《中國註冊會計師審計準則第1502號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1502號
——在審計報告中發表非無保留意見》
應用指南
會協〔2017〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、非無保留意見的類型

〈（參見本準則第三條）〉

1．下表列示了註冊會計師對導致發表非無保留意見的事項的性質和這些事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性作出的判斷，以及註冊會計師的判斷對審計意見類型的影響。

導致發表非無保留意見的事項的性質	這些事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性
	重大但不具有廣泛性	重大且具有廣泛性
財務報表存在重大錯報	保留意見	否定意見
無法獲取充分、適當的審計證據	保留意見	無法表示意見

二、應當發表非無保留意見的情形

（一）重大錯報的性質

〈（參見本準則第七條第（一）項）〉

2．《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》規定，為了形成審計意見，針對財務報表整體是否不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報，註冊會計師應當得出結論，確定是否已就此獲取合理保證。在得出結論時，註冊會計師需要按照《中國註冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》的規定評價未更正錯報對財務報表的影響。

3．《中國註冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》給出了錯報的定義，即錯報是指某一財務報表項目的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務報告編制基礎應當列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異。財務報表的重大錯報可能源於：

（1）選擇的會計政策的恰當性；

（2）對所選擇的會計政策的運用；

（3）財務報表披露的恰當性或充分性。

（二）選擇的會計政策的恰當性

4．在選擇的會計政策的恰當性方面，當出現下列情形時，財務報表可能存在重大錯報：

（1）選擇的會計政策與適用的財務報告編制基礎不一致；

（2）財務報表（包括相關附註）沒有按照公允列報的方式反映交易和事項。

5．財務報告編制基礎通常對會計處理、披露和會計政策變更提出要求。如果被審計單位變更了重大會計政策，且沒有遵守這些要求，財務報表可能存在重大錯報。

（三）對所選擇的會計政策的運用

6．在對所選擇的會計政策的運用方面，當出現下列情形時，財務報表可能存在重大錯報：

（1）管理層沒有按照適用的財務報告編制基礎的要求一貫運用所選擇的會計政策，包括管理層未在不同會計期間或對相似的交易和事項一貫運用所選擇的會計政策（運用的一致性）；

（2）不當運用所選擇的會計政策（如運用中的無意錯誤）。

（四）財務報表披露的恰當性或充分性

7．在財務報表披露的恰當性或充分性方面，當出現下列情形時，財務報表可能存在重大錯報：

（1）財務報表沒有包括適用的財務報告編制基礎要求的所有披露；

（2）財務報表的披露沒有按照適用的財務報告編制基礎列報；

（3）財務報表沒有作出必要的披露以實現公允反映。

（五）無法獲取充分、適當的審計證據的情形

〈（參見本準則第七條第（二）項）〉

8．下列情形可能導致註冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據（也稱為審計範圍受到限制）：

（1）超出被審計單位控制的情形；

（2）與註冊會計師工作的性質或時間安排相關的情形；

（3）管理層施加限制的情形。

9．如果註冊會計師能夠通過實施替代程序獲取充分、適當的審計證據，則無法實施特定的程序並不構成對審計範圍的限制。如果無法實施替代程序，則本準則第八條第（二）項和第十至十一條的規定適用。管理層施加的限制可能對審計產生其他影響，如註冊會計師對舞弊風險的評估和對業務保持的考慮。

10．超出被審計單位控制的情形舉例如下：

（1）被審計單位的會計記錄已被毀壞；

（2）重要組成部分的會計記錄已被政府有關機構無限期地查封。

11．與註冊會計師工作的性質或時間安排相關的情形舉例如下：

（1）被審計單位需要使用權益法對聯營企業進行核算，註冊會計師無法獲取有關聯營企業財務信息的充分、適當的審計證據以評價是否恰當運用了權益法；

（2）註冊會計師接受審計委託的時間安排，使註冊會計師無法實施存貨監盤；

（3）註冊會計師確定僅實施實質性程序是不充分的，但被審計單位的控制是無效的。

12．管理層對審計範圍施加的限制致使註冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據的情形舉例如下：

