《中國註冊會計師審計準則第1503號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1503號
——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》
應用指南
會協〔2017〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、審計報告中強調事項段和關鍵審計事項之間的關係

〈（參見本準則第三條和第九條第（二）項）〉

1．根據《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定，關鍵審計事項是指註冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項從註冊會計師已與治理層溝通過的事項中選取，後者包括本期財務報表審計中的重大審計發現。溝通關鍵審計事項能夠為財務報表預期使用者提供額外的信息，以幫助其了解註冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。溝通關鍵審計事項還能夠幫助預期使用者了解被審計單位，以及已審計財務報表中涉及重大管理層判斷的領域。當《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》適用時，強調事項段的使用不能代替對某項關鍵審計事項的描述。

2．按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定被確定為關鍵審計事項的事項，根據註冊會計師的職業判斷，也可能對財務報表使用者理解財務報表至關重要。在這些情況下，按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定將該事項作為關鍵審計事項溝通時，註冊會計師可能希望突出或提請進一步關注其相對重要程度。在關鍵審計事項部分，註冊會計師可以使該事項的列報較其他事項更為突出（例如，作為第一個事項），或在關鍵審計事項的描述中增加額外的信息，以指出該事項對財務報表使用者理解財務報表的重要程度。

3．根據《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定，某一事項可能未被確定為關鍵審計事項（因該事項不是重點關注過的事項），但根據註冊會計師的職業判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要（例如期後事項）。根據本準則的規定，如果認為有必要提請財務報表使用者關注該事項，註冊會計師應當將該事項包含在審計報告的強調事項段中。

二、審計報告中的強調事項段

（一）需要增加強調事項段的情形

〈（參見本準則第五條和第九條）〉

4．本準則附錄1列示的其他審計準則，對註冊會計師在特定情況下在審計報告中增加強調事項段提出具體要求。這些情形包括：

（1）法律法規規定的財務報告編制基礎是不可接受的，但其是基於法律法規作出的規定；

（2）提醒財務報表使用者關注財務報表按照特殊目的編制基礎編制；

（3）註冊會計師在審計報告日後知悉了某些事實（即期後事項），並且出具了新的或經修改的審計報告。

5．註冊會計師可能認為需要增加強調事項段的情形舉例如下：

（1）異常訴訟或監管行動的未來結果存在不確定性；

（2）在財務報表日至審計報告日之間發生的重大期後事項；

（3）在允許的情況下，提前應用對財務報表有重大影響的新會計準則；

（4）存在已經或持續對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難。

6．過於廣泛使用強調事項段，可能會降低註冊會計師對強調事項所作溝通的有效性。

（二）在審計報告中包含強調事項段

〈（參見本準則第十條）〉

7．在審計報告中包含強調事項段不影響審計意見。包含強調事項段不能代替下列情形：

（1）根據審計業務的具體情況，按照《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定發表非無保留意見；

（2）適用的財務報告編制基礎要求管理層在財務報表中作出的披露，或為實現公允列報所需的其他披露；

（3）按照《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的規定，當可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時作出的報告。

8．本指南第16段至第17段為在具體情況下強調事項段放置的位置提供了進一步指引。

三、審計報告中的其他事項段

〈（參見本準則第十一條至第十二條）〉

（一）可能需要增加其他事項段的情形

與使用者理解審計工作相關的情形

9．《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》要求註冊會計師就計劃的審計範圍和時間安排與治理層進行溝通，包括溝通註冊會計師識別的特別風險。儘管與特別風險相關的事項可能被確定為關鍵審計事項，根據《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》對關鍵審計事項的定義，其他與計劃及範圍相關的事項（例如，計劃的審計範圍或審計中對重要性的運用）不太可能構成關鍵審計事項。然而，法律法規可能要求註冊會計師在審計報告中溝通與計劃及範圍相關的事項，或者註冊會計師可能認為有必要在其他事項段中溝通這些事項。

10．在少數情況下，即使由於管理層對審計範圍施加的限制導致無法獲取充分、適當的審計證據可能產生的影響具有廣泛性，註冊會計師也不能解除業務約定。在這種情況下，註冊會計師可能認為有必要在審計報告中包含其他事項段，解釋為何不能解除業務約定。

