基礎的要求，採用適當的參考格式；

　　（3）審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對合併財務報表責任的描述；

　　（4）由於集團項目組不能接觸組成部分會計記錄、管理層或註冊會計師，因此無法獲取與使用權益法核算的某一重要組成部分（投資的賬面價值計1500萬元，集團合併總資產計6000萬元）相關的充分、適當的審計證據；

　　（5）集團項目組閱讀了該組成部分截至20×1年12月31日的已審計財務報表及其審計報告，並考慮了集團管理層持有的與該組成部分相關的財務信息；

　　（6）根據集團項目合伙人的職業判斷，無法獲取充分、適當的審計證據對集團財務報表的影響重大但不具有廣泛性。

　　（7）適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

　　（8）基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

　　（9）註冊會計師未被要求，並且也決定不溝通關鍵審計事項；

　　（10）註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且導致對合併財務報表發表保留意見的事項也影響了其他信息；

　　（11）負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

　　（12）除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

　　參考格式1：

僅對合併財務報表發表審計意見

審計報告

ABC股份有限公司全體股東：

　　一、對財務報表出具的審計報告^[1]

　　（一）保留意見

　　我們審計了ABC股份有限公司及其子公司（以下簡稱ABC集團）合併財務報表，包括20×1年12月31日的合併資產負債表，20×1年度的合併利潤表、合併現金流量表、合併股東權益變動表以及相關合併財務報表附註。

　　我們認為，除「形成保留意見的基礎」部分所述事項可能產生的影響外，後附的合併財務報表在所有重大方面按照××財務報告編制基礎的規定編制，公允反映了ABC集團20×1年12月31日的合併財務狀況以及20×1年度的合併經營成果和合併現金流量。

　　（二）形成保留意見的基礎

　　如合併財務報表附註×所述，20×1年1月ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）購買了XYZ有限責任公司（以下簡稱XYZ公司）的30%股權，並採用權益法核算對XYZ公司的長期股權投資。20×1年12月31日該項長期股權投資的賬面價值計人民幣1500萬元，20×1年度採用權益法確認的投資收益為100萬元。由於未能獲取XYZ公司的財務信息，也無法接觸XYZ公司管理層和執行XYZ公司審計工作的註冊會計師，我們無法就該項長期股權投資的賬面價值以及ABC公司確認的20×1年度投資收益獲取充分、適當的審計證據。

　　我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對合併財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於ABC集團，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

　　（三）其他信息

　　［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》附錄2中的參考格式6。］

　　（四）管理層和治理層對合併財務報表的責任

　　［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式2。］

　　（五）註冊會計師對合併財務報表審計的責任

　　［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式2^[2]。］

　　二、按照相關法律法規的要求報告的事項

　　［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式2。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式2：

對合併財務報表及母公司財務報表發表審計意見

審計報告

ABC股份有限公司全體股東：

　　一、對財務報表出具的審計報告^[1]

　　（一）保留意見

　　我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括20×1年12月31日的合併及母公司資產負債表，20×1年度的合併及母公司利潤表、合併及母公司現金流量表、合併及母公司股東權益變動表，以及相關財務報表附註。

　　我們認為，除「形成保留意見的基礎」部分所述事項可能產生的影響外，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的合併及母公司財務狀況以及20×1年度的合併及母公司經營成果和現金流量。

　　（二）形成保留意見的基礎

　　如財務報表附註×所述，20×1年1月，ABC公司購買了XYZ有限責任公司（以下簡稱XYZ公司）的30%股權，並採用權益法核算對XYZ公司的長期股權投資。20×1年12月31日該項長期股權投資的賬面價值1500萬元，20×1年度採用權益法確認的投資收益為100萬元。由於未能獲取XYZ公司的財務信息，也無法接觸XYZ公司管理層和執行XYZ公司審計工作的註冊會計師，我們無法就該項長期股權投資的賬面價值以及ABC公司確認的20×1年度投資收益獲取充分、適當的審計證據。

　　我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於ABC公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

　　（三）其他信息

　　ABC公司管理層（以下簡稱管理層）對其他信息負責。其他信息包括［X報告中涵蓋的信息，但不包括財務報表和我們的審計報告］。

　　我們對財務報表發表的審計意見不涵蓋其他信息，我們也不對其他信息發表任何形式的鑑證結論。

　　結合我們對財務報表的審計，我們的責任是閱讀其他信息，在此過程中，考慮其他信息是否與財務報表或我們在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯報。

