《中國註冊會計師審計準則第1613號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1613號
——與銀行監管機構的關係》
應用指南
會協〔2007〕89號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2007年11月29日
有效期：2007年12月1日至今

第一章　總則

《中國註冊會計師審計準則第1613號——與銀行監管機構的關係》（以下簡稱本準則）第一章（第一條至第二條），主要說明本準則的制定目的和適用範圍。

一、本準則的制定目的

商業銀行是金融體系的主體，其穩健運營關係到金融穩定、經濟發展和社會公眾利益的保護。商業銀行在經濟發展中發揮中樞作用。他們吸收社會公眾存款，為企業提供支付手段和融資。為安全和有效地發揮這種作用，所有商業銀行均應博得社會公眾和業務往來方的信任。因此，國內金融體系和國際金融體系的穩定性均被認為是關乎社會公眾利益的大事。這種公眾利益反映在銀行不同於其他商業企業，它們會受到銀行監管機構的審慎監管。巴塞爾委員會於1997年9月頒布了「有效銀行監管的核心原則」，簡稱巴塞爾核心原則。巴塞爾核心原則（被世界銀行和國際貨幣基金組織進行國家評審時所採用）是我國銀行監管機構為進行有效銀行監管的基本參考。本準則也適當考慮了巴塞爾核心原則。銀行監管機構的監管和註冊會計師的審計在維繫銀行體系的穩健運營方面發揮着重要作用。

銀行的財務報表也需註冊會計師審計。註冊會計師遵循適用的道德和審計準則實施審計。這些道德和審計準則要求註冊會計師保持獨立、客觀、專業勝任能力及應有的關注，對審計工作進行充分的計劃和監督。審計意見為財務報表提供可信性，並增強公眾對銀行體系的信心。目前國內及國際銀行業務日趨複雜，對銀行監管機構及註冊會計師的要求越來越高。雖然銀行監管機構與註冊會計師在目標、工作程序和方法等方面有很大差異，但兩者在一定程度上可以相互合作，共同促進商業銀行的穩健運營。一方面，銀行監管機構可以藉助註冊會計師對商業銀行財務報表出具的審計報告，判斷商業銀行財務報表的可靠程度，並作為監管信息的一個重要來源，他們也可以將有助於履行監管職責的一些任務轉交給註冊會計師執行；另一方面，註冊會計師從銀行監管機構獲取信息，以便更有效地履行自己的職責。註冊會計師也可以將銀行監管機構出具的監管報告作為審計證據，以支持對商業銀行財務報表發表的審計意見。此外，銀行監管機構還可以藉助於註冊會計師的專業技能為其履行監管職責提供技術支持。因此，加強雙方之間的理解、溝通和合作對履行各自的職責十分重要。

本準則第一條指出，為了明確在商業銀行財務報表審計中商業銀行治理層、管理層的責任和註冊會計師的責任，促進註冊會計師與銀行監管機構之間的理解與合作，提高審計的有效性，制定本準則。

二、本準則的適用範圍

除了執行商業銀行財務報表審計外，註冊會計師還可能接受銀行監管機構的委託從事某項專項業務。因此，本準則第二條規定，本準則適用於註冊會計師執行商業銀行財務報表審計業務，並適用於接受銀行監管機構委託執行專項業務。

第二章　商業銀行治理層和管理層的責任

本準則第二章（第三條至第九條），主要說明商業銀行治理層和管理層在商業銀行經營管理中的責任，以及與商業銀行財務報表審計相關的責任。

一、對治理層和管理層責任的總體規定

本準則第三條指出，商業銀行的治理層和管理層應當按照《中華人民共和國公司法》（以下簡稱公司法）、《中華人民共和國商業銀行法》（以下簡稱商業銀行法）及其他法律法規的規定履行治理責任和管理責任。

商業銀行是指依照《商業銀行法》和《公司法》設立的吸收公眾存款、發放貸款、辦理結算等業務的企業法人。《公司法》對股東（大）會、董事會、監事會和經理等商業銀行治理層和管理層的職責作出了明確的規定，包括董事、監事和經理的資格及義務。《商業銀行法》第十條規定，商業銀行的組織形式、組織機構適用《公司法》的規定。此外，國務院和相關銀行監管機構在不同時期還制定了許多法律和規範性文件。例如，《國有重點金融機構監事會暫行條例》、《股份制商業銀行董事會盡職指引》、《股份制商業銀行公司治理指引》和《股份制商業銀行獨立董事和外部監事制度指引》等。

由於組織形式、組織機構及規模等因素不同，不同商業銀行的治理層和管理層責任也可能不同。註冊會計師在執行審計業務時，可以結合法律法規中的相關規定和商業銀行的內部規章（如章程）等，了解商業銀行治理層的監督責任和管理層的管理責任。