（1）管理層阻止註冊會計師實施存貨監盤；

（2）管理層阻止註冊會計師對特定賬戶餘額實施函證。

三、確定非無保留意見的類型

（一）註冊會計師承接審計業務後，因管理層施加限制導致無法獲取充分、適當的審計證據的後果

〈（參見本準則第十四條第（二）項和第十五條）〉

13．解除審計業務約定是否可行，可能取決於管理層施加審計範圍限制時註冊會計師完成審計業務的階段。如果基本上完成了審計業務，註冊會計師可能決定在解除業務約定前儘量完成審計業務，發表無法表示意見，並在形成無法表示意見的基礎部分說明審計範圍受到的限制。

14．在某些情況下，如果法律法規要求註冊會計師繼續執行審計業務，則註冊會計師可能無法解除審計業務約定。這種情況可能包括：

（1）註冊會計師接受委託審計公共部門實體的財務報表；

（2）註冊會計師接受委託審計涵蓋特定期間的財務報表，或者接受一定期間的委託，在完成財務報表審計前或在受託期間結束前，不允許解除審計業務約定。

在這些情況下，註冊會計師可能認為需要在審計報告中增加其他事項段。

15．如果註冊會計師認為由於審計範圍受到限制有必要解除審計業務約定，根據職業準則、法律法規或監管機構的要求，註冊會計師可能需要向監管機構或被審計單位的股東報告與解除審計業務約定相關的事項。

（二）與發表否定意見或無法表示意見相關的其他考慮

〈（參見本準則第十六條）〉

16．在同一審計報告中包含無保留意見，不會與對財務報表整體發表的否定意見或無法表示意見相矛盾的情形舉例如下：

（1）對財務報表按照既定的財務報告編制基礎編製發表無保留意見，並在同一審計報告中對同一財務報表按照不同的財務報告編制基礎編製發表否定意見；

（2）對經營成果、現金流量（如相關）發表無法表示意見，對財務狀況發表無保留意見（參見《中國註冊會計師審計準則第1331號——首次審計業務涉及的期初餘額》）。在這種情況下，註冊會計師沒有對財務報表整體發表無法表示意見。

四、非無保留意見審計報告的格式和內容

（一）形成審計意見的基礎

〈（參見本準則第十七條、第十八條、第二十條和第二十二條）〉

17．審計報告的一致性有助於提高使用者的理解和識別存在的異常情況。因此，儘管不可能統一非無保留意見的措辭和對導致非無保留意見的原因的描述，但仍有必要保持審計報告格式和內容的一致性。

18．舉例來說，如果存貨被高估，註冊會計師可以在形成審計意見的基礎部分說明該重大錯報的財務影響，即量化其對所得稅、稅前利潤、淨利潤和股東權益的影響。

19．如果存在下列情形之一，則在形成審計意見的基礎部分中披露遺漏的信息是不切實際的：

（1）管理層還沒有作出這些披露，或管理層已作出但註冊會計師不易獲取這些披露；

（2）根據註冊會計師的判斷，在審計報告中披露該事項過於龐雜。

20．註冊會計師可能已在審計報告形成審計意見的基礎部分中對導致否定意見或無法表示意見的事項作出了說明，但這並不能成為註冊會計師不對識別出的、可能導致非無保留意見的其他事項進行說明的正當理由。這是因為，對註冊會計師注意到的其他事項的披露可能與財務報表使用者的信息需求相關。

（二）審計意見

〈（參見本準則第二十三條）〉

21．修改這一標題能夠使財務報表使用者清楚註冊會計師發表了非無保留意見，並能夠表明非無保留意見的類型。

（三）保留意見

〈（參見本準則第二十四條）〉

22．當註冊會計師發表保留意見時，在審計意見部分中使用「由於上述解釋」或「受……影響」等措辭是不恰當的，因為這些措辭不夠清晰或沒有足夠的說服力。

（四）審計報告的參考格式

〈（參見本準則第二十三條）〉

23．本指南附錄中的參考格式1和參考格式2分別列示了由於財務報表存在重大錯報而發表保留意見和否定意見的審計報告的參考格式。

24．本指南附錄中的參考格式3列示了由於註冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據而發表保留意見的審計報告的參考格式。參考格式4列示了由於無法針對財務報表單一要素獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見的審計報告的參考格式。參考格式5列示了由於無法針對財務報表多個要素獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見的審計報告的參考格式。在後兩種參考格式中，無法獲取充分、適當的審計證據對財務報表可能的影響重大且具有廣泛性。其他包含報告要求的中國註冊會計師審計準則，包括《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，其附錄也包含非無保留意見審計報告的參考格式。