　　基於我們已執行的工作，如果我們確定其他信息存在重大錯報，我們應當報告該事實。如上述「形成保留意見的基礎」部分所述，我們無法就20×1年12月31日ABC公司對XYZ公司投資的賬面價值以及ABC公司按持股比例計算的XYZ公司當年度淨收益份額獲取充分、適當的審計證據。因此，我們無法確定與該事項相關的其他信息是否存在重大錯報。

　　（四）管理層和治理層對財務報表的責任

　　管理層負責按照企業會計準則的規定編制財務報表，使其實現公允反映，並設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。

　　在編制財務報表時，管理層負責評估ABC公司的持續經營能力，披露與持續經營相關的事項（如適用），並運用持續經營假設，除非計劃進行清算、終止運營或別無其他現實的選擇。

　　治理層負責監督ABC公司的財務報告過程。

　　（五）註冊會計師對財務報表審計的責任

　　我們的目標是對財務報表整體是否不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，並出具包含審計意見的審計報告。合理保證是高水平的保證，但並不能保證按照審計準則執行的審計在某一重大錯報存在時總能發現。錯報可能由於舞弊或錯誤導致，如果合理預期錯報單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的。

　　在按照審計準則執行審計工作的過程中，我們運用職業判斷，並保持職業懷疑。同時，我們也執行以下工作：

　　（1）識別和評估由於舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險，設計和實施審計程序以應對這些風險，並獲取充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的基礎。由於舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕於內部控制之上，未能發現由於舞弊導致的重大錯報的風險高於未能發現由於錯誤導致的重大錯報的風險。

　　（2）了解與審計相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的並非對內部控制的有效性發表意見。

　　（3）評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計及相關披露的合理性。

　　（4）對管理層使用持續經營假設的恰當性得出結論。同時，根據獲取的審計證據，就可能導致對ABC公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性得出結論。如果我們得出結論認為存在重大不確定性，審計準則要求我們在審計報告中提請報表使用者注意財務報表中的相關披露；如果披露不充分，我們應當發表非無保留意見。我們的結論基於截至審計報告日可獲得的信息。然而，未來的事項或情況可能導致ABC公司不能持續經營。

　　（5）評價財務報表的總體列報、結構和內容（包括披露），並評價財務報表是否公允反映相關交易和事項。

　　（6）就ABC公司中實體或業務活動的財務信息獲取充分、適當的審計證據，以對財務報表發表審計意見。我們負責指導、監督和執行集團審計，並對審計意見承擔全部責任。

　　我們與治理層就計劃的審計範圍、時間安排和重大審計發現等事項進行溝通，包括溝通我們在審計中識別出的值得關注的內部控制缺陷。

　　二、按照相關法律法規的要求報告的事項

　　［本部分的格式和內容，取決於法律法規對其他報告責任性質的規定。本部分應當說明相關法律法規規定的事項（其他報告責任），除非其他報告責任涉及的事項與審計準則規定的報告責任涉及的事項相同。如果涉及相同的事項，其他報告責任可以在審計準則規定的同一報告要素部分列示。當其他報告責任和審計準則規定的報告責任涉及同一事項，並且審計報告中的措辭能夠將其他報告責任與審計準則規定的責任予以清楚地區分（如差異存在）時，可以將兩者合併列示（即包含在「對財務報表出具的審計報告」部分中，並使用適當的副標題）。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