二、治理層和管理層行使的經營管理責任

本準則第四條指出，商業銀行的經營管理主要由治理層及其任命的管理層負責。

商業銀行的治理層和管理層負責商業銀行的經營管理。治理層和管理層之間需要建立起一種有效的權責制衡關係，以實現保護商業銀行股東和社會公眾的利益。例如，《公司法》第五十條規定，有限責任公司可以設經理，由董事會決定聘任或者解聘。經理對董事會負責，行使下列職權：（1）主持公司的生產經營管理工作，組織實施董事會決議；（2）組織實施公司年度經營計劃和投資方案；（3）擬訂公司內部管理機構設置方案；（4）擬訂公司的基本管理制度；（5）制定公司的具體規章；（6）提請聘任或者解聘公司副經理、財務負責人；（7）決定聘任或者解聘除應由董事會決定聘任或者解聘以外的負責管理人員；（8）董事會授予的其他職權。

本準則第四條進一步說明管理層為履行經營管理責任所需實現的下列目的：

（1）商業銀行工作人員具備充分的專業技能和誠信，關鍵崗位工作人員具有豐富的工作經驗；

（2）針對商業銀行各項業務建立並實施恰當的政策、制度和程序；

（3）建立適當的管理信息系統；

（4）具有適當的風險管理政策和程序；

（5）遵守包括有關償付能力和流動性要求在內的法律法規及監管規定；

（6）充分保障股東、存款人及其他債權人的利益。

其中第（2）項中指出的針對商業銀行各項業務建立並實施的恰當的政策、制度和程序，包括但不限於以下方面：

（1）推行高標準的職業道德和行業準則；

（2）能夠準確識別和評估所有重大風險以及恰當監督、控制這些風險的系統；

（3）適當的內部控制、組織結構和會計程序；

（4）資產質量的評價、資產的恰當確認和計量；

（5）「了解客戶背景」規則的制定，以防範利用商業銀行犯罪；

（6）適當控制環境的採用，以實現既定的業績、信息及合規性目標；

（7）內部審計職能部門對遵守法規情況的檢查以及對內部控制有效性的評價。

三、治理層和管理層與財務報表審計相關的責任

商業銀行治理層和管理層的責任涉及商業銀行經營管理的各個方面，本準則第五條至第八條主要說明與財務報表審計密切相關的責任。

（一）與會計工作相關的責任

《商業銀行法》第五章「財務會計」明確規定了商業銀行在財務會計工作方面的責任。

例如，《商業銀行法》第五十五條規定，商業銀行應當按照國家有關規定，真實記錄並全面反映其業務活動和財務狀況，編制年度財務會計報告，及時向國務院銀行業監督管理機構、中國人民銀行和國務院財政部門報送。商業銀行不得在法定的會計賬冊外另立會計賬冊。結合相關法律法規的有關規定，本準則第五條指出，管理層負責建立會計信息系統，保持足以支持財務報表的會計記錄，並按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表。管理層的責任還包括確保註冊會計師完整地、不受限制地獲得對財務報表和審計意見產生重大影響的所有必需信息。管理層有責任向銀行監管機構提供法律法規要求的所有信息。

明確管理層對會計工作相關的責任，有助於註冊會計師在執行審計業務時更充分地與管理層溝通，以獲取對財務報表和審計意見產生重大影響的必要信息。此外，治理層通常對會計工作負有監督責任，註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規定及時與治理層溝通，特別是溝通審計工作發現或遇到的問題，例如審計範圍受到限制等。

（二）與內部控制相關的責任

2002年9月，中國人民銀行發布《商業銀行內部控制指引》，對商業銀行建立、健全內部控制提出了明確要求。2004年12月，中國銀行業監督管理委員會（以下簡稱銀監會）發布《商業銀行內部控制評價試行辦法》。銀行監管機構發布的有關商業銀行內部控制的規定是商業銀行建立有效內部控制的一個基本標準。因此，本準則第六條指出，治理層有責任確保建立並維護有效的內部控制，並根據法律法規的規定成立審計委員會履行有關職責。為提高工作有效性，審計委員會應當允許和鼓勵內部審計人員、註冊會計師參加審計委員會會議。經常性的會議不僅有助於提高註冊會計師的獨立性和內部審計人員的可信度，而且有助於審計委員會行使加強公司治理的主要職能。在一些國家，法律法規明確要求召開這樣的會議。

需要注意的是，治理層對公司治理、內部控制環境建設負有監督責任，而管理層則負有設計內部控制並維護其有效運行的責任。

（三）與內部審計相關的責任

獨立、有效的內部審計，是改善商業銀行公司治理、加強內部控制、提高外部監管有效性的重要措施。除在相關內部控制制度中體現對內部審計的要求外，2006年6月，銀監會發布了《銀行業金融機構內部審計指引》。結合相關法規的要求，本準則第七條指出，管理層有責任按照相關法律法規的規定和治理層的要求，設立與商業銀行規模及業務性質相適應的內部審計部門並保證其有效運行。

建立內部審計部門並保證其有效運行是銀行持續對內部控制進行監督的內容之一，因為它能夠評估銀行制定的政策和程序是否恰當和有效的執行，為銀行建立恰當、有效和穩定的風險管理及控制程序提供保證，並確保內部審計部門獨立於負責日常執行這些政策和程序的部門。為履行職責，管理層應採取所有必要措施以確保具有持續、恰當的內部審計職能。

