《中國註冊會計師審計準則第1601號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1601號
——對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮》
應用指南
會協〔2010〕94號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2012年1月1日至今

一、特殊目的編制基礎的定義

〈（參見本準則第六條）〉

1．特殊目的編制基礎舉例如下：

（1）納稅申報表後附的財務報表採用的計稅核算基礎；

（2）被審計單位為債權人編制的反映現金流量信息的現金收入和支出核算基礎；

（3）監管機構為滿足監管要求作出的財務報告規定；

（4）在合同（如債券契約、貸款協議或項目撥款）中作出的財務報告規定。

2．在某些情況下，特殊目的編制基礎建立在由授權或獲得認可的準則制定機構制定的或法律法規規定的財務報告編制基礎的基礎上，但並不符合該財務報告編制基礎的全部要求。例如，某合同要求按照某個國家或地區的財務報告準則中的大多數而非全部規定編制財務報表。如果這種做法對於業務的具體情況是可接受的，在特殊目的財務報表中描述所採用的財務報告編制基礎時，暗示完全遵守了由經授權或獲得認可的準則制定機構制定的或法律法規規定的財務報告編制基礎是不恰當的。在本段前述的例子中，描述適用的財務報告編制基礎可以提及合同中有關財務報告的規定，而非提及某個國家或地區的財務報告準則。

3．在本指南第2段的舉例中，即使特殊目的編制基礎也可能不是公允列報編制基礎。這是因為特殊目的編制基礎可能並未遵守由經授權或獲得認可的準則制定機構制定的或法律法規規定的財務報告編制基礎的全部要求（這些要求旨在實現財務報表公允列報）。

4．按照特殊目的編制基礎編制的財務報表可能是被審計單位編制的唯一財務報表，這些財務報表可能為其他使用者（除特殊目的編制基礎針對的使用者外）使用。在這種情況下，儘管財務報表被廣為分發，但仍然被視為本準則界定的特殊目的財務報表。本準則第十四條和第十五條中的要求旨在避免對財務報表編制目的的誤解。

二、承接業務時的考慮

5．對於特殊目的財務報表，預期使用者對財務信息的需求是確定編制財務報表採用的財務報告編制基礎的可接受性的關鍵因素。

6．適用的財務報告編制基礎可能包括由經授權或獲得認可的準則制定機構制定的用於編制特殊目的財務報表的財務報告準則。如果準則制定機構遵循一套既定和透明的程序（包括認真研究和仔細考慮廣大利益相關者的觀點），這些財務報告準則將被認為對於編制特殊目的財務報表是可接受的。法律法規可能為特定類型實體規定了管理層在編制特殊財務報表時採用的財務報告編制基礎。例如，監管機構可能為滿足監管要求而作出財務報告規定。在不存在相反證據的情況下，對於此類實體編制的特殊目的財務報表，這種財務報告編制基礎被假定為可接受的。

7．如果法律法規或監管要求對本指南第6段提及的財務報告準則作出補充規定，《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》要求註冊會計師確定財務報告準則與補充規定之間是否存在衝突，並規定了存在衝突時註冊會計師應當採取的措施。

8．適用的財務報告編制基礎可能包括合同中作出的財務報告規定，或除本指南第6段和第7段說明的財務報告準則以外的其他來源。在這種情況下，確定財務報告編制基礎在業務具體情況下的可接受性時，可考慮該編制基礎是否具備《〈中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見〉應用指南》附錄3提及的可接受的財務報告編制基礎通常具有的特徵。對於特殊目的編制基礎，可接受的財務報告編制基礎具有的某些特徵對於特定業務的相對重要性，需要運用職業判斷予以確定。例如，為了確定淨資產在銷售日的價值，出售方和購買方可能一致認為，非常謹慎地估計壞賬準備對他們的需求來說是恰當的，即使與按照通用目的編制基礎編制的財務信息相比，這種財務信息可能是不中立的。

三、計劃和執行審計工作時的考慮

〈（參見本準則第十條）〉

9．《中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》要求註冊會計師遵守：（1）與財務報表審計相關的職業道德要求，包括遵守有關獨立性的要求；（2）與審計相關的所有審計準則。該準則還要求註冊會計師遵守每項審計準則的各項要求，除非某項審計準則的全部內容與具體審計工作不相關，或審計準則的某項要求存在適用條件而該條件並不存在。在極其特殊的情況下，註冊會計師可能認為有必要偏離某項審計準則的相關要求，通過實施替代審計程序實現相關要求的目的。