（五）當對財務報表發表無法表示意見時，對註冊會計師審計財務報表責任的表述

〈（參見本準則第二十九條）〉

25．當註冊會計師對財務報表發表無法表示意見時，以下說明最好置於審計報告中的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分（如本指南附錄中參考格式4和參考格式5所示）：

（1）將按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條第（一）項的規定作出的說明，修改為：註冊會計師的責任是按照中國註冊會計師審計準則的規定，對被審計單位財務報表執行審計工作；

（2）按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條第（三）項的規定，說明註冊會計師在獨立性和職業道德方面的其他責任。

（六）當註冊會計師對財務報表發表無法表示意見時的考慮

〈（參見本準則第三十條）〉

26．在審計報告的形成無法表示意見的基礎部分提供註冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據的原因，為使用者理解為什麼註冊會計師對財務報表發表無法表示意見提供了有用的信息，也可以進一步防止對財務報表的不恰當信賴。然而，除導致發表無法表示意見的事項外，溝通任何其他關鍵審計事項，可能會暗示財務報表整體在這些事項方面比實際情況更為可信，也可能與對財務報表整體發表無法表示意見不一致。類似地，按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定，在審計報告中包含其他信息部分以反映註冊會計師對其他信息與財務報表之間是否一致的考慮，也是不恰當的。因此，當註冊會計師對財務報表發表無法表示意見時，本準則第三十條禁止在審計報告中包含關鍵審計事項部分或其他信息部分，除非法律法規另行要求註冊會計師溝通關鍵審計事項或報告其他信息。

五、與治理層的溝通

〈（參見本準則第三十一條）〉

27．註冊會計師與治理層溝通擬發表非無保留意見的情況和使用的措辭，是為了實現以下目的：

（1）提醒治理層注意擬發表的非無保留意見和擬發表非無保留意見的原因（或情形）；

（2）就發表非無保留意見尋求治理層的同意，或證實與管理層存在分歧的事項；

（3）治理層有機會向註冊會計師提供與導致非無保留意見的事項相關的進一步信息和解釋。

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附錄

非無保留意見審計報告的參考格式

參考格式1：由於財務報表存在重大錯報而發表保留意見的審計報告

背景信息：

1．對上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．存貨存在錯報，該錯報對財務報表影響重大但不具有廣泛性（即保留意見是恰當的）；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．已按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

8．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且導致對財務報表發表保留意見的事項也影響了其他信息；

9．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

10．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）保留意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，除「形成保留意見的基礎」部分所述事項產生的影響外，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成保留意見的基礎

ABC 公司20×1年12月31日資產負債表中存貨的列示金額為×元。ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）根據成本對存貨進行計量，而沒有根據成本與可變現淨值孰低的原則進行計量，這不符合企業會計準則的規定。ABC 公司的會計記錄顯示，如果管理層以成本與可變現淨值孰低來計量存貨，存貨列示金額將減少×元。相應地，資產減值損失將增加×元，所得稅、淨利潤和股東權益將分別減少×元、×元和×元。

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

（三）其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》參考格式6。該參考格式中其他信息部分的最後一段需要進行改寫，以描述導致註冊會計師對財務報表發表保留意見並且也影響其他信息的事項。］

（四）關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計並形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。除「形成保留意見的基礎」部分所述事項外，我們確定下列事項是需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項。

［按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。］

（五）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

（六）註冊會計師對財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××	（項目合伙人）
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式2：由於合併財務報表存在重大錯報而發表否定意見的審計報告

背景信息：

1．對上市實體整套合併財務報表進行審計。該審計屬於集團審計，被審計單位擁有多個子公司（即適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照××財務報告編制基礎編制合併財務報表，該編制基礎允許被審計單位只列報合併財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對合併財務報表責任的描述；

4．合併財務報表因未合併某一子公司而存在重大錯報，該錯報對合併財務報表影響重大且具有廣泛性（即否定意見是恰當的），但量化該錯報對合併財務報表的影響是不切實際的；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．適用《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》。然而，註冊會計師認為，除形成否定意見的基礎部分所述事項外，無其他關鍵審計事項；

8．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且導致對合併財務報表發表否定意見的事項也影響了其他信息；

9．負責監督合併財務報表的人員與負責編制合併財務報表的人員不同；

10．除合併財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對合併財務報表出具的審計報告^[1]