本準則第八條說明了內部審計部門的工作範圍及職責：

（1）為保證審計工作充分有效，內部審計部門應當獨立於所審計或核查的業務活動，並獨立於日常內部控制過程；

（2）商業銀行的所有業務活動以及分支機構、子公司和其他組成部分都應納入內部審計部門的核查範圍；

（3）內部審計部門應當定期向治理層和管理層報告內部控制及風險管理系統的運行情況，以及內部審計目標完成情況。管理層應當建立能夠確保內部審計建議得到考慮、並在適當時得以實施的程序。

需要指出的是，每個內部審計人員及內部審計部門整體的專業勝任能力對於內部審計職能恰當地發揮作用至關重要。因此內部審計部門需要配備具有適當技能和專業勝任能力的人員，而且他們不應該負有經營責任。註冊會計師還需關注內部審計部門向治理層和管理層匯報的渠道，以評價內部審計部門的工作是否有效。

（四）註冊會計師的審計不能減輕治理層和管理層的責任

在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。本準則第九條強調，註冊會計師對商業銀行財務報表的審計不能減輕商業銀行治理層和管理層的責任。此外，商業銀行治理層和管理層的責任也不因存在銀行監管機構設立的監管制度而減少。

第三章　註冊會計師的責任

本準則第三章（第十條至第二十二條），主要說明註冊會計師對商業銀行財務報表審計的責任，財務報表審計實施的主要程序和遵循的基本原則。

一、註冊會計師對商業銀行財務報表審計的責任

（一）註冊會計師對商業銀行財務報表審計的責任

本準則第十條規定，註冊會計師的責任是按照中國註冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規定，對商業銀行財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映商業銀行的財務狀況、經營成果和現金流量發表審計意見。

明確註冊會計師的責任，有助於防止商業銀行治理層和管理層及銀行監管機構誤解註冊會計師的執業範圍及責任，有利於降低註冊會計師的執業風險。

（二）審計報告的致送對象和作用

本準則第十一條第一款規定，註冊會計師應當根據業務約定恰當致送審計報告，致送對象通常為股東或董事會，但審計報告也可能被存款人、債權人及銀行監管機構等方面獲取。審計報告是註冊會計師在完成商業銀行審計工作後向委託人提交的最終產品。審計報告的致送對象通常是商業銀行的股東或董事會。由於註冊會計師作為獨立第三方，運用專業知識、技能和經驗對商業銀行財務報表進行審計並發表審計意見，可以提高商業銀行財務報表的可信賴程度。因此，除商業銀行的股東（董事會）外，審計報告也可能被存款人、債權人及銀行監管機構等方面獲取，通過審計報告了解他們所關注的信息。

但是，雖然財務報表的使用者可以根據財務報表和審計意見對商業銀行未來生存能力或管理層經營效率和效果作出某種判斷，但審計意見本身並不是對商業銀行未來生存能力或管理層經營效率、效果提供的保證。因此，第十一條第二款規定，註冊會計師的審計意見可以提高商業銀行財務報表的可信賴程度，但不是對商業銀行未來生存能力或管理層經營效率、效果提供的保證。

二、財務報表審計實施的主要程序和遵循的基本原則

為了加強註冊會計師與銀行監管機構的溝通和了解，本準則第十二條至第二十條簡要描述了註冊會計師為了實現審計目標應當實施的主要審計程序以及在審計工作中遵循的基本原則。

（一）了解商業銀行及其環境

1．總體要求。本準則第十二條規定，註冊會計師應當了解商業銀行及其環境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險、設計和實施進一步審計程序。

了解商業銀行及其環境，是註冊會計師審計的必要程序。了解商業銀行及其環境是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程，貫穿於整個審計過程的始終。了解商業銀行及其環境的目的在於識別和評估與商業銀行財務報表有關的重大錯報風險，並針對重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。

2．商業銀行的特點。在評估商業銀行財務報表重大錯報風險時，註冊會計師應當考慮商業銀行的獨特經營特徵和面臨的諸多風險。本準則第十三條規定，在評估商業銀行財務報表重大錯報風險時，註冊會計師應當考慮商業銀行的特徵，主要包括：

（1）經營包括現金及可轉讓票據在內的大量貨幣性項目，銀行還負責保管及控制可轉讓票據和可電子轉賬的其他資產。這些項目流動性的特徵使銀行易發生貪污及舞弊問題。為此，商業銀行必須制定正式的操作程序、明確個人權限和建立健全嚴格的內部控制；

（2）從事的交易種類繁多、次數頻繁、金額巨大，要求建立嚴密的會計信息系統，並廣泛使用信息技術及電子資金轉賬系統。由此，客戶可不通過銀行人員直接操作並完成某些交易，比如通過互聯網和自動櫃員機進行的交易；

（3）分支機構眾多，分布區域廣，會計處理和控制職能分散，要求保持統一的操作規程和會計信息系統，特別是銀行網絡遍布多個國家時更是如此；

（4）存在大量不涉及資金流動的資產負債表表外業務，要求採取控制程序進行記錄和監控；

（5）高負債經營，債權人眾多，與社會公眾利益密切相關，受到商業銀行監管法規的嚴格約束和政府有關部門的嚴格監管。

此外，註冊會計師還需結合具體審計業務和商業銀行所處環境了解其他具體特徵。例如：

（1）銀行經常涉及交易發生、記錄及管理地點分別屬於不同的司法管轄區域的交易；

（2）商業銀行可能發行及交易複雜的金融工具，有些金融工具需以公允價值計入財務報表。因此商業銀行應建立恰當的評估及風險管理程序。這些程序是否有效，取決於所用的方法及數學模型是否合適、是否可以獲得可依賴的當前及歷史市場信息及數據是否完整；

