《中國註冊會計師審計準則第1501號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1501號
——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》
應用指南
會協〔2007〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、被審計單位會計實務的質量

〈（參見本準則第十三條）〉

1．管理層需要對財務報表中的金額和披露作出大量判斷。

2．《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》及其應用指南包含對會計實務質量方面的討論。在考慮被審計單位會計實務的質量時，註冊會計師可能注意到管理層判斷中可能存在的偏向。註冊會計師可能認為缺乏中立性產生的累積影響，連同未更正錯報的影響，導致財務報表整體存在重大錯報。管理層缺乏中立性可能影響註冊會計師對財務報表整體是否存在重大錯報的評價。缺乏中立性的跡象包括下列情形：

（1）管理層對註冊會計師在審計期間提請其注意的錯報進行選擇性更正。例如，如果更正某一錯報將增加盈利，則對該錯報予以更正，反之如果更正某一錯報將減少盈利，則對該錯報不予更正；

（2）管理層在作出會計估計時可能存在偏向。

3．《中國註冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》涉及管理層在作出會計估計時可能存在的偏向。在得出單項會計估計是否合理的結論時，可能存在管理層偏向的跡象本身並不構成錯報。然而，這些跡象可能影響註冊會計師對財務報表整體是否不存在重大錯報的評價。

二、披露重大交易和事項對財務報表所傳遞信息的影響

〈（參見本準則第十四條第（五）項）〉

4．按照通用目的編制基礎編制的財務報表通常反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。對於通用目的財務報表，註冊會計師需要評價財務報表是否作出充分披露，以使財務報表預期使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的影響。

三、對適用的財務報告編制基礎的說明

〈（參見本準則第十六條）〉

5．如《〈中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求〉應用指南》所述，管理層和治理層（如適用）編制的財務報表需要恰當說明適用的財務報告編制基礎。這種說明向財務報表使用者告知編制財務報表所依據的編制基礎。

6．只有當財務報表符合適用的財務報告編制基礎的所有要求（在財務報表所涵蓋的期間內有效）時，聲明財務報表按照該編制基礎編制才是恰當的。

7．在對適用的財務報告編制基礎的說明中使用不嚴密的修飾語或限定性的語言（如「財務報表實質上符合國際財務報告準則的要求」）是不恰當的，因為這可能誤導財務報表使用者。

（一）提及兩個或兩個以上財務報告編制基礎

8．在某些情況下，財務報表可能聲明按照兩個財務報告編制基礎（如某一國家或地區的財務報告編制基礎和國際財務報告準則）編制。這可能是因為管理層被要求或自願選擇同時按照兩個編制基礎的規定編制財務報表，在這種情況下，兩個財務報告編制基礎都是適用的財務報告編制基礎。只有當財務報表分別符合每個財務報告編制基礎的所有要求時，聲明財務報表按照這兩個編制基礎編制才是恰當的。財務報表需要同時符合兩個編制基礎的要求並且不需要調節，才能被視為按照兩個財務報告編制基礎編制。在實務中，同時遵守兩個編制基礎的可能性很小，除非某一國家或地區採用另一財務報告編制基礎（如國際財務報告準則）作為本國或地區的財務報告編制基礎，或者已消除遵守另一財務報告編制基礎的所有障礙。

9．如果財務報表按照某一財務報告編制基礎編制，並且包含附註或補充報表，以將其結果調節至按照另一財務報告編制基礎編制的結果，並不意味着該財務報表是按照另一財務報告編制基礎編制的。這是因為該財務報表並沒有按照另一財務報告編制基礎要求的方式列示所有信息。

10．然而，財務報表可能按照某一適用的財務報告編制基礎編制，另外在財務報表附註中說明該財務報表符合另一財務報告編制基礎的程度（如按照某一國家或地區財務報告編制基礎編制的財務報表，可能說明其符合國際財務報告準則的程度）。這種說明可能構成本準則第四十六條討論的補充財務信息，如果該信息不能與財務報表清楚區分，則將涵蓋在審計意見中。

四、審計報告

〈（參見本準則第二十條）〉

11．書面形式的審計報告包括以紙質或電子介質形式存在的報告。

12．本指南附錄列示了包含本準則第二十條至第四十二條規定的要素的審計報告的參考格式。除審計意見部分和形成審計意見的基礎部分之外，本準則對審計報告要素的排列順序未作要求。然而，本準則要求使用特定的標題，以使按照審計準則執行審計出具的報告更易識別，特別是當審計報告要素的排列順序不同於本指南附錄中的審計報告參考格式時。