（一）否定意見

我們審計了 ABC 股份有限公司及其子公司（以下簡稱 ABC 集團）的合併財務報表，包括20×1年12月31日的合併資產負債表，20×1年度的合併利潤表、合併現金流量表、合併股東權益變動表以及相關合併財務報表附註。

我們認為，由於「形成否定意見的基礎」部分所述事項的重要性，後附的合併財務報表沒有在所有重大方面按照××財務報告編制基礎的規定編制，未能公允反映 ABC 集團20×1年12月31日的合併財務狀況以及20×1年度的合併經營成果和合併現金流量。

（二）形成否定意見的基礎

如財務報表附註×所述，20×1年 ABC 集團通過非同一控制下的企業合併獲得對XYZ公司的控制權，因未能取得購買日XYZ公司某些重要資產和負債的公允價值，故未將XYZ公司納入合併財務報表的範圍。按照××財務報告編制基礎的規定，該集團應將這一子公司納入合併範圍，並以暫估金額為基礎核算該項收購。如果將XYZ公司納入合併財務報表的範圍，後附的 ABC 集團合併財務報表的多個報表項目將受到重大影響。但我們無法確定未將XYZ公司納入合併範圍對合併財務報表產生的影響。

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對合併財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 集團，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表否定意見提供了基礎。

（三）其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》參考格式7。該參考格式中其他信息部分的最後一段需要進行改寫，以描述導致註冊會計師對財務報表發表否定意見並且也影響其他信息的事項。］

（四）關鍵審計事項

除「形成否定意見的基礎」部分所述事項外，我們認為，沒有其他需要在我們的報告中溝通的關鍵審計事項。

（五）管理層和治理層對合併財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式2。］

（六）註冊會計師對合併財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式2。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式2。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××	（項目合伙人）
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式3：由於註冊會計師無法獲取關於一家境外聯營公司的充分、適當的審計證據而發表保留意見的審計報告

背景信息：

1．對上市實體整套合併財務報表進行審計。該審計屬於集團審計，被審計單位擁有多個子公司（即適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照××財務報告編制基礎編制合併財務報表，該編制基礎允許被審計單位只列報合併財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對合併財務報表責任的描述；

4．對一家境外聯營公司，註冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據，這一事項對合併財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性（即保留意見是恰當的）；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．已按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

8．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且導致對合併財務報表發表保留意見的事項也影響了其他信息；

9．負責監督合併財務報表的人員與負責編制合併財務報表的人員不同；

10．除合併財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對合併財務報表出具的審計報告^[1]

（一）保留意見

我們審計了 ABC 股份有限公司及其子公司（以下簡稱 ABC 集團）合併財務報表，包括20×1年12月31日的合併資產負債表，20×1年度的合併利潤表、合併現金流量表、合併股東權益變動表以及相關合併財務報表附註。

我們認為，除「形成保留意見的基礎」部分所述事項可能產生的影響外，後附的合併財務報表在所有重大方面按照××財務報告編制基礎的規定編制，公允反映了 ABC 集團20×1年12月31日的合併財務狀況以及20×1年度的合併經營成果和合併現金流量。

（二）形成保留意見的基礎

如財務報表附註×所述，ABC 集團於20×1年取得了境外XYZ公司30%的股權，因能夠對XYZ公司施加重大影響，故採用權益法核算該項股權投資，於20×1年度確認對XYZ公司的投資收益×元，該項股權投資於20×1年12月31日合併資產負債表上反映的賬面價值為×元。由於我們未被允許接觸XYZ公司的財務信息、管理層和執行XYZ公司審計的註冊會計師，我們無法就該項股權投資的賬面價值以及 ABC 集團確認的20×1年度對XYZ公司的投資收益獲取充分、適當的審計證據，也無法確定是否有必要對這些金額進行調整。

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對合併財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 集團，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

（三）其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》參考格式6。該參考格式中其他信息部分的最後一段需要進行改寫，以描述導致註冊會計師對財務報表發表保留意見並且也影響其他信息的事項。］

（四）關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期合併財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對合併財務報表整體進行審計並形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。除「形成保留意見的基礎」部分所述事項外，我們確定下列事項是需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項。

［按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。］

（五）管理層和治理層對合併財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式2。］

（六）註冊會計師對合併財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式2。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式2。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××	（項目合伙人）
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式4：由於註冊會計師無法針對合併財務報表單一要素獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見的審計報告