（3）銀行擁有價值可能變化迅速且難於確定的資產。相應地，資產價值相對微小的下降均可能對資本造成重大影響，並且有可能影響其法定償付能力；

（4）銀行資金很大一部分來自短期存款（無論是否參加存款保險），如果存款人對銀行的償付能力失去信心，則可能很快引起流動性危機；

（5）銀行對所保管的屬於他人的資產負有受託責任，並可能因為違反信託約定而產生負債。因此銀行需要制定操作程序和設計內部控制措施，以保證只按照針對轉移到銀行的資產所做的約定管理這些資產；

（6）政府機構對銀行的監管要求經常會影響銀行遵循的會計原則。如果銀行不符合監管要求，例如對資本充足率的要求，銀行的財務報表及其披露可能受到影響；

（7）註冊會計師、助理審計人員或會計師事務所與銀行的客戶關係可能影響註冊會計師的獨立性，但與其他企業存在的客戶關係可能不存在這種情況；

（8）一般而言，銀行能夠完全進入票據、資金劃轉及外匯交易的清算及結算系統。銀行是國內及國際結算系統的組成部分，或是與其相連，因而可能對其所在國家形成系統風險。

充分了解商業銀行的特徵，有助於註冊會計師有效地識別商業銀行的主要風險領域，有助於註冊會計師評估自身的專業勝任能力，並考慮是否需要利用專家的工作。

（二）針對評估的重大錯報風險實施審計程序

對銀行所有交易進行詳細審計，不僅耗時、成本昂貴，而且不切合實際，因此註冊會計師一般在風險評估的基礎上實施控制測試，並在抽樣的基礎上執行實質性程序。為此，本準則第十四條規定，註冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，並針對認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。

總體應對措施包括：根據評估的重大錯報風險，向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；提供更多的督導；對擬實施審計程序的性質、時間和範圍作出總體修改。進一步審計程序是指註冊會計師針對評估的各類交易、賬戶餘額、列報（包括披露，下同）認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。實質性程序包括檢查、觀察、詢問及函證、計算和分析程序等。

在確定總體應對措施和實施進一步審計程序時，註冊會計師應當充分關注反映在商業銀行財務報表中的貸款、投資及其他資產的可回收性和賬面價值，以及所有重大承諾、負債和或有事項在商業銀行財務報表中的列報與披露。

（三）評價和考慮利用內部審計工作

本準則第十五條指出，商業銀行的內部審計工作有助於註冊會計師執行審計業務，註冊會計師應當評價和考慮利用內部審計工作。註冊會計師在評價內部審計工作時，應當考慮內部審計部門在組織結構中的地位、工作範圍、內部審計人員的專業勝任能力以及能否保持職業謹慎。

在評價和考慮利用商業銀行內部審計工作時，註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1411號——考慮內部審計工作》的規定執行。需要注意的是，註冊會計師應當對與財務報表審計有關的所有重大事項作出獨立的職業判斷，其責任不因利用內部審計工作而減輕。

（四）職業判斷

註冊會計師在審計工作中會運用大量判斷，本準則第十六條指出，職業判斷貫穿於註冊會計師審計工作的全過程，註冊會計師主要在下列方面運用職業判斷：（1）評估重大錯報風險；（2）確定審計程序的性質、時間和範圍；（3）評價審計程序的實施結果；（4）評估管理層在編制財務報表時所作出的判斷和估計的合理性。

（五）重要性

註冊會計師計劃和實施審計工作，對查出單獨或整體上對銀行財務報表有重大影響的錯報做出合理保證。關於重要性水平，註冊會計師應當根據《中國註冊會計師審計準則第1221號——重要性》的相關規定確定。重要性取決於在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。本準則第十七條第一款規定，註冊會計師應當從財務報表層次和各類交易、賬戶餘額、列報（包括披露）認定層次考慮重要性。

重要性水平可能受其他需要考慮的因素影響，比如法律法規的要求及個別報表科目餘額及它們之間的關係。如果從財務報表的不同方面考慮，可能會得出不同的重要性水平。註冊會計師除執行商業銀行財務報表審計外，可能會接受委託執行專項業務。由於業務性質、報告目的及風險不同，註冊會計師對商業銀行財務報表審計時使用的重要性水平可能與執行專項審計業務時使用的重要性水平不同。例如，銀行監管機構委託註冊會計師對商業銀行的某類資產進行專項審計，重要性水平可能會低於註冊會計師對商業銀行財務報表審計時對該項資產確定的可容忍錯報（重要性水平）。因此，本準則第十七條第二款還規定，註冊會計師審計商業銀行財務報表時使用的重要性水平可能與其向銀行監管機構提交專項報告時使用的重要性水平不同。

