《中國註冊會計師審計準則第1504號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1504號
——在審計報告中溝通關鍵審計事項》
應用指南
會協〔2017〕11號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2017年2月28日
有效期：2017年2月28日至今

一、本準則的範圍

〈（參見本準則第三條）〉

1．重要程度可以表述為某一事項在具體情形下的相對重要性。某一事項的重要程度是由註冊會計師結合具體情形判斷的。重要程度可以結合定量因素和定性因素來考慮，例如，相對規模、所涉及對象的性質、對所涉及對象的影響，以及預期使用者所表現出來的興趣。判斷某一事項的重要程度，需要對事實和情況作出客觀分析，包括分析與治理層溝通的性質和範圍。

2．按照《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規定，註冊會計師應當與治理層進行雙向溝通，其中可能就某些事項進行的溝通最為充分，財務報表使用者對這些事項感興趣，並且呼籲增加這些溝通的透明度。例如，使用者對了解註冊會計師在對財務報表整體形成審計意見時作出的重大判斷尤其感興趣，因為這些判斷通常與管理層在編制財務報表時作出的重大判斷領域相關。

3．要求註冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項，可能有助於加強註冊會計師與治理層就這些事項進行的溝通，同時還可能提高管理層和治理層對審計報告中提及的財務報表披露的關注程度。

4．根據《中國註冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》的規定，就審計而言，註冊會計師針對財務報表使用者作出下列假定是合理的：

（1）擁有經營、經濟活動和會計方面的適當知識，並有意願認真研究財務報表中的信息；

（2）理解財務報表是在運用重要性水平基礎上編制、列報和審計的；

（3）認可建立在對估計和判斷的應用以及對未來事項的考慮的基礎上的會計計量具有固有不確定性；

（4）依據財務報表中的信息作出合理的經濟決策。

由於審計報告後附已審計財務報表，通常認為審計報告使用者與財務報表預期使用者相同。

（一）關鍵審計事項、審計意見及審計報告其他要素之間的關係

〈（參見本準則第五條、第十二條和第十五條）〉

5．《中國註冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》及其應用指南就對財務報表形成審計意見作出規定並提供指引。溝通關鍵審計事項並不代替管理層按照適用的財務報告編制基礎在財務報表中作出的披露或為實現財務報表的公允反映而需要作出的披露。《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》及其應用指南規範了註冊會計師認為財務報表披露在恰當性或充分性方面存在重大錯報的情形。

6．當註冊會計師按照《中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》的規定發表保留意見或否定意見時，在「形成保留（否定）意見的基礎」部分描述導致非無保留意見的事項有助於預期使用者了解並識別存在的這些事項。因此，將這些事項與「關鍵審計事項」部分描述的其他關鍵審計事項區分開來單獨溝通，能夠使其在審計報告中得以適當地突出顯示〈（參見本準則第十五條）〉。《〈中國註冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見〉應用指南》的附錄列示了當註冊會計師發表保留意見或否定意見並在審計報告中溝通其他關鍵審計事項時，「關鍵審計事項」部分的引言如何受到影響。本指南第58段列示了當註冊會計師確定除審計報告「形成保留（否定）意見的基礎」部分或「與持續經營相關的重大不確定性」部分說明的事項外，不存在其他需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項時，「關鍵審計事項」部分如何進行說明。

7．如果註冊會計師對財務報表發表保留意見或否定意見，溝通其他關鍵審計事項仍有助於增強預期使用者對審計工作的了解，因而確定關鍵審計事項的要求仍然適用。然而，否定意見是在註冊會計師得出結論認為錯報單獨或匯總起來對財務報表產生的影響重大且具有廣泛性時發表的，因此：

（1）根據導致否定意見的事項的重要程度，註冊會計師可能確定不存在其他關鍵審計事項。在這種情況下，本準則第十五條的要求適用。

（2）如果除導致否定意見的事項外，還存在一項或多項其他事項被確定為關鍵審計事項，則鑑於已發表否定意見，對這些其他關鍵審計事項的描述不要暗示財務報表整體在這些事項方面比實際情況更為可靠，這一點非常重要。