（一）按照中國註冊會計師審計準則的規定執行審計工作出具的審計報告標題

〈（參見本準則第二十二條）〉

13．審計報告的標題統一規範為「審計報告」。

收件人〈（參見本準則第二十三條）〉

14．在某些國家或地區，法律法規或業務約定條款可能指定審計報告致送的對象。註冊會計師通常將審計報告致送給財務報表使用者，一般是被審計單位的股東或治理層。

審計意見〈（參見本準則第二十五條至第二十六條）〉

提及已審計財務報表

15．審計報告說明，註冊會計師審計了被審計單位的財務報表，包括［指明適用的財務報告編制基礎規定的構成整套財務報表的每一財務報表的名稱、日期或涵蓋的期間］以及相關財務報表附註。

16．如果知悉已審計財務報表將包括在含有其他信息的文件（如年度報告）中，在列報格式允許的情況下，註冊會計師可以考慮指出已審計財務報表在該文件中的頁碼。這有助於財務報表使用者識別與審計報告相關的財務報表。

在所有重大方面公允反映

17．當註冊會計師發表無保留意見時，使用「基於上述說明」或「取決於」等措辭是不適當的，因為這暗示是有條件的意見，或者是對意見的弱化或修改。

描述財務報表及其反映的事項

18．審計意見涵蓋由適用的財務報告編制基礎所確定的整套財務報表。例如，在許多通用目的編制基礎中，財務報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表和相關附註（通常包括重要會計政策和會計估計以及其他解釋性信息）。在某些國家或地區，額外的信息也可能被認為是財務報表的必要組成部分。

19．審計意見說明財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規定編制，公允反映了財務報表旨在反映的事項。例如，對於按照企業會計準則的規定編制的財務報表，這些事項是「被審計單位期末的財務狀況、截至期末某一期間的經營成果和現金流量」。因此，當適用的財務報告編制基礎是企業會計準則時，本準則第二十六條中的［……］可用前一句中的引號中的內容替代；如果適用其他的財務報告編制基礎，則用描述財務報表旨在反映的事項的措辭替代。

對適用的財務報告編制基礎的描述及其可能對審計意見的影響

20．在審計意見中指出適用的財務報告編制基礎，旨在告知審計報告使用者註冊會計師發表審計意見的背景，而非為了限制註冊會計師按照本準則第十五條的規定作出的評價。註冊會計師可以使用諸如下列措辭指明適用的財務報告編制基礎：「……按照國際財務報告準則的規定」或者「…按照企業會計準則的規定……」。

21．如果適用的財務報告編制基礎包括財務報告準則和法律法規的規定，可以使用諸如下列措辭指明適用的財務報告編制基礎：「……按照國際財務報告準則和［×國家公司法］的要求」。《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》規範了如何處理財務報告準則與相關部門的規定存在衝突的情況。

22．如本指南第8段所述，財務報表可能按照兩個財務報告編制基礎編制，在這種情況下，這兩個編制基礎都是適用的財務報告編制基礎。在對財務報表形成審計意見時，需要分別考慮每個編制基礎，並按照本準則第二十六條和第二十七條的規定以下列方式在審計意見中提及這兩個編制基礎：

（1）如果財務報表分別符合每個編制基礎，註冊會計師需要發表兩個意見：即一個意見是，財務報表按照其中一個適用的財務報告編制基礎（如×國財務報告編制基礎）編制；另一個意見是，財務報表按照另一個適用的財務報告編制基礎（如國際財務報告準則）編制。這兩個意見可以分別表述，也可以在一個句子中表述（例如，財務報表在所有重大方面按照×國財務報告編制基礎和國際財務報告準則的規定編制，公允反映了［……］）。

（2）如果財務報表符合其中一個編制基礎（如×國財務報告編制基礎）而沒有符合另一個編制基礎（如國際財務報告準則），註冊會計師需要對財務報表按照其中一個編制基礎（如×國財務報告編制基礎）編製發表無保留意見，而按照《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定，對財務報表按照另一個編制基礎（如國際財務報告準則）編製發表非無保留意見。

23．如本指南第10段所述，財務報表可能聲稱符合某一財務報告編制基礎的所有要求，並補充披露財務報表對另一財務報告編制基礎的符合程度。這種補充信息如果不能與財務報表清楚地區分，將涵蓋在審計意見中〈（參見本準則第四十五條至第四十六條，以及本指南第60段至第66段）〉。因此：

（1）如果有關財務報表符合另一財務報告編制基礎的披露具有誤導性，註冊會計師需要按照《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定，發表非無保留意見；