（六）合理保證

本準則第十八條指出，註冊會計師應當獲取商業銀行財務報表整體不存在重大錯報的合理保證。

合理保證與絕對保證是一個相對的概念。絕對保證是指註冊會計師對財務報表整體不存在重大錯報提供百分之百的保證。合理保證要求註冊會計師通過系統的執業過程，獲取充分、適當的審計證據，對財務報表整體發表審計意見，它提供的是一種高水平但非百分之百的保證。

註冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，是由於審計中存在的固有限制影響註冊會計師發現重大錯報的能力。因此本準則第十八條進一步指出，由於存在下列固有限制，註冊會計師即使按照審計準則的規定恰當地計劃和實施審計工作，也不可能絕對保證發現商業銀行財務報表中的所有重大錯報：（1）選擇性測試方法的運用；（2）內部控制的固有局限性；（3）大多數審計證據是說服性而非結論性的；（4）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷；（5）某些特殊性質的交易和事項可能影響審計證據的說服力。

（七）考慮舞弊或錯誤導致的重大錯報

商業銀行的穩健運營關係到金融穩定和社會公眾的利益。一旦商業銀行發生管理層或員工舞弊行為，很可能影響商業銀行的經營和聲譽，甚至造成其破產倒閉。因此，本準則第十九條第一款規定，註冊會計師應當考慮商業銀行財務報表是否存在舞弊或錯誤導致的重大錯報。

舞弊導致的重大錯報風險屬於需要註冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。對此，註冊會計師應當在整個審計過程中以職業懷疑態度計劃和執行審計工作，充分考慮由於錯誤與舞弊導致財務報表的重大錯報風險的可能性，並通過設計和實施審計程序，將重大錯報風險降至可接受的低水平。《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》中列明了舞弊因素，這些因素可能會使註冊會計師對可能存在的舞弊引起警覺，如果註冊會計師發現了舞弊的證據，應當根據相關法律、法規考慮是否向銀行監管部門披露舞弊的信息。

本準則第十九條第二款規定，在考慮由舞弊導致的重大錯報時，註冊會計師應當關注：

1．由於舞弊者可能通過精心策劃（如偽造、蓄意漏記交易等）以掩蓋其舞弊行為，舞弊導致的重大錯報未被發現的風險，通常大於錯誤導致的重大錯報未被發現的風險。尤其是在串謀的情況下，舞弊導致的重大錯報更難發現。

2．由於管理層往往能夠凌駕於內部控制之上，直接或間接地操縱會計記錄並編報虛假財務信息，管理層舞弊導致的重大錯報未被發現的風險，通常大於員工舞弊導致的重大錯報未被發現的風險。因而註冊會計師應保持職業懷疑態度計劃和實施審計，以識別可能引起財務報表重大錯報的情況。

（八）出具審計報告

審計報告是註冊會計師根據審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對商業銀行財務報表發表審計意見的書面文件。審計意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。當註冊會計師認為商業銀行財務報表符合下列所有條件時，應當出具無保留意見的審計報告：（1）財務報表已經按照企業會計準則和《金融企業會計制度》的規定編制，在所有方面重大方面公允反映了商業銀行的財務狀況、經營成果和現金流量；（2）註冊會計師已經按照中國註冊會計師審計準則的規定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。否則，註冊會計師就會視其對財務報表的影響程度出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。本準則第二十條指出了對商業銀行財務報表出具保留意見、否定意見和無法表示意見審計報告的情形：

1．如果發現財務報表存在重大錯報（例如，採用不恰當的會計政策或資產計價方法，或未能披露必要的信息），註冊會計師應當提請商業銀行予以更正。如果商業銀行拒絕更正，註冊會計師應當對財務報表出具保留意見或否定意見的審計報告（這樣的報告會對銀行的可信度甚至穩定性產生嚴重影響，因此管理層通常採取必要措施以避免這樣的結果）。

2．如果商業銀行未能提供審計工作所要求的所有必需信息，註冊會計師應當就這些事項與商業銀行管理層和治理層溝通。如果仍未獲得所有必需信息，註冊會計師應當對財務報表出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

（九）與管理層和治理層的溝通

註冊會計師通常就在審計中注意到的某些事項與管理層溝通，這些事項包括商業銀行內部控制的重大缺陷和財務報表的錯報。這些內部控制缺陷或錯報是在審計過程中所注意到的問題，但不必因此出具非標準審計報告（通過採取其他內部控制程序彌補內控缺陷，或在財務報表中已更正有關錯報或就財務報表整體而言錯報並不嚴重）。註冊會計師還可能就與治理層責任相關的事項與治理層溝通。與管理層和治理層溝通有助於明確註冊會計師與商業銀行管理層和治理層在財務報表審計中的責任，取得相互了解。《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》對註冊會計師與治理層的溝通作出了明確規定。本準則第二十一條第一款指出，註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規定，及時和管理層、治理層溝通與財務報表審計相關的事項。

與財務報表審計相關的事項通常包括：（1）註冊會計師的責任；（2）計劃的審計範圍和時間；（3）審計工作中發現的問題（包括審計工作中遇到的重大困難）；（4）註冊會計師的獨立性；（5）法律法規和審計準則要求溝通的事項，以及與治理層或管理層商定溝通的事項；（6）補充事項（在財務報表審計過程中引起註冊會計師注意的事項，以及註冊會計師根據職業判斷認為與治理層的責任關係重大、且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項）。

