《中國註冊會計師審計準則第1612號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1612號
——銀行間函證程序》
應用指南
會協〔2007〕89號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2007年11月29日
有效期：2007年12月1日至今

第一章　總則

《中國註冊會計師審計準則第1612號——銀行間函證程序》（以下簡稱本準則）第一章（第一條至第三條），主要說明本準則的制定目的、銀行間函證程序的含義和總體要求。

一、銀行間函證程序的含義

本準則第二條規定了銀行間函證程序的含義。銀行間函證程序是指註冊會計師為了獲取影響商業銀行財務報表或相關披露認定項目的信息，以商業銀行的名義向確認銀行寄發詢證函，獲取和評價審計證據的過程。

註冊會計師在對商業銀行財務報表進行審計時，經常要對一些出現在財務報表和附註中的重要項目和其他信息如存款、貸款、同業往來、資金拆借、衍生交易和擔保及承諾等進行函證，這既涉及銀行間函證，也涉及對非銀行客戶的函證。銀行間函證的範圍包括同一國家的不同銀行之間、不同國家的不同銀行之間、商業銀行與其他金融機構之間的函證。

對業務關係進行管理控制的一個基本特徵是獲取有關交易及其相應頭寸狀況詢證函的能力。銀行間函證的要求源於銀行管理層和註冊會計師為了確認在下列方面是否存在的財務和經營關係：（1）同一國家的不同銀行之間；（2）不同國家的不同銀行之間；（3）銀行與其非銀行客戶之間。儘管銀行間關係與銀行和非銀行客戶的關係相似，但是銀行間函證可能具有一些特殊的意義，如在一些表外交易中運用時。

確認銀行是指接收商業銀行的詢證函並被請求回函的銀行。確認銀行是註冊會計師寄發詢證函的對象，可以是中央銀行、政策性銀行、商業銀行，也可以是其他金融機構，如證券公司、信託投資公司和基金管理公司等。

通過銀行間函證程序獲取審計證據十分重要，因為其直接源於獨立的第三方，因此相對於僅從商業銀行記錄中獲取的審計證據具有更高的可靠性。

二、銀行間函證程序的總體要求

銀行間函證程序是一個完整的過程，包括選擇確認銀行、確定詢證函的主要內容、編制和寄發詢證函以及回函的評價。此外，在實施銀行間函證程序時，註冊會計師還可能要面臨許多與語言、專有名詞、一致性表述和函證事項所涵蓋的範圍等相關的困難。通常這些困難是來源於使用了不同的函證方法或者對函證方法適用範圍的誤解。註冊會計師應當保持職業謹慎，控制好上述五個環節，提高函證結果的可靠性。因此，本準則第三條規定，在實施銀行間函證程序時，註冊會計師應當保持應有的關注，對函證全過程進行控制。

需要注意的是，雖然本指南旨在為銀行和註冊會計師就該銀行與其他銀行之間的財務和經營關係獲取獨立函證，但在某些情況下，本指南也同樣適用於銀行和非銀行客戶之間的函證。然而，本指南所規定的程序與銀行間因日常交易而執行的常規銀行間函證存在差別。

第二章　詢證函的編制與寄發

本準則第二章（第四條至第八條），主要說明註冊會計師如何選擇確認銀行和函證方式、詢證函的編制方法和寄發。

一、選擇確認銀行時應當考慮的主要因素

本準則第四條規定，註冊會計師在選擇確認銀行時，應當考慮與商業銀行的賬戶餘額或其他信息有關的下列主要因素：

1．賬戶餘額的大小。在對商業銀行與確認銀行之間形成的賬戶餘額進行函證時，註冊會計師可以根據重要性和交易量等特徵進行分層。通常情況下，註冊會計師選取超過一定金額的賬戶餘額進行函證，再從剩餘賬戶餘額中採用抽樣或其他方法選取樣本進行函證，以保證樣本足以代表總體。

需要注意的是，賬戶餘額的大小不是決定確認銀行的唯一條件。對於一些資產負債表日餘額較小但交易發生頻繁的賬戶，註冊會計師也應當進行函證。

2．交易的性質、數量和金額。註冊會計師應當根據交易的性質、發生頻率和金額來選擇函證重點，並重點關注特殊且複雜的交易或事項。例如，當商業銀行的重要資金來源渠道之一是賣出回購資產（如票據、證券和貸款）時，註冊會計師在選擇確認銀行時應當根據回購交易的發生頻率、發生額和期末餘額等有針對性地進行函證，包括買斷式回購協議下擔保物的再銷售或再質押等情況。