（2）如果有關財務報表符合另一財務報告編制基礎的披露不具有誤導性，但是註冊會計師認為該披露對財務報表使用者理解財務報表至關重要，註冊會計師需要按照《中國註冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》的規定，在審計報告中增加強調事項段，以提醒財務報表使用者關注。

形成審計意見的基礎〈（參見本準則第二十八條）〉

24．形成審計意見的基礎部分提供關於審計意見的重要背景。因此，本準則要求審計報告中形成審計意見的基礎部分緊接在審計意見部分之後。

25．提及使用的審計準則是為了向審計報告使用者說明，註冊會計師按照審計準則的規定執行了審計工作。

相關職業道德要求

26．指明相關職業道德要求所屬的國家或地區，能夠增加這些與特定審計業務有關的要求的透明度。《〈中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求〉應用指南》說明相關職業道德要求通常是指中國註冊會計師職業道德守則中與財務報表審計相關的規定。當相關職業道德要求包括國際職業會計師道德守則的要求時，聲明中可能也提及國際職業會計師道德守則。如果國際職業會計師道德守則構成與審計相關的所有職業道德要求，聲明中無需指出所屬的國家或地區。

27．在某些國家或地區，相關職業道德要求可能存在於多個不同來源中，例如職業道德守則以及法律法規中額外的規則和要求。當獨立性和其他相關職業道德要求來源數目有限時，註冊會計師可以選擇指出來源的名稱（例如，該國家或地區適用的守則、規則和法規的名稱），或者可以提及被普遍理解並且恰當概括這些來源的術語（例如，×國家或地區私營實體審計的獨立性要求）。

28．法律法規和審計業務約定條款等可能要求註冊會計師在審計報告中就適用於財務報表審計的相關職業道德要求的來源提供更具體的信息，包括關於獨立性的職業道德要求。

29．如果與財務報表審計相關的職業道德要求有多個來源，在確定要包含在審計報告中的恰當信息量時，一個重要的考慮是平衡增加透明度與掩蓋審計報告中其他有用信息的風險。

對集團審計的特殊考慮

30．在集團審計中，當相關職業道德要求（包括與獨立性相關的要求）有多個來源時，在審計報告中提及的國家或地區一般與集團項目組適用的相關職業道德要求相關。這是因為在集團審計中，組成部分註冊會計師也受到與集團審計相關的職業道德要求的約束。

31．審計準則不制定關於註冊會計師（包括組成部分註冊會計師）的獨立性或職業道德的具體要求，因此，不擴展或超越集團項目組適用的職業道德守則所作的獨立性要求或其他職業道德要求，也不要求組成部分註冊會計師在所有情況下都受到集團項目組適用的同一特定獨立性要求的約束。因此，在集團審計中，相關職業道德要求（包括與獨立性相關的要求）可能是複雜的。《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》就註冊會計師對組成部分財務信息執行工作提供了指引，包括組成部分註冊會計師不能滿足與集團審計相關的獨立性要求的情形。

關鍵審計事項〈（參見本準則第二十一條第二款）〉

32．法律法規可能要求在對非上市實體的審計報告中溝通關鍵審計事項，例如被法律法規認定為公眾利益實體的實體。

33．註冊會計師也可能決定在對其他實體的審計中溝通關鍵審計事項，包括可能涉及重大公眾利益的實體。例如，實體擁有數量眾多且分布廣泛的利益相關者，以及考慮到實體業務的性質和規模。舉例來說，這些實體可能包括金融機構（如銀行、保險公司和養老基金）以及慈善機構等。

34．《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》要求註冊會計師就審計業務約定條款與管理層和治理層（如適用）達成一致意見，並說明在就業務約定條款達成一致意見時，管理層和治理層擔任的角色取決於被審計單位的治理結構和相關法律法規的規定。該準則還要求在審計業務約定書或其他適當形式的書面協議中提及註冊會計師擬出具的審計報告的預期形式和內容。當註冊會計師不被要求溝通關鍵審計事項時，該準則說明，註冊會計師在審計業務約定條款中提及可能在審計報告中溝通關鍵審計事項，可能是有幫助的；在某些國家或地區，註冊會計師在審計業務約定條款中提及這一可能性可能是必要的，因為這將使其保留溝通關鍵審計事項的能力。

對公共部門實體的特殊考慮

35．在公共部門，上市實體並不常見。然而，因其規模、複雜程度或公眾利益方面，公共部門實體可能是重要的。在這種情況下，法律法規可能要求在審計報告中溝通關鍵審計事項，或在法律法規未做要求時，註冊會計師可能決定在審計報告中溝通關鍵審計事項。