與管理層和治理層的溝通可以是口頭溝通也可以是書面溝通。有效的溝通形式不僅包括正式聲明和書面報告等正式方式，也包括討論等非正式的方式。

註冊會計師可能應特別要求或根據慣例向管理層提交長式報告，以更系統和詳細地向管理層說明註冊會計師在審計中發現的問題。本準則第二十一條第二款指出，在某些情況下，註冊會計師可以向管理層或銀行監管機構提交一份長式報告，詳細說明某些重大事項，如賬戶餘額或貸款組合的明細項目、某些財務比率、內部控制的有效性、商業銀行風險分析及合規情況等。

（十）對重大事項考慮告知銀行監管機構

本準則第二十二條規定，如果存在下列事項，註冊會計師應當根據相關法律法規的規定，考慮是否需要及時將這些事項告知銀行監管機構：

1．構成重大違反法律法規的事項。如賬外經營或「小金庫」。

2．影響商業銀行持續經營的事項或情況。如資本充足率持續低於監管標準，或者流動性嚴重不足。

3．出具非標準審計報告。即保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告以及帶強調事項段的無保留意見的審計報告。

第四章　註冊會計師與銀行監管機構的關係

本準則第四章（第二十三條至第二十九條），主要說明註冊會計師與銀行監管機構共同關心的事項、註冊會計師與銀行監管機構間的溝通、以及根據銀行監管機構的委託出具專項報告的有關內容。

一、註冊會計師與銀行監管機構共同關心的事項

註冊會計師及銀行監管機構在履行各自職責時，可能從不同角度來關注同一事項。這種不同的觀察角度對於完成各自的職責是有益的。本準則第二十三條指出，註冊會計師與銀行監管機構對下列事項關注的角度可能存在差異，但可以相互補充：

1．註冊會計師主要關心的是對商業銀行財務報表出具審計報告，為此，應當評價管理層在編制財務報表時採用持續經營假設的合理性。銀行監管機構主要關心的是保持商業銀行系統的穩定性，促進各商業銀行安全、穩健運行，以保證存款人的利益，因而銀行監管機構需要依據財務報表評價商業銀行財務狀況和經營業績，監控其現在和未來的生存能力。

註冊會計師通常會考慮管理層的評估期間，如果評估期間少於自資產負債表日起十二個月的，需提請管理層將評估期延長為至少十二個月。如果管理層拒絕延長，註冊會計師可以根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的規定，考慮是否因審計工作受限而需要出具非標準審計報告。註冊會計師也可以詢問管理層就其所知是否存在超出評價期間的、可能導致對銀行持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。但是，註冊會計師的審計意見不是對商業銀行未來生存能力或管理層經營效率、效果提供的保證。

2．註冊會計師關心的是評價內部控制，以確定在計劃和實施審計工作時對內部控制的信賴程度。銀行監管機構關心的是商業銀行是否存在健全的內部控制，以作為商業銀行安全經營和審慎管理的基礎。

註冊會計師了解並評價與審計相關的內部控制的目的是為了更好地識別潛在錯報的類型、考慮導致重大錯報風險的因素，並設計和實施進一步審計程序的性質、時間和範圍，以將審計風險降至可接受的低水平。

銀行監管機構為了保護廣大存款人和社會公眾的利益，所關心的商業銀行內部控制範圍可能更加廣泛，涉及到商業銀行經營的各個環節和各個層次，而不局限於與財務報表相關。

3．註冊會計師關心的是商業銀行是否具有充分和可靠的會計記錄，以使其編制的財務報表不存在重大錯報。銀行監管機構關心的是商業銀行是否依據一貫的會計政策，保持充分的會計記錄，並按規定定期公布財務報表。依照一貫的會計政策與方法編制及保存充分的會計記錄，能夠使銀行監管機構評價銀行的財務狀況及其盈利能力。

二、註冊會計師與銀行監管機構間的溝通

本準則第二十四條至第二十八條就註冊會計師與銀行監管機構溝通時需要注意的問題分別作了說明。

（一）銀行監管機構使用已審計財務報表時需要說明的事項

銀行監管機構通過現場檢查和非現場檢查對商業銀行的經營管理活動進行監管。銀行監管機構的非現場監管包括審查商業銀行定期提交的財務報告及其他報告。本準則第二十四條規定，如果銀行監管機構在監管活動中使用已審計財務報表，註冊會計師應當考慮以適當的方式提請商業銀行管理層說明下列事項：

（1）商業銀行編制財務報表的首要目的並非滿足監管的需要；

（2）註冊會計師依據審計準則實施審計工作旨在對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證；

（3）商業銀行在編制財務報表時，按照會計準則和相關會計制度的規定，需要在判斷的基礎上選擇並運用會計政策；

（4）財務報表中包含的信息建立在管理層判斷和估計的基礎上；

（5）商業銀行的財務狀況可能受財務報表期後事項的影響；

（6）銀行監管機構與註冊會計師評價和測試內部控制的目的可能不同，銀行監管機構不應假定註冊會計師為審計目標而作出的有關內部控制的評價能夠充分滿足監管目的；

（7）註冊會計師考慮的內部控制和會計政策可能不同於商業銀行為銀行監管機構提供信息時依據的內部控制和會計政策。

商業銀行管理層就上述事項向銀行監管機構作出的說明，有助於銀行監管機構正確理解已審計財務報表的內容，充分考慮已審計財務報表的局限性，合理利用已審計財務報表。另一方面，也在一定程度上降低了註冊會計師的執業風險。