附錄2：

集團項目組需要了解的事項的示例

（參見本指南第23段）

　　本附錄廣泛涵蓋了集團項目組需要了解的與集團審計相關的事項，但並非所有事項都與每項集團審計業務相關。此外，本附錄並非對所有事項的完整列示。

　　一、集團層面控制

　　1．集團層面的控制可能包括下列方面的組合：

　　（1）集團管理層和組成部分管理層討論有關業務發展、業績評價的定期會議；

　　（2）對組成部分經營和財務成果的監控，包括能夠使集團管理層根據預算監控組成部分的業績並採取適當行動的定期匯報制度；

　　（3）集團管理層的風險評估過程，即識別、分析和管理經營風險（包括可能導致集團財務報表發生重大錯報的舞弊風險）的過程；

　　（4）對集團內部交易、未實現內部交易損益和集團內部往來餘額進行監控、控制、調節和抵銷；

　　（5）用於監控組成部分及時上報財務信息和評估其準確性與完整性的過程；

　　（6）集團整體或部分共享的、採用統一信息技術一般控制的中央信息技術系統；

　　（7）全部或某些組成部分共享的信息系統中的控制活動；

　　（8）對控制的監督，包括內部審計和自我評估程序；

　　（9）統一的政策和程序，包括集團財務報告程序手冊；

　　（10）集團層面的方案，如適用於整個集團的行為守則、防止舞弊的方案；

　　（11）對組成部分管理層職責分派的安排。

　　2．在有些情況下，內部審計也可以作為集團層面控制的一項內容，如當內部審計職能集中於集團時。如果集團項目組計劃利用內部審計人員的工作，需要按照《中國註冊會計師審計準則第1411號——利用內部審計人員的工作》的規定評價其專業勝任能力和客觀性。

　　二、合併過程

　　集團項目組可以從下列方面了解合併過程：

　　1．與適用的財務報告編制基礎有關的事項

　　（1）組成部分管理層對適用的財務報告編制基礎的了解程度；

　　（2）按照適用的財務報告編制基礎，對組成部分進行識別和會計處理的過程；

　　（3）按照適用的財務報告編制基礎，為提供分部報告而識別需單獨報告的分部的過程；

　　（4）按照適用的財務報告編制基礎，識別關聯方關係及其交易的過程；

　　（5）適用於集團財務報表的會計政策，會計政策自上期以來發生的變化以及因新發布或修訂會計準則而發生的變化；

　　（6）如果組成部分的報告期末不同於集團，對組成部分財務信息進行調整的程序。

　　2．與合併過程有關的事項

　　（1）集團管理層了解組成部分運用的會計政策的過程，基於集團財務報表目的確保編制組成部分財務信息運用統一會計政策的過程（如適用），以及確保按照適用的財務報告編制基礎識別和調整會計政策的差異的過程。

　　統一的會計政策，是指集團根據適用的財務報告編制基礎，在會計確認、計量和報告中所採用的原則、基礎和會計處理方法，組成部分採用統一的會計政策處理和報告類似的交易，並在各個會計期間保持一致。這些會計政策通常在集團管理層發布的財務報告程序手冊和報告文件包中予以說明。