8．《中國註冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段》規定，註冊會計師在認為必要時可以在審計報告中增加強調事項段和其他事項段。通過這種方式，該準則為註冊會計師建立了在審計報告中進行進一步溝通的機制。在這些情況下，審計報告中的強調事項段或其他事項段需要與關鍵審計事項部分分開列示。如果某事項被確定為關鍵審計事項，則不能以強調事項段或其他事項段代替按照本準則第十三條的規定對該關鍵審計事項的描述。《〈中國註冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段〉應用指南》就關鍵審計事項與強調事項段之間的關係提供了進一步指引。

二、確定關鍵審計事項

〈（參見本準則第九條至第十條）〉

9．註冊會計師確定關鍵審計事項的決策過程，旨在從與治理層溝通過的事項中篩選出較少數量的事項，這基於註冊會計師就哪些事項對本期財務報表審計最為重要作出的判斷。

10．即使已審計財務報表包含比較財務報表（即審計意見涉及財務報表列報的每個期間），註冊會計師確定的關鍵審計事項僅限於對本期財務報表審計最為重要的事項。

11．儘管註冊會計師確定關鍵審計事項是為了本期財務報表審計，並且本準則並不要求註冊會計師更新上期審計報告中的關鍵審計事項，但註冊會計師考慮上期財務報表審計的關鍵審計事項對本期財務報表審計而言是否仍為關鍵審計事項可能是有用的。

（一）重點關注過的事項

〈（參見本準則第九條）〉

12．重點關注的概念基於這樣的認識：審計是風險導向的，注重識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施應對這些風險的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以作為形成審計意見的基礎。對於特定賬戶餘額、交易類別或披露，評估的認定層次重大錯報風險越高，在計劃和實施審計程序並評價審計程序的結果時通常涉及的判斷就越多。在設計進一步審計程序時，註冊會計師評估的風險越高，就需要獲取越有說服力的審計證據。當由於評估的風險較高而需要獲取更具說服力的審計證據時，註冊會計師可能需要增加所需審計證據的數量，或者獲取更具相關性或可靠性的證據，如更多地從第三方獲取證據或從多個獨立渠道獲取互相印證的證據。

13．因此，對註冊會計師獲取充分、適當的審計證據或對財務報表形成審計意見構成挑戰的事項可能與註冊會計師確定關鍵審計事項尤其相關。

14．註冊會計師重點關注過的領域通常與財務報表中複雜、重大的管理層判斷領域相關，因而通常涉及困難或複雜的註冊會計師職業判斷。相應地，重點關注過的事項通常影響註冊會計師的總體審計策略以及與這些事項相關的審計資源分配和審計工作力度。這些影響的例子可能包括較高級別的審計項目組成員參與審計業務的程度，或者註冊會計師的專家或在會計、審計的專業領域具有專長的人員（這些人員由會計師事務所聘請或雇用）對這些領域的參與。

15．多項中國註冊會計師審計準則要求註冊會計師與治理層以及其他可能與重點關注過的領域相關的人員進行特定的溝通。例如：

（1）《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》要求註冊會計師與治理層溝通審計工作中遇到的重大困難（如有）。這些困難可能包括：

① 關聯方交易，特別是對註冊會計師獲取關聯方交易與公平交易在所有其他方面（除價格外）都等同的審計證據的能力存在的限制。

② 集團審計受到的限制，如集團項目組接觸某些信息受到的限制。

（2）《中國註冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制》要求項目合伙人就疑難問題或爭議事項進行適當諮詢。例如，註冊會計師可能已就某一重大技術事項向會計師事務所內部或外部其他人員進行諮詢，可能表明該事項構成關鍵審計事項。該準則還要求項目合伙人與項目質量控制覆核人員討論在審計過程中遇到的重大事項。

（二）確定重點關注過的事項時的考慮

〈（參見本準則第九條）〉

16．在計劃審計工作時，註冊會計師可以先就哪些事項很可能屬於在審計中重點關注的領域因而可能構成關鍵審計事項形成一個初步的看法。按照《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規定，註冊會計師可以在與治理層討論計劃的審計範圍和時間安排時溝通這一看法。然而，註冊會計師對關鍵審計事項的確定需要基於執行審計程序的結果或整個審計過程中獲取的審計證據。