另外，銀行監管機構可能要求商業銀行或註冊會計師提交兩者之間的溝通文件或報告，這有利於銀行監管機構更深入、全面地了解銀行的運營情況。

（二）考慮獲取監管機構的監管報告

銀行監管機構的監管報告可能為註冊會計師了解商業銀行及其環境提供了重要的信息。在進行監管檢查或與管理層面談之後，銀行監管機構通常會與銀行溝通所做出的結論。這些溝通對註冊會計師也同樣有益，因為他們對諸如貸款損失準備等重要方面會做出獨立評價，而且會將注意力集中在銀行監管機構關注的特別方面。銀行監管機構可能會制訂某些非正式的審慎比率或指引並將其提供給銀行，這對註冊會計師實施分析程序有幫助作用。因此，本準則第二十五條規定，如果銀行監管機構對商業銀行出具了監管報告，註冊會計師應當考慮向商業銀行獲取該報告。

註冊會計師通常會要求商業銀行提供監管報告。如果銀行監管機構在執行了監管檢查之後，沒有出具監管報告，註冊會計師也通常會與管理層或治理層溝通有關情況，或者利用與銀行監管機構溝通的機會與之溝通有關監管檢查的情況。銀行監管機構和註冊會計師都理解在工作中可能將需要了解對方與商業銀行管理層的溝通情況，因此，監管機構、註冊會計師與商業銀行管理層的溝通應當儘可能採用書面形式，以便形成銀行記錄的一部分，以方便其他方使用。

銀行監管機構、內部審計師及註冊會計師應當加強相互合作，以促使監管過程更有效率和效果。這種合作不僅讓各方專注於各自的職責，而且使監管效果最優化。合作可以通過銀行監管機構、註冊會計師和內部審計師舉行定期會議的方式進行。

（三）在與銀行監管機構溝通時考慮保密責任

註冊會計師對在執行商業銀行財務報表審計時知悉的商業銀行的情況，負有保密的責任。在與銀行監管機構溝通時，註冊會計師與商業銀行正常的業務關係應當受到保護。為避免誤解，本準則第二十六條第一款規定，基於履行保密責任的需要，註冊會計師與銀行監管機構進行必要聯繫時，通常需要事先告知商業銀行管理層或請其到場。以便管理層了解註冊會計師與銀行監管機構溝通的內容。

在溝通時，註冊會計師應當依據適用法律法規或是通過與商業銀行及銀行監管機構達成協議的方式，以確保使其按照相關法律法規向銀行監管機構提供信息的行為被免除法律責任，尤其是當註冊會計師認為管理層參與舞弊行為時。

此外，第二十六條第二款進一步規定，如果需要溝通的事項涉及商業銀行違反法規行為、治理層或管理層重大舞弊等事項，註冊會計師應當考慮徵詢法律意見，以及時採取適當措施。

（四）對需要銀行監管機構採取緊急措施的事項的溝通

《中國註冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》明確了註冊會計師應當就與財務報表審計相關、且根據職業判斷認為與治理層責任相關的重大事項，以適當的方式及時與治理層溝通。公司治理相關事項僅包括註冊會計師在審計過程中注意到的那些事項。商業銀行的經營特徵和面臨的諸多風險致使其較易受到外部經濟環境的衝擊和影響，並形成連鎖反應，如聲譽風險導致的擠兌行為。因此，針對某些涉及治理層責任並可能需要銀行監管機構採取緊急措施的事項，本準則第二十七條規定，某些涉及治理層責任的事項可能為銀行監管機構所關注，特別是那些需要銀行監管機構採取緊急措施的事項。如果法律法規要求直接與銀行監管機構溝通，註冊會計師應當及時就這些事項與銀行監管機構溝通。如果法律法規沒有要求直接與銀行監管機構溝通，註冊會計師應當提請管理層或治理層與銀行監管機構溝通。如果管理層或治理層沒有及時與銀行監管機構溝通，註冊會計師應當徵詢法律意見，考慮是否有必要直接與銀行監管機構溝通。

本準則第二十八條指出，註冊會計師應當予以關注並需要提請銀行監管機構採取緊急措施的事項主要包括：

（1）顯示商業銀行未能滿足某項銀行許可要求的信息；

（2）商業銀行決策機構內部發生嚴重衝突或關鍵職能部門經理突然離職；

（3）顯示商業銀行可能嚴重違反法律法規、銀行章程、規章或行業規範的信息；

（4）註冊會計師擬辭聘或被解聘；

（5）銀行經營風險的重大不利變化及影響未來經營的潛在風險。註冊會計師應當考慮就這些事項與治理層溝通。

上述事項中，對於第（1）項和第（3）項，提請銀行監管機構注意是因為商業銀行明顯違背了法律法規或規章制度包括銀行監管機構制定的行業標準；對於第（2）項和第（5）項，是因為這些情況有可能影響商業銀行未來的正常經營；對於第（4）項，是提請銀行監管機構關注更換註冊會計師可能造成的影響以及更換的理由是否正當。