　　（2）集團管理層基於合併目的確保組成部分完整、準確、及時報告其財務信息的過程；

　　（3）將境外組成部分財務信息折算為集團財務報表採用的記賬本位幣的過程；

　　（4）如何組織信息技術服務於財務報表合併過程（包括合併過程的人工和自動化階段），以及在合併過程的不同階段採用的人工控制和自動化控制；

　　（5）集團管理層獲知期後事項的過程。

　　3．與合併調整有關的事項

　　（1）記錄合併調整的過程，包括記錄相關會計分錄的作出、授權和處理，以及負責合併過程人員的經驗；

　　（2）適用的財務報告編制基礎所要求的合併調整；

　　（3）對事項和交易進行合併調整的商業理由；

　　（4）組成部分之間交易的頻率、性質和規模；

　　（5）監督、控制、調節和抵銷集團內部交易、未實現內部交易損益和集團內部賬戶餘額的程序；

　　（6）按照適用的財務報告編制基礎，將被收購資產、負債的賬面價值調整為公允價值的措施，以及對商譽進行攤銷（如適用）和對商譽進行減值測試的程序；

　　（7）控股股東或少數股東對某一組成部分虧損作出的安排（例如，少數股東權益承擔彌補虧損的義務）。

附錄3：

可能表明集團財務報表存在重大錯報風險的情況或事項的示例

（參見本指南第30段）

　　本附錄包括了可能表明集團財務報表存在重大錯報風險的情況或事項，但並非所有這些情況或事項與每項集團審計業務都相關。此外，本附錄並非對所有事項的完整列示。

　　1．複雜的集團結構，特別是經常發生併購、處置或重組交易；

　　2．薄弱的公司治理結構，包括不透明的決策程序；

　　3．不存在集團層面的控制或集團層面的控制無效，包括集團管理層在監督組成部分業務活動和經營成果時不能獲取充分的信息；

　　4．組成部分在境外經營，其業務活動可能受到諸多因素的影響，如非正常的政府干預（如貿易和財政政策、對外匯和股利匯出的限制）和匯率波動；

　　5．組成部分業務活動包含較高風險，包括使用長期合約，或使用創新或複雜金融工具進行交易；

　　6．組成部分財務信息是否需要按照適用的財務報告編制基礎的規定包括在集團財務報表中存在不確定性，例如，是否存在需要合併的特殊目的實體或非交易性實體；

　　7．異常的關聯方關係及其交易；

　　8．以前合併時發生集團內部往來餘額不平或調節不一致的情況；

　　9．存在涉及多個組成部分的複雜交易；

　　10．組成部分運用的會計政策與集團不一致；

　　11．組成部分的報告期末與集團不同，可能用以操縱交易的時間安排；

　　12．以前存在未經授權或不完整的合併調整事項；

　　13．集團採用激進的稅務籌劃政策，或與處於「避稅天堂」的實體從事大量現金交易；

　　14．頻繁變更負責組成部分財務信息審計的註冊會計師。

附錄4：

組成部分註冊會計師確認函參考格式

（參見本指南第35段）

　　本附錄所示函件並非標準格式。組成部分註冊會計師可視具體情況採用不同的格式。

　　集團項目組通常在組成部分註冊會計師開始對組成部分財務信息執行相關工作前取得確認函。

××會計師事務所：

　　我們已經收到貴所20×2年×月×日發出的指令函，要求我們對ABC集團公司所屬子公司XYZ公司20×1年度財務信息執行指令函中所列的工作。本函用於確認與貴所審計ABC集團公司20×1年度集團財務報表相關的事項。

　　我們確認：

　　1．我們將按照指令函的要求執行工作。（或：我們提醒貴所，由於［列明具體原因］，我們不能滿足貴所的下列要求：［列明指令的具體要求］。）

　　2．這些要求是清晰的，我們能夠理解這些要求。（或：我們希望貴所能夠詳細闡明下列要求：［列明指令的具體要求］。）

　　3．我們將配合貴所的工作，並提供相關工作底稿。

　　我們認可：

　　1．XYZ公司的財務信息將包括在ABC集團公司的集團財務報表中。

　　2．如貴所認為必要，可以參與我們應貴所要求而對XYZ公司20×1年度的財務信息執行的工作；

　　3．貴所計劃對我們的工作進行評價。如貴所認為適當，可以在對ABC集團公司合併財務報表的審計中利用我們的工作。

　　就我們計劃對XYZ公司財務信息執行的工作，我們確認：

　　1．我們充分了解中國註冊會計師職業道德守則的要求，足以履行我們在集團財務報表審計中的責任。我們將遵守這些要求。特別是對於ABC集團公司及集團內其他組成部分，我們符合中國註冊會計師職業道德守則［和監管機構名稱和文件名稱］對獨立性的要求。

　　2．我們充分了解中國註冊會計師審計準則的要求，足以履行我們在集團財務報表審計中的責任。我們將在工作中遵守這些要求。

　　3．我們擁有對XYZ公司財務信息執行相關工作的專門技能。

　　4．我們充分了解企業會計準則和ABC集團公司財務報告程序手冊的要求，足以履行我們在集團財務報表審計中的責任。

　　在對XYZ公司財務信息執行相關工作的過程中，如果上述聲明事項出現任何變化，我們將及時通知貴所。

	××會計師事務所（蓋章）
	註冊會計師（簽名並蓋章）
	20×2年×月×日

附錄5：

　　（參見本指南第47段）

	組成部分是否在財務上對集團具有重大性？ （第三十九條）		是	審計該組成部分財務信息＊ （第三十九條）
		否
	是否因其特定性質或情況，組成部分可能存在導致集團財務報表產生重大錯報的特別風險？ （第四十條）			審計該組成部分財務信息＊；或者審計與特別風險相關的一個或多個賬戶餘額、一類或多類交易或披露事項；實施特定審計程序 （第四十條)
			是
		否
	對於不重要的組成部分，在集團層面實施分析程序（第四十一條）
		否
		是否能夠獲取充分、適當的審計證據以作為形成集團審計意見的基礎？（第四十二條）		是	與組成部分註冊會計師溝通 （第五十三條）
			否
		進一步選擇組成部分：審計該組成部分財務信息＊；或者審計一個或多個賬戶餘額、一類或多類交易或披露事項；審閱該組成部分財務信息；實施特定程序（第四十二條）
					＊使用組成部分重要性水平