17．本準則第九條規定了註冊會計師在確定重點關注過的事項時應當進行的特定考慮。這些考慮着眼於與治理層溝通過的事項的性質，這些事項通常與財務報表中披露的事項相關聯，並且旨在反映預期使用者對於財務報表審計可能特別感興趣的領域。要求註冊會計師進行這些考慮，並不意味着與之相關的事項必然構成關鍵審計事項，只有當按照本準則第十條的規定被認為對審計工作最為重要時，相關事項才構成關鍵審計事項。由於這些考慮可能是相互關聯的（例如，與本準則第九條第（二）至（三）項所描述情形相關的事項也可能被識別為特別風險），對與治理層溝通過的某一特定事項，如同時適用本準則第九條第（一）至（三）項中的兩項以上，可能增加註冊會計師將其識別為關鍵審計事項的可能性。

18．除與本準則第九條要求的特定考慮相關的事項外，還可能存在其他與治理層溝通過、需要註冊會計師重點關注的事項，因而可能根據本準則第十條的規定構成關鍵審計事項。這些事項可能包括與已執行審計工作相關但可能不被要求在財務報表中披露的事項等。例如，在會計期間內上線一套新的IT系統（或現有IT系統的重大變更）可能構成重點關注過的領域，尤其是當這種變更對註冊會計師的總體審計策略具有重大影響，或與一項特別風險相關時（例如，影響收入確認的系統的變更）。

根據《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險〈（參見本準則第九條第（一）項）〉

19．《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》要求註冊會計師與治理層溝通識別出的特別風險。根據該準則應用指南第13段的解釋，註冊會計師還可以與治理層溝通註冊會計師計劃如何應對評估的重大錯報風險較高的領域。

20．《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》將特別風險定義為註冊會計師識別和評估的、根據判斷認為需要特別考慮的重大錯報風險。重大管理層判斷領域和重大非常規交易通常可能被識別為存在特別風險。因而，特別風險通常屬於需要重點關注的領域。

21．並非所有特別風險都屬於需要註冊會計師重點關注的領域。例如，《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》假定在收入確認方面存在舞弊風險，並要求註冊會計師將評估的由於舞弊導致的重大錯報風險作為特別風險。該準則還指出，由於管理層凌駕於控制之上的行為發生方式不可預見，這種風險屬於由於舞弊導致的重大錯報風險，從而也是一種特別風險。這些風險是否需要重點關注，需要視其性質而定。如果這些風險不需要重點關注，註冊會計師在按照本準則第十條的規定確定關鍵審計事項時可能不必加以考慮。

22．根據《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定，註冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估結果，可能隨着審計過程中不斷獲取審計證據而作出相應的變化。針對財務報表的特定領域修改註冊會計師的風險評估結果並重新評價計劃實施的審計程序（即審計方案的重大變化，例如，註冊會計師的風險評估基於預期特定控制運行有效這一判斷，而註冊會計師獲取的證據表明這些控制在被審計期間內並未有效運行，尤其是在評估的重大錯報風險較高的領域）可能導致某一領域被確定為需要重點關注的領域。

與財務報表中包含重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領域相關的重大審計判斷〈（參見本準則第九條第（二）項）〉

23．《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》要求註冊會計師與治理層溝通註冊會計師對被審計單位會計實務（包括會計政策、會計估計和財務報表披露）重大方面的質量的看法。在很多情況下，這涉及關鍵會計估計和相關披露，很可能屬於重點關注領域，也可能被識別為特別風險。

24．按照《中國註冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關披露》的規定被識別為具有高度估計不確定性的會計估計可能未被確定為存在特別風險，然而財務報表使用者對這些會計估計很感興趣。這些估計高度依賴管理層判斷，通常是財務報表中最為複雜的領域，並且可能同時需要管理層的專家和註冊會計師的專家的參與。對財務報表具有重大影響的會計政策（以及這些政策的重大變化）對財務報表使用者理解財務報表特別相關，尤其是當被審計單位的實務與同行業其他實體不一致時。

本期重大交易或事項對審計的影響〈（參見本準則第九條第（三）項）〉

25．對財務報表或審計工作具有重大影響的事項或交易可能屬於重點關注領域，並可能被識別為特別風險。例如，在審計過程中的各個階段，註冊會計師可能已與管理層和治理層就重大關聯方交易或超出被審計單位正常經營過程的重大交易，或在其他方面顯得異常的交易對財務報表的影響進行了大量討論。管理層可能已就這些交易的確認、計量、列報或披露作出困難或複雜的判斷，這可能已對註冊會計師的總體審計策略產生重大影響。