對財務報表的責任〈（參見本準則第二十九條至第三十條）〉

36．《中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》說明了註冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作的前提。管理層和治理層（如適用）認可其按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，並使其實現公允反映的責任。管理層也認可其設計、執行和維護內部控制，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報的責任。審計報告中對管理層責任的說明包括提及這兩種責任，因為這有助於向財務報表使用者解釋執行審計工作的前提。《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》使用治理層這一術語來描述對被審計單位負有監督責任的人員或組織，並對不同國家或地區以及不同被審計單位治理結構的多樣性進行了討論。

37．某些情況下，在特定國家或地區或者基於被審計單位的性質，管理層和治理層承擔與財務報表編制相關的額外責任，註冊會計師在本準則第三十條和第三十一條所述責任的基礎上增加對額外責任的說明是適當的。

38．《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》要求註冊會計師在審計業務約定書或其他適當形式的書面協議中約定管理層的責任。《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》允許註冊會計師作出以下靈活處理：如果法律法規規定了管理層和治理層（如適用）與財務報告相關的責任，註冊會計師根據判斷可能確定法律法規規定的責任與《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》的規定在效果上是等同的。對於在效果上等同的責任，註冊會計師可以使用法律法規的措辭，在業務約定書或其他適當形式的書面協議中描述管理層的責任。在這種情況下，註冊會計師也可以在審計報告中使用這些措辭描述本準則第三十條第（一）項提及的管理層的責任。在其他情況下，包括業務約定書採用法律法規規定的措辭而註冊會計師決定不在審計報告中使用這些措辭時，使用本準則第三十條第（一）項中的措辭。除按照本準則第三十條的規定在審計報告中描述管理層的責任外，註冊會計師還可以通過索引，指出在何處有對這些信息的更詳細描述（例如，被審計單位的年度報告或適當機構的網站）。

39．法律法規可能提及管理層對會計賬簿和記錄或會計系統的適當性所承擔的責任。因為會計賬簿和記錄或會計系統是內部控制必要的組成部分（如《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》所定義），所以《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》和本準則第三十條沒有特別提及。

40．本指南附錄提供的參考格式演示了當適用的財務報告編制基礎為企業會計準則時如何運用本準則第三十條第（二）項的要求。如果使用企業會計準則之外的其他適用的財務報告編制基礎，則需要對參考格式進行調整，以反映所使用的其他財務報告編制基礎。

對財務報告過程的監督〈（參見本準則第三十一條）〉

41．當部分監督財務報告過程的人員同時參與編制財務報告時，可能需要對本準則第三十一條所要求的描述進行修改，以恰當反映被審計單位的特定情況。當監督財務報告過程的人員與負責編制財務報告的人員相同時，無需提及監督責任。

註冊會計師對財務報表審計的責任〈（參見本準則第三十二條至第三十五條）〉

42．按照本準則第三十二條至第三十五條的要求對註冊會計師責任的描述可以進行調整，以反映被審計單位的特定性質，例如，當針對合併財務報表出具審計報告時。本指南附錄的參考格式2提供了在此情況下可能的示例。

註冊會計師的目標〈（參見本準則第三十三條第（一）〉項）

43．審計報告說明註冊會計師的目標是對財務報表整體是否不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，並出具包含審計意見的審計報告。這與管理層編制財務報表的責任相區分。

描述重要性〈（參見本準則第三十三條第二款）〉

44．本指南附錄提供了按照本準則第三十三條第二款第（一）項的要求描述重要性的參考格式。如果按照本準則第三十三條第二款第（二）項的要求描述重要性，則可能需要對參考格式進行調整，以反映所使用的其他財務報告編制基礎。

註冊會計師與《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》相關的責任〈（參見本準則第三十五條第（三）〉項）

45．在描述註冊會計師的責任時，註冊會計師可能認為提供超出本準則第三十五條第（三）項要求之外的額外信息是有用的。例如，註冊會計師可以提及《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第九條關於確定在執行審計工作時重點關注過的事項的要求。根據該要求，在確定執行審計工作時重點關注過的事項時，註冊會計師應當考慮下列方面：

（1）按照《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定，評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險；

（2）與財務報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領域相關的重大審計判斷；

（3）本期重大交易或事項對審計的影響。

其他報告責任〈（參見本準則第三十六條至第三十八條）〉

46．註冊會計師可能承擔報告其他事項的額外責任，這些責任是對審計準則規定的註冊會計師責任的補充。例如，如果註冊會計師在財務報表審計中注意到某些事項，可能被要求對這些事項予以報告。此外，註冊會計師可能被要求實施額外的規定程序並予以報告，或對特定事項（如會計賬簿和記錄的適當性、財務報告內部控制或其他信息）發表意見。