3．相關內部控制的可信賴程度。相關內部控制的可信賴程度與函證樣本量的選擇負相關。通常，相關內部控制的可信賴程度越高，函證的樣本量越少；相關內部控制的可信賴程度越低，函證的樣本量越多。

4．重要性與審計風險。重要性和審計風險是決定確認銀行的重要因素，也是確定函證樣本量的重要依據。賬戶餘額層次的重要性水平也稱為可容忍錯報。可容忍錯報越小，註冊會計師選取函證的樣本量就越大；可容忍錯報越大，註冊會計師選取函證的樣本量就越小。重大錯報風險越高，選取的樣本通常也越大。

以上四個要素相互聯繫。註冊會計師應當綜合考慮其影響，合理運用職業判斷，以恰當確定函證的樣本量和選擇確認銀行。對銀行特定活動的測試可以以不同的方式組織，因此確認函可能僅限於詢問這些活動。對個別交易的確認既可能構成銀行內部控制系統測試的一部分，也可能是驗證銀行特定日期財務報表列示金額的方式。因此，詢證函的設計應滿足他們所要實現的特定目的的需要。

二、函證方式的選擇

在函證方式選擇上，本準則第五條規定，註冊會計師應當採用積極的函證方式，要求確認銀行對所函證的賬戶餘額或其他信息予以回函。

即使商業銀行向確認銀行發送了詢證信息，在獲取滿意的回答時也可能遇到困難。因此，對所有詢證函獲取回函顯得十分重要。在積極的函證方式下，註冊會計師要求確認銀行在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確或填列詢證函要求的信息；在消極的函證方式下，註冊會計師只要求接受詢證函者在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。通過積極函證方式獲取的審計證據的可靠性要高於通過消極函證方式獲取的審計證據的可靠性，這主要是因為在採用積極函證方式下註冊會計師在未收到回函時應當採取必要的替代程序，而採用消極函證方式時，未收到回函被視為被函證信息是正確的，即使接受詢證函者沒有理睬也是如此。由於商業銀行擁有大量貨幣性資產，從事的交易種類繁多、金額巨大，且存在大量資產負債表表外業務，潛在風險很大。因此，為了保證通過函證程序獲取的審計證據的可靠性，本準則要求採用積極函證方式。這既是由商業銀行的經營特徵和面臨的諸多風險決定的，也是註冊會計師保證執業質量、降低審計風險的要求。

此外，註冊會計師還應當確定詢證函寄發的適當場所，如內部審計、檢查或其他業務部門（該部門可以由確認銀行為作出答覆的需要而指定）。在通常情況下，將詢證函寄至上述部門所在的銀行總部或確認銀行當地的分支機構是合適的。而且，如果可能，詢證函應選擇適當的語言（通常使用確認銀行所使用的語言，或者在業務中經常使用的語言）。

三、詢證函的編制方法

本準則第六條規定，註冊會計師編制詢證函時，可選用下列方法：

（1）在詢證函中列示賬戶餘額或其他信息，要求確認銀行確認其準確性和完整性；

（2）要求確認銀行在詢證函中列示賬戶餘額或其他信息的詳細情況，據以與商業銀行的記錄相比較。

第一種方法便於確認銀行進行核對，有利於提高回函率，但是確認銀行有可能不認真對待詢證函，導致回函質量降低；第二種方法有利於提高審計證據的可靠性，但是在一定程度上增加了確認銀行的工作量，導致回函率較低。因此，在選用上述方法時，註冊會計師應當考慮函證的目的、對審計證據質量的要求及回函的可能性。

四、詢證函的寄發

1．寄發人和收件人。本準則第七條規定，註冊會計師應當經商業銀行同意，以商業銀行的名義向確認銀行寄發詢證函，並要求確認銀行直接向註冊會計師所在的會計師事務所回函。儘管確定函證的內容和寄發詢證函是註冊會計師的責任，但是獲取被審計商業銀行的授權也是必要的。

為了便於確認銀行回函，提高確認銀行的回函率，註冊會計師應在寄發詢證函時附帶預先寫明地址的信封，並要求商業銀行認可詢證函中的下述文字：「本行聘請的××會計師事務所正在對本行財務報表進行審計，按照中國註冊會計師審計準則的要求，須詢證貴行與本行往來賬戶的餘額或其他信息。本詢證函共××頁，包括兩部分內容，第一部分中的信息出自本行賬簿記錄，如與貴行記錄相符，請在本函下端『信息證明無誤』處簽章證明；如有不符，請在『信息不符』處列明不符情況；第二部分的信息空白處，請貴行根據我們的要求據實填列。有關詢證費用請通知本行支付。回函請直接寄至××會計師事務所。」〈（參見附錄1612-1）〉，並加蓋公章。