26．那些影響管理層假設或判斷的經濟、會計、法規、行業或其他方面的重大變化也可能影響註冊會計師的總體審計方案，由此成為需要註冊會計師重點關注的事項。

（三）最為重要的事項

〈（參見本準則第十條）〉

27．註冊會計師可能已就需要重點關注的事項與治理層進行了較多的互動。就這些事項與治理層進行溝通的性質和範圍，通常能夠表明哪些事項對審計而言最為重要。例如，對於較為困難和複雜的事項，註冊會計師與治理層的互動可能更加深入、頻繁或充分，這些事項（如重大會計政策的運用）構成重大的註冊會計師判斷或管理層判斷的對象。

28．運用最為重要的事項這一概念，需要以被審計單位和已執行的審計工作為背景。因此，註冊會計師確定和溝通關鍵審計事項的目的在於識別出該審計項目特有的事項，並就這些事項相對於審計中其他事項的重要程度作出判斷。

29．在確定某一與治理層溝通過的事項的相對重要程度以及該事項是否構成關鍵審計事項時，下列考慮也可能是相關的：

（1）該事項對預期使用者理解財務報表整體的重要程度，尤其是對財務報表的重要性。

（2）與該事項相關的會計政策的性質或者與同行業其他實體相比，管理層在選擇適當的會計政策時涉及的複雜程度或主觀程度。

（3）從定性和定量方面考慮，與該事項相關的由於舞弊或錯誤導致的已更正錯報和累積未更正錯報（如有）的性質和重要程度。

（4）為應對該事項所需要付出的審計努力的性質和程度，包括：

① 為應對該事項而實施審計程序或評價這些審計程序的結果（如有）在多大程度上需要特殊的知識或技能。

② 就該事項在項目組之外進行諮詢的性質。

（5）在實施審計程序、評價實施審計程序的結果、獲取相關和可靠的審計證據以作為發表審計意見的基礎時，註冊會計師遇到的困難的性質和嚴重程度，尤其是當註冊會計師的判斷變得更加主觀時。

（6）識別出的與該事項相關的控制缺陷的嚴重程度。

（7）該事項是否涉及多項可區分但又相互關聯的審計考慮。例如，長期合同可能在收入確認、訴訟或其他或有事項等方面需要重點關注，並且可能影響其他會計估計。

30．從需要重點關注的事項中，確定哪些事項以及多少事項對本期財務報表審計最為重要屬於職業判斷。需要在審計報告中包含的關鍵審計事項的數量可能受被審計單位規模和複雜程度、業務和經營環境的性質，以及審計業務具體事實和情況的影響。一般而言，最初確定為關鍵審計事項的事項越多，註冊會計師越需要重新考慮每一事項是否符合關鍵審計事項的定義。羅列大量關鍵審計事項可能與這些事項是審計中最為重要的事項這一概念相牴觸。

三、溝通關鍵審計事項

（一）在審計報告中單設關鍵審計事項部分

〈（參見本準則第十一條）〉

31．將單設的關鍵審計事項部分置於接近審計意見的位置，能夠突出這些信息，同時向財務報表預期使用者展示項目特定信息在其眼中的價值。

32．在關鍵審計事項部分列示每一事項的順序屬於職業判斷。例如，這些信息可能基於註冊會計師對其相對重要程度的判斷進行列示，也可能與事項在財務報表中的披露方式相對應。本準則第十一條關於增加子標題的要求旨在進一步區分這些事項。

33．如果列報了比較財務信息，關鍵審計事項部分的引言需要作相應調整，以提醒所描述的關鍵審計事項僅與本期財務報表審計相關這一事實，還可以指明這些財務報表涵蓋的具體期間（例如，20×1年度）。