背景信息：

1．對非上市實體整套合併財務報表進行審計。該審計屬於集團審計，被審計單位擁有多個子公司（即適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照××財務報告編制基礎編制合併財務報表，該編制基礎允許被審計單位只列報合併財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對合併財務報表責任的描述；

4．對合併財務報表的某個要素，註冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據。在本例中，對一家共同經營享有的利益份額占該被審計單位淨資產的比例超過90%，但註冊會計師無法獲取該共同經營財務信息的審計證據。這一事項對合併財務報表可能產生的影響被認為是重大的且具有廣泛性（即無法表示意見是恰當的）；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．負責監督合併財務報表的人員與負責編制合併財務報表的人員不同；

7．按照審計準則要求在註冊會計師的責任部分作出有限的表述；

8．除合併財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對合併財務報表出具的審計報告^[1]

（一）無法表示意見

我們接受委託，審計 ABC 股份有限公司及其子公司（以下簡稱 ABC 集團）合併財務報表，包括20×1年12月31日的合併資產負債表，20×1年度的合併利潤表、合併現金流量表、合併股東權益變動表以及相關合併財務報表附註。

我們不對後附的 ABC 集團合併財務報表發表審計意見。由於「形成無法表示意見的基礎」部分所述事項的重要性，我們無法獲取充分、適當的審計證據以作為對合併財務報表發表審計意見的基礎。

（二）形成無法表示意見的基礎

ABC 集團對共同經營XYZ公司享有的利益份額在該集團的合併資產負債表中的金額（資產扣除負債後的淨影響）為×元，占該集團20×1年12月31日淨資產的90%以上。我們未被允許接觸XYZ公司的管理層和註冊會計師，包括XYZ公司註冊會計師的審計工作底稿。

因此，我們無法確定是否有必要對XYZ公司資產中 ABC 集團共同控制的比例份額、XYZ公司負債中 ABC 集團共同承擔的比例份額、XYZ公司收入和費用中 ABC 集團的比例份額，以及合併現金流量表和合併股東權益變動表中的要素作出調整。

（三）管理層和治理層對合併財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式2。］

（四）註冊會計師對合併財務報表審計的責任

我們的責任是按照中國註冊會計師審計準則的規定，對 ABC 集團的合併財務報表執行審計工作，以出具審計報告。但由於「形成無法表示意見的基礎」部分所述的事項，我們無法獲取充分、適當的審計證據以作為發表審計意見的基礎。

按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 集團，並履行了職業道德方面的其他責任。

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式2。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式5：由於註冊會計師無法針對財務報表多個要素獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見的審計報告

背景信息：

1．對非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．對財務報表的多個要素，註冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據。例如，對被審計單位的存貨和應收賬款，註冊會計師無法獲取審計證據，這一事項對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

7．按照審計準則要求在註冊會計師的責任部分作出有限的表述；

8．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）無法表示意見

我們接受委託，審計 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們不對後附的 ABC 公司財務報表發表審計意見。由於「形成無法表示意見的基礎」部分所述事項的重要性，我們無法獲取充分、適當的審計證據以作為對財務報表發表審計意見的基礎。

（二）形成無法表示意見的基礎

我們於20×2年1月接受委託審計 ABC 公司財務報表，因而未能對 ABC 公司20×1年初金額為×元的存貨和年末金額為×元的存貨實施監盤程序。此外，我們也無法實施替代審計程序獲取充分、適當的審計證據。並且，ABC 公司於20×1年9月採用新的應收賬款電算化系統，由於存在系統缺陷導致應收賬款出現大量錯誤。截至報告日，ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）仍在糾正系統缺陷並更正錯誤，我們也無法實施替代審計程序，以對截至20×1年12月31日的應收賬款總額×元獲取充分、適當的審計證據。因此，我們無法確定是否有必要對存貨、應收賬款以及財務報表其他項目作出調整，也無法確定應調整的金額。

（三）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

（四）註冊會計師對財務報表審計的責任

我們的責任是按照中國註冊會計師審計準則的規定，對 ABC 公司的財務報表執行審計工作，以出具審計報告。但由於「形成無法表示意見的基礎」部分所述的事項，我們無法獲取充分、適當的審計證據以作為發表審計意見的基礎。

按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

備註

1. ^ ^{1.0 1.1 1.2 1.3 1.4} 如果審計報告中不包含「按照相關法律法規的要求報告的事項」部分，則不需要加入此標題。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見