10．在特殊目的財務報表審計中，註冊會計師可能需要對如何運用審計準則的某些要求作出特殊考慮。例如，《中國註冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》規定，判斷某事項對財務報表使用者是否重大，是在考慮財務報表使用者整體共同的財務信息需求的基礎上作出的。然而，對於特殊目的財務蠩，作出這些判斷的依據是預期財務報表使用者對財務信息的需求。

11．對特殊目的財務報表，按照合同規定編制的財務報表，管理層可能與預期使用者就需更正的錯報是臨界值達成一致意見，即如果審計過程中識別出的錯報低於該臨界值，則不對錯報進行更正或調整。這種臨界值的存在並不能減輕註冊會計師在計劃和執行特殊目的財務報表審計時，按照《中國註冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》規定確定重要性的責任。

12．註冊會計師是否需要按照審計準則的規定與治理層進行溝通，取決於所審計的財務報表是否與治理層相關，尤其是治理層是否負責監管該財務報表的編制。對於特殊目的財務報表，治理層可能不承擔這種責任，例如，編制的財務信息僅供管理層使用。在這種情況下，《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》中的要求可能與特殊目的財務報表審計不相關，除非註冊會計師還負責審計通用目的財務報表，或已經與治理層達成一致意見，向其通報特殊目的財務報表審計過程中識別出的相關事項。

四、形成審計意見和出具報告時的考慮

〈（參見本準則第十二條）〉

13．本指南附錄列示了對特殊目的財務報表出具的審計報告的參考格式。

（一）提醒審計報告使用者關注財務報表按照特殊目的編制基礎編制

〈（參見上十五條）〉

14．特殊目的財務報表可能用於預期目的之外的其他用途。例如，監管機構可能要求某些實體公開特殊目的財務報表。為避免誤解，註冊會計師需要提醒審計報告使用者關注財務報表按照特殊目的編制基礎編制，因此，財務報表可能不適用其他目的。

（二）對分發或使用審計報告的限制

〈（參見本準則第十五條）〉

15．除按照本準則第十五條的要求作出提醒外，註冊會計師可能認為，指明審計報告僅用於特定使用者是適當的。限制審計報告分發或使用可以實現這一目的，當然，這還取決於不同國家或地區的法律法規的規定。在這些情況下，可以將本準則第十五條的要求擴展至包括這些事項，並相應修改相關標題。

附錄	〈（參見本指南第13段）〉

對特殊目的財務報表出具的審計報告的參考格式

參考格式1：對按照合同中作出的財務報告規定（本例為遵循性編制基礎）編制的一套完整的財務報表出具的審計報告

背景信息：

1．管理層已根據合同要求，按照合同中作出的財務報告規定（即特殊目的編制基礎）編制財務報表，管理層無權選擇財務報告編制基礎；

2．適用的財務報告編制基礎是遵循性編制基礎；

3．審計業務約定條款中說明的管理層對財務報表的責任，與《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》的規定一致；

4．審計報告的分發和使用受到限制。

審計報告

［恰當的收件人］：

我們審計了後附的 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表和股東權益變動表以及財務報表附註。財務報表已由 ABC 公司管理層依據 ABC 公司與 DEF 有限責任公司（以下簡稱 DEF 公司）於20×1年1月1日簽訂的合同（以下簡稱「合同」）第 Z 部分作出的財務報告規定編制。

一、管理層對財務報表的責任

管理層負責按照合同第 Z 部分作出的財務報告規定編制財務報表，並負責設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。

二、註冊會計師的責任

我們的責任是在執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國註冊會計師審計準則要求我們遵守中國註冊會計師職業道德守則，計劃和執行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決於註冊會計師的判斷，包括對由於舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，註冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的並非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

三、審計意見

我們認為，ABC 公司財務報表在所有重大方面按照合同第 Z 部分作出的財務報告規定編制。

四、編制基礎以及對分發和使用的限制

我們提醒財務報表使用者關注財務報表附註×對編制基礎的說明。ABC 公司編制財務報表是為了遵守合同第 Z 部分作出的財務報告規定。因此，財務報表可能不適於其他用途。我們的報告僅用於 ABC 公司和 DEF 公司，而不應分發至除 ABC 公司和 DEF 公司以外的其他機構或人員或為其使用。本段內容不影響已發表的審計意見。