47．在某些情況下，相關法律法規可能要求或允許註冊會計師將對這些其他責任的報告作為對財務報表出具的審計報告的一部分。在另外一些情況下，相關法律法規可能要求或允許註冊會計師在單獨出具的報告中進行報告。

48．僅當其他報告責任和審計準則規定的報告責任涉及同一事項，並且審計報告的措辭能夠將其他報告責任與審計準則規定的責任予以清楚地區分時，本準則第三十六條至第三十八條才允許將其合併列示。為進行清楚地區分，可能有必要在審計報告中指出其他報告責任的來源並說明這些責任超出了審計準則規定的責任。否則，準則要求在審計報告中將其他報告責任單獨作為一部分，並冠以「按照相關法律法規的要求報告的事項」或與其內容相稱的其他標題。在此情況下，本準則第三十八條要求註冊會計師將審計準則規定的報告責任冠以「對財務報表出具的審計報告」這一標題。

項目合伙人的姓名〈（參見本準則第三十九條至第四十條）〉

49．《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑑證和相關服務業務實施的質量控制》要求會計師事務所制定政策和程序，為項目按照職業標準和適用的法律法規要求執行提供合理保證。儘管該準則已提出這些要求，在審計報告中指明項目合伙人有助於進一步增強對審計報告使用者的透明度。

50．註冊會計師可能決定在審計報告中包含項目合伙人姓名之外的信息，以進一步識別項目合伙人。

註冊會計師的簽名和蓋章〈（參見本準則第四十一條）〉

51．本準則要求註冊會計師在審計報告中簽名和蓋章。

52．在某些情形下，法律法規可能允許在審計報告中使用電子簽名。

審計報告的日期〈（參見本準則第四十二條）〉

53．審計報告的日期向審計報告使用者表明，註冊會計師已考慮其知悉的、截至審計報告日發生的交易和事項的影響。註冊會計師對審計報告日後發生的交易和事項的責任，在《中國註冊會計師審計準則第1332號——期後事項》中作出了規定。

54．由於審計意見是針對財務報表發表的，並且編制財務報表是管理層的責任，所以只有在註冊會計師獲取證據證明構成整套財務報表的所有報表（包括相關附註）已經編制完成，並且管理層已認可其對財務報表的責任的情況下，註冊會計師才能得出已經獲取充分、適當的審計證據的結論。

55．財務報表需經董事會或類似機構批准後才可對外報出。法律法規明確了負責確定構成整套財務報表的所有報表（包括相關附註）已經編制完成的個人或機構（如董事會），並規定了必要的批准程序。在這種情況下，註冊會計師需要在簽署審計報告前獲取財務報表已得到批准的證據。

56．財務報表的批准日期是一個比較早的日期，即經認可的有權機構（如董事會）確定構成整套財務報表的所有報表（包括相關附註）已經編制完成，並聲稱對此負責的日期。

對公共部門實體的特殊考慮

57．執行公共部門實體審計的註冊會計師可能能夠根據法律法規在審計報告中或補充報告中公開報告特定事項，這可能包含與《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的目標相一致的信息。在這些情況下，註冊會計師可能需要按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的要求，對在審計報告中溝通的關鍵審計事項的某些方面進行調整，或在審計報告中提及補充報告中對該事項的描述。

（二）同時按照中國註冊會計師審計準則和其他國家或地區審計準則執行審計工作出具的審計報告

〈（參見本準則第四十三條）〉

58．如果遵守了與審計工作相關的每項中國註冊會計師審計準則，同時還遵守了其他國家或地區的審計準則，註冊會計師可以在審計報告中提及，審計工作同時按照中國註冊會計師審計準則和其他國家或地區的審計準則的規定執行。

59．如果中國註冊會計師審計準則和其他國家或地區的審計準則存在衝突，並且該衝突將導致註冊會計師形成不同的審計意見，或者不能增加中國註冊會計師審計準則在特定情形下要求的強調事項段或其他事項段，那麼聲稱同時遵守中國註冊會計師審計準則和其他國家或地區的審計準則是不恰當的。在這種情況下，註冊會計師只應提及在編制審計報告時遵守的審計準則（中國註冊會計師審計準則或者其他國家或地區審計準則）。