（二）描述單一關鍵審計事項

〈（參見本準則第十三條）〉

34．對某項關鍵審計事項的描述是否充分屬於職業判斷。對關鍵審計事項進行描述的目的在於提供一種簡明、不偏頗的解釋，以使預期使用者能夠了解為何該事項是對審計最為重要的事項之一，以及這些事項是如何在審計中加以應對的。限制使用過於專業的審計術語也能夠幫助那些不具備適當審計知識的預期使用者了解註冊會計師在審計過程中關注特定事項的原因。註冊會計師提供信息的性質和範圍需要在相關方各自責任的背景下作出權衡（即註冊會計師以一種簡明且可理解的形式提供有用的信息，但避免不恰當地提供有關被審計單位的原始信息）。

35．原始信息是指與被審計單位相關、尚未由被審計單位公布（例如，未包含在財務報表中、未包含在審計報告日可獲取的其他信息或者管理層或治理層的其他口頭或書面溝通中，如財務信息的初步公告或投資者簡報）的信息。這些信息是被審計單位管理層和治理層的責任。

36．在描述關鍵審計事項時，註冊會計師需要避免不恰當地提供與被審計單位相關的原始信息。對關鍵審計事項的描述本身通常不構成有關被審計單位的原始信息，這是由於對關鍵審計事項的描述是在對財務報表進行審計的背景下進行的。然而，註冊會計師可能認為提供進一步信息用於解釋為何該事項被認為對審計最為重要因而被確定為關鍵審計事項，以及這些事項如何在審計中加以應對是有必要的，除非法律法規禁止披露這些信息。如果確定披露這些信息是必要的，註冊會計師可以鼓勵管理層或治理層進一步披露信息，而不是在審計報告中提供原始信息。

37．基於註冊會計師將要在審計報告中溝通某一關鍵審計事項這一事實，管理層或治理層可能決定在財務報表或年度報告的其他位置就該事項增加或強化相關披露。增加或強化相關披露可能提供有關下列事項的更充分的信息：

（1）會計估計對關鍵假設變化的敏感性；

（2）當在適用的財務報告編制基礎下，被審計單位對會計實務或會計政策存在多種選擇時，被審計單位採用某項會計實務或會計政策的理由。

38．《中國註冊會計師審計準則第1521號——註冊會計師對其他信息的責任》對年度報告作出定義，並規範了註冊會計師與年度報告中包含的其他信息相關的責任。根據該準則的應用指南，以下一項或多項文件可能構成年度報告：

（1）董事會報告；

（2）公司董事會、監事會及董事、監事、高級管理人員保證年度報告內容的真實、準確、完整，不存在虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏，並承擔個別和連帶法律責任的聲明；

（3）公司治理情況說明；

（4）內部控制自我評價報告。

儘管對財務報表發表的審計意見並不涵蓋其他信息，註冊會計師在對某項關鍵審計事項進行描述時，可以考慮這些其他信息，以及從被審計單位或其他可靠渠道獲取的公開信息。

39．註冊會計師在審計過程中編制的審計工作底稿也能夠幫助其形成對某項關鍵審計事項的描述。例如，與治理層之間的書面或口頭溝通形成的記錄以及其他審計工作底稿，能夠為註冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項提供有用的基礎。這是因為，按照《中國註冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》的規定編制的審計工作底稿，旨在記錄審計中遇到的重大事項和得出的結論，以及在得出結論時作出的重大職業判斷。審計工作底稿記錄了已實施審計程序的性質、時間安排和範圍，實施審計程序的結果以及獲取的審計證據。審計工作底稿可以幫助註冊會計師形成對關鍵審計事項的描述，並在描述中解釋該事項的重要程度，還有助於註冊會計師遵守本準則第十八條的要求。

索引至財務報表中對該事項的披露〈（參見本準則第十三條）〉

40．本準則第十三條要求註冊會計師在逐項描述關鍵審計事項時，說明該事項被認定為審計中最為重要的事項之一的原因，以及該事項在審計中是如何應對的。因此，對關鍵審計事項的描述不是對財務報表披露內容的簡單重複。然而，對財務報表相關披露的索引能夠使預期使用者進一步了解管理層在編制財務報表時如何應對這些事項。

41．除索引至相關披露外，註冊會計師還可以提醒財務報表使用者關注這些披露的關鍵方面。管理層就有關某一特定事項如何影響本期財務報表的具體方面或因素所進行披露的程度，可能幫助註冊會計師準確描述其在審計中如何應對該事項的特定方面，從而使得預期使用者能夠了解為何該事項構成關鍵審計事項。例如：