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式2：對按照某一國家或地區的計稅核算基礎（本例為遵循性編制基礎）編制的一套完整的財務報表出具的審計報告

背景信息：

1．合夥企業的管理層已經按照×國家的計稅核算基礎（即特殊目的編制基礎）編制財務報表，以幫助合伙人編制各自的納稅申報表，管理層無權選擇財務報告編制基礎；

2．適用的財務報告編制基礎是遵循性編制基礎；

3．審計業務約定條款中說明的管理層對財務報表的責任，與《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》的規定一致；

4．審計報告的分發受到限制。

審計報告

［恰當的收件人］：

我們審計了後附的 ABC 合夥企業財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20

×1年度的利潤表以及財務報表附註。財務報表已由 ABC 合夥企業管理層按照×國家的計稅核算基礎編制。

一、管理層對財務報表的責任

管理層負責按照×國家的計稅核算基礎編制財務報表，並負責設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。

二、註冊會計師的責任

我們的責任是在執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國註冊會計師審計準則要求我們遵守中國註冊會計師職業道德守則，計劃和執行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決於註冊會計師的判斷，包括對由於舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，註冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的並非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

三、審計意見

我們認為，ABC 合夥企業財務報表在所有重大方面按照×國家的計稅核算基礎編制。

四、編制基礎以及對分發的限制

我們提醒財務報表使用者關注財務報表附註×對編制基礎的說明。ABC 合夥企業編制財務報表是為了幫助合伙人編制各自的納稅申報表。因此，財務報表可能不適於其他用途。我們的報告僅用於 ABC 合夥企業及其合伙人，而不應分發至除 ABC 合夥企業或其合伙人以外的其他機構或人員。

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參考格式3：對按照監管機構作出的財務報告規定（本例為公允列報編制基礎）編制的一套完整的財務報表出具的審計報告

背景信息：

1．管理層已經按照監管機構作出的財務報告規定（即特殊目的編制基礎）編制財務報表，以便滿足監管機構的要求，管理層無權選擇財務報告編制基礎；

2．適用的財務報告編制基礎是公允列報編制基礎；

3．審計業務約定條款中說明的管理層對財務報表的責任，與《中國註冊會計師審計準則第1111號——就審計業務約定條款達成一致意見》的規定一致；

4．審計報告的分發和使用受到限制；

5．其他事項段指出，註冊會計師也對 ABC 公司按照通用目的編制基礎編制的同一期間的財務報表出具了審計報告。

審計報告

［恰當的收件人］：

我們審計了後附的 ABC 股份有限公司（以下簡稱 ABC 公司）財務報表，包括20×1年12月31日的資產負債表，20×1年度的利潤表、現金流量表和股東權益變動表以及財務報表附註。財務報表已由 ABC 公司管理層 Y 條例第 Z 部分作出的財務報告規定編制。

一、管理層對財務報表的責任

管理層負責按照 Y 條例第 Z 部分作出的財務報告規定編制財務報表，並負責設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由於舞弊或錯誤導致的重大錯報。

二、註冊會計師的責任

我們的責任是在執行審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國註冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國註冊會計師審計準則要求我們遵守中國註冊會計師職業道德守則，計劃和執行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決於註冊會計師的判斷，包括對由於舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，註冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的並非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

三、審計意見

我們認為，ABC 公司財務報表在所有重大方面按照 Y 條例第 Z 部分作出的財務報告規定編制，公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。

四、編制基礎

我們提醒財務報表使用者關注財務報表附註×對編制基礎的說明。ABC 公司編制財務報表是為了滿足監管機構 DEF 的要求。因此，財務報表可能不適於其他用途。本段內容不影響已發表的審計意見。

五、其他事項

ABC 公司已經按照企業會計準則的規定單獨編制了一套財務報表。我們已於20×2年3月31日針對該財務報表向 ABC 公司股東單獨出具了審計報告。

××會計師事務所		中國註冊會計師：×××
（蓋章）		（簽名並蓋章）
		中國註冊會計師：×××
		（簽名並蓋章）
中國××市		20×2年×月×日

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1601號——對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