附錄6

列入集團項目組指令函的事項

（參見本指南第58段）

　　本準則要求與組成部分註冊會計師溝通的事項以楷體列示。

　　一、與組成部分註冊會計師計劃工作相關的事項

　　1．在組成部分註冊會計師知悉集團項目組將利用其工作的前提下，要求組成部分註冊會計師確認其將配合集團項目組的工作；

　　2．完成審計工作的時間要求；

　　3．集團項目組計劃與集團管理層會談的日期，以及計劃與組成部分管理層和組成部分註冊會計師會談的日期；

　　4．主要聯繫人；

　　5．組成部分註冊會計師應執行的工作和集團項目組對其工作的利用，以及對雙方在審計初期和審計過程中協調配合的安排，包括集團項目組擬參與的組成部分註冊會計師工作；

　　6．與集團審計相關的職業道德要求，特別是獨立性要求；

　　7．在對組成部分財務信息實施審計或審閱的情況下，組成部分的重要性和針對特定類別的交易、賬戶餘額或披露採用的一個或多個重要性水平（如適用）以及臨界值，超過臨界值的錯報不能被視為對集團財務報表明顯微小的錯報；

　　8．集團管理層編制的關聯方清單和集團項目組知悉的任何其他關聯方。集團項目組應當要求組成部分註冊會計師及時溝通集團管理層或集團項目組以前未識別出的關聯方；

　　9．擬對集團內部交易、未實現內部交易損益及集團內部往來餘額執行的工作；

　　10．對其他法定報告責任的指引，如就集團管理層對內部控制有效性認定出具的報告；

　　11．如果完成組成部分財務信息相關工作的時間與集團項目組對集團財務報表形成結論的時間存在間隔，對期後事項進行覆核的具體指引。

　　二、與組成部分註冊會計師執行工作相關的事項

　　1．集團項目組對全部或部分組成部分共享的處理系統中的控制活動進行測試的結果，以及擬由組成部分註冊會計師實施的控制測試；

　　2．識別出的與組成部分註冊會計師工作相關的、由於舞弊或錯誤導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險。集團項目組應當要求組成部分註冊會計師及時溝通所有識別出的、在組成部分內的其他由於舞弊或錯誤可能導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險，以及組成部分註冊會計師針對這些特別風險採取的應對措施；

　　3．如果內部審計對組成部分層面的控制或與組成部分相關的控制執行了相關工作，要求獲取內部審計人員的工作結果；

　　4．要求及時溝通從對組成部分財務信息執行的工作中獲取的、與集團項目組最初進行集團層面風險評估所基於的審計證據相矛盾的審計證據；

　　5．要求獲取組成部分管理層遵守適用的財務報告編制基礎的書面聲明，或已經披露組成部分財務信息運用的會計政策與集團財務報表運用的會計政策存在差異的聲明；

　　6．組成部分註冊會計師需要記錄的事項。

　　三、其他事項

　　1．要求及時向集團項目組報告下列事項：

　　（1）重大的會計、財務報告和審計事項，包括會計估計和相關判斷；

　　（2）與組成部分持續經營狀況相關的事項；

　　（3）與訴訟和索賠相關的事項；

　　（4）組成部分註冊會計師在對組成部分財務信息執行工作中注意到的值得關注的內部控制缺陷和顯示存在舞弊的信息；

　　2．要求儘快向集團項目組報告任何重大或異常的事項；

　　3．完成對組成部分財務信息的相關工作後，與集團項目組溝通本準則第五十四條所列事項的要求。

備註

1. ^ ^{1.0 1.1} 如果審計報告中不包含「按照相關法律法規的要求報告的事項」部分，則不需要加入此標題。
2. 本參考格式需要按照非上市實體的要求進行適當改寫。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