（1）如果被審計單位對會計估計披露充分，註冊會計師可以提醒使用者關注財務報表中對關鍵假設、可能出現的結果的區間，以及與估計不確定性的關鍵原因或關鍵會計估計相關的其他定性和定量信息的披露，以作為說明為何該事項是審計中最為重要的事項之一以及如何在審計中應對該事項的部分內容。

（2）如果註冊會計師根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的規定，認為可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性，註冊會計師仍可能確定在按照該準則的規定執行審計工作得出結論時，與該結論相關的一項或多項事項構成關鍵審計事項。在這種情況下，註冊會計師在審計報告中對這些關鍵審計事項的描述可以包括財務報表中披露的、已識別出的事項或情況，如重大經營虧損、可獲得的借款安排和潛在的債務重組，或者違反貸款協議及相關緩解因素。

註冊會計師認為該事項是審計中最為重要的事項之一的原因〈（參見本準則第十三條第（一）項）〉

42．在審計報告中描述關鍵審計事項的目的在於提供為何將該事項確定為關鍵審計事項的見解。本準則第九條至第十條的要求，以及本指南第12段至第29段的內容與確定關鍵審計事項有關，因而也可能有助於註冊會計師考慮如何在審計報告中溝通這些事項。例如，解釋什麼因素導致註冊會計師認為某個特定事項需要重點關注並且對審計最為重要，這很可能是預期使用者的興趣所在。

43．在確定對關鍵審計事項的描述需要包含的信息時，註冊會計師需要考慮對於預期使用者而言該信息的相關性。這可能包括相關描述是否有助於使用者更好地了解審計工作和註冊會計師的判斷。

44．將某事項直接聯繫到被審計單位的特定情況，也可能有助於最大程度上降低這種描述隨着時間的推移而變得過於標準化和有用性降低的可能性。例如，由於某行業的特定情況或財務報告的複雜程度，某些事項可能對於該行業的多個實體普遍構成關鍵審計事項。註冊會計師在描述為何認為該事項是最為重要的事項之一時，強調被審計單位的特定方面（例如，影響本期財務報表中作出的判斷的情形）以使這種描述對預期使用者而言更為相關可能是有用的。這對於描述某一在多個期間重複發生的關鍵審計事項而言也可能是重要的。

45．這種描述也可以提及註冊會計師根據審計的具體情況將某一事項確定為最為重要的事項之一時作出的主要考慮，例如：

（1）影響註冊會計師獲取審計證據能力的經濟狀況，如某些金融工具的市場缺乏流動性。

（2）新的或新興領域的會計政策，如項目組在會計師事務所內部諮詢的被審計單位特有的或行業特有的事項。

（3）對財務報表具有重大影響的被審計單位戰略或經營模式發生變化。

該事項在審計中是如何應對的〈（參見本準則第十三條第（二）項）〉

46．在審計報告中描述一項關鍵審計事項在審計中如何應對時，描述的詳細程度屬於職業判斷。根據本準則第十三條第（二）項的要求，註冊會計師可以描述下列要素：

（1）審計應對措施或審計方案中，與該事項最為相關或對評估的重大錯報風險最有針對性的方面；

（2）對已實施審計程序的簡要概述；

（3）實施審計程序的結果；

（4）對該事項的主要看法。

法律法規可能就關鍵審計事項的描述規定特定的形式或內容，也可能明確規定對關鍵審計事項的描述應包含上述一項或多項要素。

47．為使預期使用者能夠理解在對財務報表整體進行審計的背景下關鍵審計事項的重要程度，以及關鍵審計事項和審計報告其他要素（包括審計意見）之間的關係，註冊會計師可能需要注意用於描述關鍵審計事項的語言，使之：

（1）不暗示註冊會計師在對財務報表形成審計意見時尚未恰當解決該事項。

（2）將該事項直接聯繫到被審計單位的具體情況，避免使用一般化或標準化的語言。

（3）能夠體現出對該事項在相關財務報表披露（如有）中如何應對的考慮。

（4）不對財務報表單一要素單獨發表意見，也不暗示是對財務報表單一要素單獨發表意見。

48．描述註冊會計師針對某一事項的應對措施或審計方案，尤其是當審計方案需要根據被審計單位的事實和情況專門制定時，可能有助於預期使用者了解異常情況以及註冊會計師用於應對重大錯報風險的重大職業判斷。此外，某一特定期間的審計方案可能受被審計單位具體情況、經濟狀況或行業發展的影響。註冊會計師提及與治理層就該事項進行溝通的性質和範圍也可能是有用的。