與使用者理解註冊會計師的責任或審計報告相關的情形

11．法律法規或得到廣泛認可的慣例可能要求或允許註冊會計師詳細說明某些事項，以進一步解釋註冊會計師在財務報表審計中的責任或審計報告。當其他事項部分包含多個事項，並且根據註冊會計師的職業判斷，這些事項與財務報表使用者理解審計工作、註冊會計師的責任或審計報告相關時，對每個事項使用不同的子標題可能是有幫助的。

12．增加其他事項段不涉及以下兩種情形：

（1）除審計準則規定的責任外，註冊會計師還有其他報告責任〈（參見《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第三十六條至第三十八條）〉；

（2）註冊會計師可能被要求實施額外的規定程序並予以報告，或對特定事項發表意見。

對兩套或兩套以上財務報表出具審計報告的情形

13．被審計單位可能按照通用目的編制基礎（如×國財務報告編制基礎）編制一套財務報表，且按照另一個通用目的編制基礎（如國際財務報告準則）編制另一套財務報表，並委託註冊會計師同時對兩套財務報表出具審計報告。如果註冊會計師已確定兩個財務報告編制基礎在各自情形下是可接受的，可以在審計報告中增加其他事項段，說明該被審計單位根據另一個通用目的編制基礎編制了另一套財務報表以及註冊會計師對這些財務報表出具了審計報告。

限制審計報告分發和使用的情形

14．為特定目的編制的財務報表可能按照通用目的編制基礎編制，因為財務報表預期使用者已確定這種通用目的財務報表能夠滿足他們對財務信息的需求。由於審計報告旨在提供給特定使用者，註冊會計師可能認為在這種情況下需要增加其他事項段，說明審計報告只是提供給財務報表預期使用者，不應被分發給其他機構或人員或者被其他機構或人員使用。

（二）在審計報告中增加其他事項段

15．其他事項段的內容明確反映了未被要求在財務報表中列報或披露的其他事項。其他事項段不包括法律法規或其他職業準則（如中國註冊會計師職業道德守則中與信息保密相關的規定）禁止註冊會計師提供的信息。其他事項段也不包括要求管理層提供的信息。

四、強調事項段和其他事項段在審計報告中的位置

〈（參見本準則第十條和第十二條）〉

16．強調事項段或其他事項段在審計報告中的位置取決於擬溝通信息的性質，以及與按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定需要報告的其他要素相比較，註冊會計師針對該信息對財務報表預期使用者的相對重要程度的判斷。例如：

強調事項段

（1）當強調事項段與適用的財務報告編制基礎相關時，包括當註冊會計師確定法律法規規定的財務報告編制基礎不可接受時，註冊會計師可能認為有必要將強調事項段緊接在「形成審計意見的基礎」部分之後，以為審計意見提供合適的背景信息；

（2）當審計報告中包含關鍵審計事項部分時，基於註冊會計師對強調事項段中信息的相對重要程度的判斷，強調事項段可以緊接在關鍵審計事項部分之前或之後。註冊會計師可以在「強調事項」標題中增加進一步的背景信息，例如「強調事項——期後事項」，以將強調事項段和關鍵審計事項部分描述的每個事項予以區分。

其他事項段

（1）當審計報告中包含關鍵審計事項部分，且其他事項段也被認為必要時，註冊會計師可以在「其他事項」標題中增加進一步的背景信息，例如「其他事項——審計範圍」，以將其他事項段和關鍵審計事項部分描述的每個事項予以區分；

（2）當增加其他事項段旨在提醒使用者關注與審計報告中提及的其他報告責任相關的事項時，該段落可以置於「按照相關法律法規的要求報告的事項」部分內；

（3）當其他事項段與註冊會計師的責任或使用者理解審計報告相關時，可以單獨作為一部分，置於「對財務報表出具的審計報告」和「按照相關法律法規的要求報告的事項」之後。

17．本指南附錄中的參考格式1列示了當審計報告中同時包含關鍵審計事項部分、強調事項段和其他事項段時，有關它們之間相互影響的參考格式。參考格式2列示了針對非上市實體出具的保留意見審計報告的參考格式，其中包含強調事項段，且不存在需要溝通的關鍵審計事項。

五、與治理層的溝通

〈（參見本準則第十三條）〉

18．按照本準則第十三條的規定與治理層的溝通能使治理層了解註冊會計師擬在審計報告中所強調的特定事項的性質，並在必要時為治理層提供向註冊會計師作出進一步澄清的機會。對於連續審計業務，當某一特定事項在每期審計報告的其他事項段中重複出現時，除非法律法規另有規定，註冊會計師可能認為沒有必要在每次審計業務中重複溝通。