2．寄發時間的選擇。本準則第八條規定，註冊會計師應當根據函證事項的性質等因素確定寄發詢證函的時間。

函證通常以資產負債表日為截止日，並於資產負債表日後的適當時間實施。對於性質、金額不重要或發生不頻繁的交易，如果商業銀行內部控制可信賴程度較高，註冊會計師也可以選擇資產負債表日前適當日期為截止日對賬戶餘額或其他信息進行函證，並對剩餘期間的變動情況實施其他實質性程序。此外，註冊會計師還應當考慮確認銀行的回函時間，以便儘可能在審計工作結束前獲取函證的全部資料。

第三章　函證的內容

本準則第三章（第九條至第十條），主要說明註冊會計師如何確定詢證函的內容。

一、函證內容的確定

本準則第九條規定，註冊會計師應當根據函證目的及商業銀行會計信息系統（如是否廣泛使用了電子數據處理系統）等情況確定函證的內容。

函證的目的是註冊會計師通過實施函證，獲取和評價與函證信息相關的審計證據。函證通常能夠提供支持存在或發生、權利和義務等認定的審計證據，而難以對計價和分攤等認定提供證據支持。商業銀行會計信息系統的主要功能在於確認、計量、記錄和報告相關交易和事項，註冊會計師應當根據函證目的及商業銀行會計信息系統的特點等情況確定易於回函的賬戶餘額或其他信息類型。

詢證函的內容應當簡明和清晰，而且與商業銀行的記錄相一致，以便於確認銀行理解。需要注意的是，在函證時，並不是所有函證所需尋求的信息都應當在同一時間獲得。因此，詢證函可以在年度內的不同時間予以寄發。

二、函證的主要內容

本準則第十條指出，註冊會計師函證的內容主要包括：

1．商業銀行與確認銀行之間的存款、貸款和同業往來等賬戶（包括零餘額的往來賬戶和在函證日之前十二個月內註銷的往來賬戶）的餘額及到期日、利息條款、未使用的授信額度、抵銷權、抵押權和質押權等詳細情況。詢證函應當載明賬戶摘要、賬號和幣種等有關信息。

2．商業銀行與確認銀行之間因擔保、承諾和承兌等資產負債表表外業務產生的或有負債。詢證函應當載明或有負債的性質、幣種和金額等有關信息。

3．資產回購和返售協議以及未履約期權。詢證函應當載明協議標的、簽訂日、到期日和達成交易的條件等有關信息。

4．與遠期外匯合約和其他未履行合約有關的信息。詢證函應當載明每項合約的編號、交易日、到期日、成交價格、幣種和金額等有關信息。

5．確認銀行代為保管的有價證券等項目。詢證函應當載明項目摘要和權屬等有關信息。除上述內容外，註冊會計師應當考慮對同一確認銀行的相關賬戶和其他信息同時進行函證，以保證完整性，並提高審計效率。

第四章　回函的評價

本準則第四章（第十一條至第十三條），主要說明註冊會計師在評價回函時應當考慮的主要因素和實施替代程序。

一、評價回函時應當考慮的主要因素

本準則第十一條規定，在評價通過函證程序獲取的審計證據是否充分時，註冊會計師應當考慮以下三個方面的因素：

1．函證程序的可靠性。註冊會計師應當保持對函證過程的全程控制，以提高通過函證程序獲取的審計證據的可靠性。《中國註冊會計師審計準則第1312號——函證》規定，當實施函證時，註冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制。在實施銀行間函證程序時，註冊會計師可以通過下列措施對函證實施過程進行控制：（1）獨立確定確認銀行；（2）將確認銀行的名稱、地址與商業銀行的有關記錄核對；（3）將詢證函中列示的賬戶餘額或其他信息與商業銀行的有關資料核對；（4）在詢證函中指明直接向接受審計業務委託的會計師事務所回函；（5）詢證函經商業銀行蓋章後，由註冊會計師直接發出；（6）將發出詢證函的情況形成審計工作記錄；（7）將收到的回函形成審計工作記錄，並匯總統計函證結果；