五、與財務報表一同列報的補充信息

〈（參見本準則第四十五條至第四十六條）〉

60．在某些情況下，被審計單位可能根據法律法規的要求，或出於自願選擇，與財務報表一同列報適用的財務報告編制基礎未作要求的補充信息。例如，被審計單位列報補充信息以增強財務報表使用者對適用的財務報告編制基礎的理解，或者對財務報表的特定項目提供進一步解釋。這種補充信息通常在補充報表中或作為額外的附註進行列示。

61．本準則第四十五條明確，如果補充信息因其性質或列報方式構成財務報表的必要組成部分，則審計意見涵蓋該補充信息。作出這一評價需要運用職業判斷。例如：

（1）當財務報表附註中包含關於該財務報表對另一財務報告編制基礎符合程度的說明或調節事項時，註冊會計師可能認為這是與財務報表無法明確區分的補充信息。審計意見也涵蓋與財務報表進行交叉索引的附註或補充報表。

（2）當列示費用具體項目的額外損益表作為財務報表附錄中的單獨表格進行披露時，註冊會計師可能認為這是可以與財務報表明確區分的補充信息。

62．如果審計報告在描述整套財務報表時對附註的提及是充分的，則註冊會計師不必在審計報告中特別提及審計意見涵蓋的補充信息。

63．法律法規可能不要求對補充信息進行審計，管理層也可能決定不要求註冊會計師將補充信息包括在財務報表審計範圍內。

64．註冊會計師在評價未審計補充信息的列報方式是否會使財務報表使用者認為審計意見涵蓋該補充信息時的考慮，舉例來說包括，評價相對於財務報表和已審計補充信息，未審計補充信息列報的位置，以及是否被清楚地標明為「未審計」。

65．管理層可能通過下列方法改變未審計補充信息的列報方式，以避免補充信息被認為涵蓋在審計意見中：

（1）刪除從財務報表到未審計補充報表或未審計附註的交叉索引，以使已審計信息和未審計信息的界限足夠清楚；

（2）將未審計補充信息移出財務報表，如果這樣做不可行，至少將所有未審計附註匯集起來一併置於要求披露的財務報表附註之後，並明確標明未審計。這是因為和已審計附註列在一起的未審計附註可能被誤解為已審計。

66．補充信息未審計的事實，不能減輕《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》所規定的註冊會計師責任。

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參考格式

參考格式1：對上市實體財務報表出具的審計報告

背景信息：

1．對上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．基於獲取的審計證據，註冊會計師認為發表無保留意見是恰當的；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．已按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

8．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出信息存在重大錯報；

9．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

10．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）審計意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成審計意見的基礎

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

（三）關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計並形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。

［按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。］

（四）其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》附錄2中的參考格式1。］

（五）管理層和治理層對財務報表的責任

ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）負責按照企業會計準則的規定編制財務報表，使其實現公允反映，並設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。

在編制財務報表時，管理層負責評估 ABC 公司的持續經營能力，披露與持續經營相關的事項（如適用），並運用持續經營假設，除非管理層計劃清算 ABC 公司、終止運營或別無其他現實的選擇。

治理層負責監督 ABC 公司的財務報告過程。

（六）註冊會計師對財務報表審計的責任

我們的目標是對財務報表整體是否不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，並出具包含審計意見的審計報告。合理保證是高水平的保證，但並不能保證按照審計準則執行的審計在某一重大錯報存在時總能發現。錯報可能由於舞弊或錯誤導致，如果合理預期錯報單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的。

在按照審計準則執行審計工作的過程中，我們運用職業判斷，並保持職業懷疑。同時，我們也執行以下工作：

（1）識別和評估由於舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險，設計和實施審計程序以應對這些風險，並獲取充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的基礎。由於舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕於內部控制之上，未能發現由於舞弊導致的重大錯報的風險高於未能發現由於錯誤導致的重大錯報的風險。

（2）了解與審計相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的並非對內部控制的有效性發表意見^[2]。

（3）評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計及相關披露的合理性。

（4）對管理層使用持續經營假設的恰當性得出結論。同時，根據獲取的審計證據，就可能導致對 ABC 公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性得出結論。如果我們得出結論認為存在重大不確定性，審計準則要求我們在審計報告中提請報表使用者注意財務報表中的相關披露；如果披露不充分，我們應當發表非無保留意見。我們的結論基於截至審計報告日可獲得的信息。然而，未來的事項或情況可能導致 ABC 公司不能持續經營。