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附錄

審計報告參考格式

參考格式1：包含關鍵審計事項部分、強調事項段及其他事項段的審計報告

背景信息：

1．對上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．基於獲取的審計證據，註冊會計師認為發表無保留意見是恰當的；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．在財務報表日至審計報告日之間，被審計單位的生產設備發生了火災，被審計單位已將其作為期後事項披露。根據註冊會計師的判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要，但在本期財務報表審計中不是重點關注過的事項；

8．已按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定溝通了關鍵審計事項；

9．註冊會計師在審計報告日前已獲取所有其他信息，且未識別出信息存在重大錯報；

10．已列報對應數據，且上期財務報表已由前任註冊會計師審計。法律法規不禁止註冊會計師提及前任註冊會計師對對應數據出具的審計報告，並且註冊會計師已決定提及；

11．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

12．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）審計意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成審計意見的基礎

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

（三）強調事項

我們提醒財務報表使用者關注，財務報表附註×描述了火災對 ABC 公司的生產設備造成的影響。本段內容不影響已發表的審計意見。

（四）關鍵審計事項

關鍵審計事項是我們根據職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項的應對以對財務報表整體進行審計並形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。

［按照《中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的規定描述每一關鍵審計事項。］

（五）其他事項

20×0年12月31日的資產負債表，20×0年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註由其他會計師事務所審計，並於20×1年3月31日發表了無保留意見。

（六）其他信息

［按照《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任〉應用指南》附錄2中的參考格式1。］

（七）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

（八）註冊會計師對財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××	（項目合伙人）
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式2：由於偏離適用的財務報告編制基礎的規定導致的帶強調事項段的保留意見審計報告

背景信息：

1．對非上市實體整套財務報表進行審計。該審計不屬於集團審計（即不適用《中國註冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》）；

2．管理層按照企業會計準則編制財務報表；

3．審計業務約定條款體現了《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》中關於管理層對財務報表責任的描述；

4．由於偏離企業會計準則的規定導致發表保留意見；

5．適用的相關職業道德要求為中國註冊會計師職業道德守則；

6．基於獲取的審計證據，根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》，註冊會計師認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性；

7．在財務報表日至審計報告日之間，被審計單位的生產設備發生了火災，被審計單位已將其作為期後事項披露。根據註冊會計師的判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要，但在本期財務報表審計中不是重點關注過的事項；

8．註冊會計師未被要求，並且也決定不溝通關鍵審計事項；

9．註冊會計師在審計報告日前未獲取任何其他信息；

10．負責監督財務報表的人員與負責編制財務報表的人員不同；

11．除財務報表審計外，註冊會計師還承擔法律法規要求的其他報告責任，且註冊會計師決定在審計報告中履行其他報告責任。

審計報告

ABC 股份有限公司全體股東：

一、對財務報表出具的審計報告^[1]

（一）保留意見

我們審計了 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表、股東權益變動表以及相關財務報表附註。

我們認為，除「形成保留意見的基礎」部分所述事項產生的影響外，後附的財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

（二）形成保留意見的基礎

ABC 公司20×1年12月31日資產負債表中以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的列示金額為×元。ABC 公司管理層（以下簡稱管理層）根據成本對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產進行計量，而沒有根據公允價值進行計量，這不符合企業會計準則的規定。ABC 公司的會計記錄顯示，如果管理層以公允價值來計量以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，ABC 公司20×1年度利潤表中公允價值變動損益將減少×元，20×1年12月31日資產負債表中以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產列示金額將減少×元。相應地，所得稅、淨利潤和股東權益將分別減少×元、×元和×元。

我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。審計報告的「註冊會計師對財務報表審計的責任」部分進一步闡述了我們在這些準則下的責任。按照中國註冊會計師職業道德守則，我們獨立於 ABC 公司，並履行了職業道德方面的其他責任。我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表保留意見提供了基礎。

（三）強調事項——火災的影響

我們提醒財務報表使用者關注，財務報表附註×描述了火災對 ABC 公司的生產設備造成的影響。本段內容不影響已發表的審計意見。

（四）管理層和治理層對財務報表的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

（五）註冊會計師對財務報表審計的責任

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式3。］

二、按照相關法律法規的要求報告的事項

［按照《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定報告，見《〈中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告〉應用指南》參考格式1。］

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

備註

1. ^ ^{1.0 1.1} 如果審計報告中不包含「按照相關法律法規的要求報告的事項」部分，則不需要加入此標題。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段