（8）評價函證結果的可靠性。

如果有跡象表明收回回函不可靠，註冊會計師應當實施適當的審計程序予以證實，或者消除疑慮。

2．不符事項的性質和金額。註冊會計師應當分析不符事項的性質和金額，並分別不同情況進行相應處理。

不符事項可能是由於商業銀行和確認銀行因記賬時間不同而形成的未達賬項，也可能是由於其他原因造成的例外事項。因為未達賬項的存在是客觀的，註冊會計師應當重點關注其他原因導致的不符事項。這些事項可能隱藏着導致財務報表發生重大錯報風險的錯誤或舞弊。

3．實施其他審計程序獲取的審計證據。實施其他審計程序能夠為函證程序提供佐證證據，註冊會計師應當一併考慮。

註冊會計師應當考慮不符事項是否構成錯報及其對商業銀行財務報表可能產生的影響，並將結果形成審計工作記錄。

二、替代程序

本準則第十二條規定，當未收到確認銀行的回函時，註冊會計師應當實施替代審計程序。如果在預期時間內沒有收到回函，註冊會計師應考慮與確認銀行通過電話、傳真或電子郵件等方式取得聯繫，要求對方作出回應或再次發出詢證函。如果仍未收到回函，註冊會計師應當實施替代審計程序，如審計期後事項或檢查有關憑據。

替代程序的性質、時間和範圍取決於未回函賬戶餘額或其他信息的重要程度、未回函潛在的錯報類型、未回函賬戶或其他信息的期後現金流動以及商業銀行的內部控制等。註冊會計師通常應當對所有未回函賬戶或其他信息實施替代程序，即使餘額很小或為零。

本準則第十三條進一步規定，如果通過函證、替代審計程序和其他審計程序所獲取的審計證據不充分，註冊會計師應當擴大函證範圍或追加審計程序。

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附錄

附錄1612-1：

銀行間詢證函參考格式

銀行詢證函

編號：

××（銀行）：

本行聘請的××會計師事務所正在對本行財務報表進行審計，按照中國註冊會計師審計準則的要求，須詢證貴行與本行往來賬戶的餘額或其他信息。本詢證函共頁，包括兩部分內容，第一部分中的信息出自本行賬簿記錄，如與貴行記錄相符，請在本函下端「信息證明無誤」處簽章證明；如有不符，請在「信息不符」處列明不符情況；第二部分的信息空白處，請貴行根據我們的要求據實填列。有關詢證費用請通知本行支付。回函請直接寄至××會計師事務所。

回函地址：
郵編：		聯繫電話：		聯繫人：		傳真：

第一部分：

截至　　　年　月　日，本行有關賬戶餘額或其他信息等列示如下：

1．活期存款

單位：元

賬戶名稱	賬號	餘額	利息條款	質押凍結情況	備註

2．定期存款

單位：元

賬戶名稱	賬號	餘額	到期日	利息條款	質押凍結情況	備註

3．貸款

單位：元

貸款方式	賬號	幣種	合同餘額	餘額	未使用的授信額度	到期日	利息條款	備註

4．存放同業

單位：元

賬戶名稱	賬號	幣種	餘額	到期日	利息條款	質押凍結情況	備註

5．同業存放

單位：元

賬戶名稱	賬號	幣種	餘額	到期日	利息條款	質押凍結情況	備註

6．拆出資金

單位：元

賬戶名稱	賬號	幣種	拆出資金	到期日	利息條款	備註

7．拆入資金

單位：元

賬戶名稱	賬號	幣種	拆入資金	到期日	利息條款	備註

8．回購協議和返售協議以及未履約期權

單位：元

性質	標的	幣種	金額	簽訂日期	到期日	利息條款	備註

9．遠期外匯合約、未履行合約

單位：元

編號	性質	交易日	到期日	成交價格	幣種	金額	備註

10．其他合約

單位：元

編號	性質	交易日	交割日	成交價格	幣種	協議價格	備註

11．代保管有價證券和其他項目

項目	權屬	期限	數量或者金額	備註

12．其他事項，如未使用授信額度和抵消權等

結論：1．信息證明無誤。

（銀行蓋章）

　　　年　月　日

2．信息不符，請詳細列明不符情況及其原因（可隨函附送相關材料）。

（銀行蓋章）

　　　年　月　日

第二部分：

1．請列出在　　　年　月　日前十二個月註銷的任何賬戶的情況

賬戶名稱	賬號	註銷日	備註

2．或有負債（例如擔保、承諾和承兌等資產負債表外項目）

單位：元

或有負債性質	幣種	金額	備註

3．其他事項

（銀行蓋章）

　　　年　月　日

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1612號——銀行間函證程序