49．例如，在描述對某項被認為具有高度估計不確定性的會計估計（如複雜金融工具的估價）採用的審計方案時，註冊會計師可能希望強調其雇用或聘請了專家。提及利用專家的工作並不減輕註冊會計師對財務報表發表審計意見的責任，因而與《中國註冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》第十五條至第十六條的規定並無不一致。

50．描述審計程序可能存在挑戰，尤其是在較為複雜、涉及判斷的審計領域。簡明扼要地匯總已實施的審計程序，以充分溝通註冊會計師對評估的重大錯報風險採取的應對措施以及所涉及的重大註冊會計師判斷可能尤其困難。儘管如此，註冊會計師可能認為有必要描述已實施的特定程序，以溝通該事項在審計中是如何應對的。這種描述通常可能是高度概括的，而非包含對程序的詳細描述。

51．如本指南第46段所述，註冊會計師在審計報告中描述關鍵審計事項時，也可能指出註冊會計師採取的應對措施的結果。然而，如果這樣做，註冊會計師需要避免使預期使用者認為這種描述是針對單一關鍵審計事項發表單獨的意見，也需要避免使預期使用者對財務報表整體的審計意見產生疑問。

（三）不在審計報告中溝通關鍵審計事項的情形

〈（參見本準則第十四條）〉

52．法律法規可能禁止管理層或註冊會計師公開披露某一被確定為關鍵審計事項的事項。例如，法律法規可能明確禁止任何可能損害相關機構對某項違法行為或疑似違法行為（如與洗錢相關或疑似與洗錢相關的行為）進行調查的公開披露。

53．如本準則第十四條第（二）項所述，不在審計報告中溝通某項關鍵審計事項屬於極少數情形。這是因為，為預期使用者提高審計的透明度通常被認為符合公眾利益。因此，僅當合理預期在審計報告中溝通某關鍵審計事項對被審計單位或公眾造成的負面後果非常嚴重以至於超過在公眾利益方面產生的益處時，不溝通該事項的判斷才是適當的。

54．確定不溝通某項關鍵審計事項，需要考慮與該事項相關的事實和情況。與管理層和治理層溝通有助於註冊會計師了解管理層對溝通某一事項可能導致的負面後果的嚴重程度的看法，尤其是能夠在下列方面幫助註冊會計師確定是否溝通該事項：

（1）幫助註冊會計師了解被審計單位未公開披露該事項的原因（例如，法律法規或特定財務報告編制基礎允許延遲披露或不披露該事項）以及管理層對披露所帶來的負面後果（如有）的看法。管理層可能提醒註冊會計師關注法律法規或其他權威要求中的某些規定可能與考慮負面後果相關（例如，可能涉及對被審計單位的商業談判或競爭地位造成損害）。然而，管理層關於負面後果的看法本身並不能減輕註冊會計師按照本準則第十四條第（二）項的規定確定該負面後果是否可能被合理預期超過在公眾利益方面產生的益處的需要。

（2）關注被審計單位是否已就該事項與適當的執法或監管機構進行溝通，尤其是這些溝通看起來是否能夠支持管理層關於公開披露該事項不適當的認定。

（3）在適當時，使註冊會計師能夠鼓勵管理層和治理層公開披露與該事項相關的信息。如果管理層和治理層關於溝通的顧慮僅限於與該事項相關的特定方面，因而與該事項相關的某些信息可能不太敏感從而能夠溝通，在這種情況下尤其可能使得管理層和治理層同意公開披露相關信息。

註冊會計師還可能認為有必要從管理層獲取關於公開披露該事項為何不適當的書面聲明，包括管理層對溝通該事項可能帶來的負面後果的嚴重程度的看法。

55．註冊會計師可能有必要結合相關職業道德要求考慮溝通某一關鍵審計事項帶來的影響。此外，法律法規可能要求註冊會計師與適當的執法或監管機構溝通該事項，而無論該事項是否在審計報告中溝通。這種溝通也可能有助於註冊會計師考慮溝通該事項可能帶來的負面後果。