（5）評價財務報表的總體列報、結構和內容（包括披露），並評價財務報表是否公允反映相關交易和事項。

我們與治理層就計劃的審計範圍、時間安排和重大審計發現等事項進行溝通，包括溝通我們在審計中識別出的值得關注的內部控制缺陷。

我們還就已遵守與獨立性相關的職業道德要求向治理層提供聲明，並與治理層溝通可能被合理認為影響我們獨立性的所有關係和其他事項，以及相關的防範措施（如適用）。

從與治理層溝通過的事項中，我們確定哪些事項對本期財務報表審計最為重要，因而構成關鍵審計事項。我們在審計報告中描述這些事項，除非法律法規禁止公開披露這些事項，或在極少數情形下，如果合理預期在審計報告中溝通某事項造成的負面後果超過在公眾利益方面產生的益處，我們確定不應在審計報告中溝通該事項。

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［本部分的格式和內容，取決於法律法規對其他報告責任性質的規定。本部分應當說明相關法律法規規定的事項（其他報告責任），除非其他報告責任涉及的事項與審計準則規定的報告責任涉及的事項相同。如果涉及相同的事項，其他報告責任可以在審計準則規定的同一報告要素部分列示。

當其他報告責任和審計準則規定的報告責任涉及同一事項，並且審計報告中的措辭能夠將其他報告責任與審計準則規定的責任（如存在差異）予以清楚地區分時，可以將兩者合併列示（即包含在「對財務報表出具的審計報告」部分中，並使用適當的副標題）。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××	（項目合伙人）
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式2：對上市實體合併財務報表出具的審計報告

背景信息：

1．對上市實體整套合併財務報表進行審計。該審計屬於集團審計，被審計單位擁有多個子公司（即適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照××財務報告編制基礎編制合併財務報表，該編制基礎允許被審計單位只列報合併財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對合併財務報表責任的描述；

4．基於獲取的審計證據，註冊會計師認為發表無保留意見是恰當的；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．已按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

8．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出信息存在重大錯報；

9．負責監督合併財務報表的人員與負責編制合併財務報表的人員不同；

10．除合併財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對合併財務報表出具的審計報告^[1]

（一）審計意見

我們審計了 ABC 股份有限公司及其子公司（以下簡稱 ABC 集團）合併財務報表，包括20×1年12月31日的合併資產負債表，20×1年度的合併利潤表、合併現金流量表、合併股東權益變動表以及相關合併財務報表附註。

我們認為，後附的合併財務報表在所有重大方面按照××財務報告編制基礎的規定編制，公允反映了 ABC 集團20×1年12月31日的合併財務狀況以及20×1年度的合併經營成果和合併現金流量。

（二）形成審計意見的基礎

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對合併財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 集團，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

（三）關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期合併財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對合併財務報表整體進行審計並形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。

［按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。］

（四）其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》附錄2中的參考格式1。］

（五）管理層和治理層對合併財務報表的責任

ABC 集團管理層（以下簡稱管理層）負責按照××財務報告編制基礎的規定編制合併財務報表，使其實現公允反映，並設計、執行和維護必要的內部控制，以使合併財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。

在編制合併財務報表時，管理層負責評估 ABC 集團的持續經營能力，披露與持續經營相關的事項（如適用），並運用持續經營假設，除非管理層計劃清算 ABC 集團、終止運營或別無其他現實的選擇。

治理層負責監督 ABC 集團的財務報告過程。

（六）註冊會計師對合併財務報表審計的責任

我們的目標是對合併財務報表整體是否不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，並出具包含審計意見的審計報告。合理保證是高水平的保證，但並不能保證按照審計準則執行的審計在某一重大錯報存在時總能發現。錯報可能由於舞弊或錯誤導致，如果合理預期錯報單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據合併財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的。

在按照審計準則執行審計工作的過程中，我們運用職業判斷，並保持職業懷疑。同時，我們也執行以下工作：

（1）識別和評估由於舞弊或錯誤導致的合併財務報表重大錯報風險，設計和實施審計程序以應對這些風險，並獲取充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的基礎。由於舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕於內部控制之上，未能發現由於舞弊導致的重大錯報的風險高於未能發現由於錯誤導致的重大錯報的風險。

（2）了解與審計相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的並非對內部控制的有效性發表意見^[2]。

（3）評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計及相關披露的合理性。

（4）對管理層使用持續經營假設的恰當性得出結論。同時，根據獲取的審計證據，就可能導致對 ABC 集團持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性得出結論。如果我們得出結論認為存在重大不確定性，審計準則要求我們在審計報告中提請報表使用者注意合併財務報表中的相關披露；如果披露不充分，我們應當發表非無保留意見。我們的結論基於截至審計報告日可獲得的信息。然而，未來的事項或情況可能導致 ABC 集團不能持續經營。