56．註冊會計師決定不溝通某一事項所需要進行的考慮是複雜的，包含重大職業判斷。因此，註冊會計師可能認為獲取法律意見是適當的。

（四）其他情形下關鍵審計事項部分的形式和內容

〈（參見本準則第十六條）〉

57．本準則第十六條的要求適用於下列三種情形：

（1）註冊會計師根據本準則第十條的規定，確定不存在關鍵審計事項〈（參見本指南第59段）〉。

（2）註冊會計師根據本準則第十四條的規定，確定不在審計報告中溝通某一關鍵審計事項，並且不存在其他關鍵審計事項。

（3）僅有的關鍵審計事項是根據本準則第十五條的規定進行溝通的事項。

58．如果註冊會計師確定不存在需要溝通的關鍵審計事項，可以在審計報告中作如下表述：

關鍵審計事項

除形成保留（否定）意見的基礎部分或與持續經營相關的重大不確定性部分所描述的事項外，我們確定不存在其他需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項。

或者：

關鍵審計事項

我們確定不存在需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項。

59．確定關鍵審計事項涉及對需要重點關注的事項的相對重要程度作出判斷。因此，對上市實體整套通用目的財務報表進行審計的註冊會計師，確定與治理層溝通過的事項中不存在任何一項需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項，可能是較為少見的情況。然而，在某些有限的情況下（如某上市實體的經營業務非常有限），註冊會計師可能確定由於不存在需要重點關注的事項，因而根據本準則第十條的規定，不存在關鍵審計事項。

四、與治理層溝通

〈（參見本準則第十七條）〉

60．《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》要求註冊會計師及時與治理層溝通。溝通關鍵審計事項的適當時間安排因業務具體情況的不同而不同。然而，註冊會計師可以在討論計劃的審計範圍和時間安排時溝通有關關鍵審計事項的初步看法，也可以在溝通審計發現時進一步討論這些事項。這樣做可能有助於減輕實務中在財務報表即將完成並對外公布時才試圖就關鍵審計事項進行充分的雙向溝通所帶來的挑戰。

61．與治理層溝通能夠使治理層注意到註冊會計師擬在審計報告中溝通的關鍵審計事項，並給治理層提供在必要時進一步澄清的機會。註冊會計師可能認為向治理層提供審計報告草稿以方便這一討論是有幫助的。與治理層的溝通確認了治理層在監督財務報告過程中的重要作用，同時為治理層提供了了解註冊會計師如何確定關鍵審計事項以及將如何在審計報告中描述這些事項的機會。這也能夠使治理層考慮鑑於這些事項將在審計報告中進行溝通，作出新的披露或提高披露質量是否有用。

62．本準則第十七條第（一）項要求的與治理層的溝通也適用於不在審計報告中溝通某一關鍵審計事項的極少數情形〈（參見本準則第十四條和本指南第54段）〉。

63．本準則第十七條第（二）項中關於當註冊會計師確定不存在需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項時與治理層進行溝通的要求，能夠為註冊會計師提供機會，使其與熟悉審計工作以及審計中遇到的重大事項的其他人員（包括項目質量控制覆核人員，如有）作進一步溝通。這些討論能夠促使註冊會計師重新評價不存在關鍵審計事項的決定。

五、審計工作底稿

〈（參見本準則第十八條）〉

64．根據《中國註冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》第十條的規定，註冊會計師編制的審計工作底稿，應當使得未曾接觸該項審計工作的有經驗的專業人士清楚了解重大職業判斷。就關鍵審計事項而言，這些職業判斷包括從與治理層溝通過的事項中確定重點關注過的事項，以及這些事項中的每一項是否構成關鍵審計事項。註冊會計師對此作出的判斷很可能能夠通過對與治理層溝通形成的工作底稿、與每個事項相關的工作底稿〈（參見本指南第39段）〉，以及對審計中遇到的重大事項形成的其他工作底稿（如審計工作總結）來支持。然而，本準則並不要求註冊會計師記錄其他與治理層溝通過的事項不構成重點關注過的事項的原因。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項