（5）評價合併財務報表的總體列報、結構和內容（包括披露），並評價合併財務報表是否公允反映相關交易和事項。

（6）就 ABC 集團中實體或業務活動的財務信息獲取充分、適當的審計證據，以對合併財務報表發表審計意見。我們負責指導、監督和執行集團審計，並對審計意見承擔全部責任。

我們與治理層就計劃的審計範圍、時間安排和重大審計發現等事項進行溝通，包括溝通我們在審計中識別出的值得關注的內部控制缺陷。

我們還就已遵守與獨立性相關的職業道德要求向治理層提供聲明，並與治理層溝通可能被合理認為影響我們獨立性的所有關係和其他事項，以及相關的防範措施（如適用）。

從與治理層溝通過的事項中，我們確定哪些事項對本期合併財務報表審計最為重要，因而構成關鍵審計事項。我們在審計報告中描述這些事項，除非法律法規禁止公開披露這些事項，或在極少數情形下，如果合理預期在審計報告中溝通某事項造成的負面後果超過在公眾利益方面產生的益處，我們確定不應在審計報告中溝通該事項。

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［本部分的格式和內容，取決於法律法規對其他報告責任性質的規定。

本部分應當說明相關法律法規規定的事項（其他報告責任），除非其他報告

責任涉及的事項與審計準則規定的報告責任涉及的事項相同。如果涉及相同的事項，其他報告責任可以在審計準則規定的同一報告要素部分列示。當其他報告責任和審計準則規定的報告責任涉及同一事項，並且審計報告中的措辭能夠將其他報告責任與審計準則規定的責任（如存在差異）予以清楚地區分時，可以將兩者合併列示（即包含在「對合併財務報表出具的審計報告」部分中，並使用適當的副標題）。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××	（項目合伙人）
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式3：對非上市實體財務報表出具的審計報告

背景信息：

1．對非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．基於獲取的審計證據，註冊會計師認為發表無保留意見是恰當的；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．註冊會計師未被要求，並且也決定不溝通關鍵審計事項；

8．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出信息存在重大錯報；

9．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

10．除財務報表審計外，註冊會計師不承擔法律法規要求的其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、審計意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

二、形成審計意見的基礎

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

三、其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》附錄2中的參考格式1。］

四、管理層和治理層對財務報表的責任

ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）負責按照企業會計準則的規定編制財務報表，使其實現公允反映，並設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。

在編制財務報表時，管理層負責評估 ABC 公司的持續經營能力，披露與持續經營相關的事項（如適用），並運用持續經營假設，除非管理層計劃清算 ABC 公司、終止運營或別無其他現實的選擇。

治理層負責監督 ABC 公司的財務報告過程。

五、註冊會計師對財務報表審計的責任

我們的目標是對財務報表整體是否不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，並出具包含審計意見的審計報告。合理保證是高水平的保證，但並不能保證按照審計準則執行的審計在某一重大錯報存在時總能發現。錯報可能由於舞弊或錯誤導致，如果合理預期錯報單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的。

在按照審計準則執行審計工作的過程中，我們運用職業判斷，並保持職業懷疑。同時，我們也執行以下工作：

（1）識別和評估由於舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險，設計和實施審計程序以應對這些風險，並獲取充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的基礎。由於舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕於內部控制之上，未能發現由於舞弊導致的重大錯報的風險高於未能發現由於錯誤導致的重大錯報的風險。

（2）了解與審計相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的並非對內部控制的有效性發表意見^[2]。

（3）評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計及相關披露的合理性。

（4）對管理層使用持續經營假設的恰當性得出結論。同時，根據獲取的審計證據，就可能導致對 ABC 公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性得出結論。如果我們得出結論認為存在重大不確定性，審計準則要求我們在審計報告中提請報表使用者注意財務報表中的相關披露；如果披露不充分，我們應當發表非無保留意見。我們的結論基於截至審計報告日可獲得的信息。然而，未來的事項或情況可能導致 ABC 公司不能持續經營。

（5）評價財務報表的總體列報、結構和內容（包括披露），並評價財務報表是否公允反映相關交易和事項。

我們與治理層就計劃的審計範圍、時間安排和重大審計發現等事項進行溝通，包括溝通我們在審計中識別出的值得關注的內部控制缺陷。

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

備註

1. ^ ^{1.0 1.1} 如果審計報告中不包含「按照相關法律法規的要求報告的事項」部分，則不需要加入此標題。
2. ^ ^{2.0 2.1 2.2} 如果註冊會計師結合財務報表審計對內部控制的有效性發表意見，應當刪除「但目的並非對內部控制的有效性發表意見」的措辭。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告