三、根據銀行監管機構的委託出具專項報告

本準則第二十九條規定，註冊會計師可以根據銀行監管機構的委託，就商業銀行的下列事項出具專項報告，以協助銀行監管機構履行監管職能：

（1）是否滿足許可條件；

（2）保持會計記錄和其他記錄的信息系統是否適當，內部控制是否有效；

（3）為銀行監管機構編制的報告所使用的方法是否適當，這些報告中包含的諸如資產負債率及其他審慎指標的信息是否準確；

（4）是否根據銀行監管機構規定的標準建立恰當的組織機構；

（5）是否遵守相關法律法規；

（6）是否採用恰當的會計政策。

值得注意的是，對於專項業務委託，註冊會計師需要與銀行監管機構或商業銀行充分討論有關業務範圍、報告目標等問題，在出具專項報告時，還應當考慮本準則第五章「協助完成特定監管任務時的補充要求」中的有關規定。

第五章　協助完成特定監管任務時的補充要求

本準則第五章（第三十條至第三十六條），主要說明註冊會計師協助銀行監管機構完成特定監管任務時的補充要求，包括另行簽訂業務約定書、接受委託時需要注意的問題以及註冊會計師的保密責任。

註冊會計師角色的延伸需視監管環境而定。例如，若銀行監管機構採取頻繁且嚴格檢查的積極監管方式，則需要註冊會計師提供的協助就很小；反之，若銀行監管機構較少採用直接監管，而主要採用分析銀行管理層提供的信息的方式，或在監管資源有限時，銀行監管機構可以從註冊會計師提供的信息中獲益。隨着銀行業務日趨複雜，現場檢查對監管資源的要求越來越高，在實務中，銀行監管機構可能採用檢查與分析報告信息相結合的方式。由於註冊會計師在信息鑑證方面的特殊技能，銀行監管機構越來越重視註冊會計師的協助。

一、另行簽訂業務約定書

本準則第三十條規定，如果銀行監管機構依據明確的法律法規或與商業銀行簽訂的協議，委託註冊會計師協助完成特定監管任務，註冊會計師應當另行簽訂業務約定書。

接受委託協助完成特定監管任務，有別於註冊會計師對商業銀行的財務報表進行審計。所以，在另行簽訂業務約定書時，註冊會計師可以參照《中國註冊會計師審計準則第1111號——審計業務約定書》的相關條款，明確商業銀行、銀行監管機構和註冊會計師各自的責任，以降低註冊會計師的執業風險，保護註冊會計師的合法權益。

二、註冊會計師不承擔任何監管責任

本準則第三十一條規定，向銀行監管機構提供完整、準確的信息是商業銀行管理層的責任，註冊會計師的責任是就該信息或特定程序的實施出具報告。註冊會計師不承擔任何監管責任，而是通過提供報告使銀行監管機構更有效地對商業銀行的狀況作出判斷。

三、接受委託時應注意的問題

本準則第三十二條至第三十五條分別對在接受委託以協助完成特定監管任務時，註冊會計師應當注意的問題作了說明。

（一）保護註冊會計師與商業銀行的正常關係

本準則第三十二條規定，註冊會計師與商業銀行的正常關係應被保護。如果沒有法定要求或制約註冊會計師工作的合約安排，註冊會計師應當提請銀行監管機構在商業銀行的安排下進行溝通。因此，監管機構通常會通過銀行向註冊會計師獲取其所需信息，這些信息經銀行提交給監管機構。除本準則第二十二條、第二十七條所列註冊會計師需要考慮直接與銀行監管機構溝通的情況之外，任何註冊會計師與銀行監管機構的會議，都應有商業銀行代表參加。另外，註冊會計師在將有關信息或報告遞交銀行監管機構之前需要徵得商業銀行管理層同意。這些措施可以避免註冊會計師違反有關職業道德規範的規定，也避免註冊會計師違反有關業務約定條款，從而保護註冊會計師與商業銀行正常的業務關係。

（二）考慮是否產生利益衝突

本準則第三十三條規定，在接受銀行監管機構的任務前，註冊會計師應當考慮是否產生利益衝突。如果產生利益衝突，註冊會計師應在工作開始前予以解決，解決方法通常是獲得商業銀行管理層的批准。

需要注意的是，第三十三條中提及的利益衝突可能包括但不限於以下情形：（1）註冊會計師執行商業銀行財務報表審計業務；（2）註冊會計師執行該商業銀行競爭對手的財務報表審計業務。

（三）提請銀行監管機構明確監管要求

本準則第三十四條第一款規定，註冊會計師應當提請銀行監管機構以書面形式對監管要求作出詳細、清楚的說明，並儘量詳細描述對銀行經營狀況的評價標準，以便對商業銀行是否符合監管要求出具報告。例如，如果銀行監管機構需要審查信貸資產質量的信息，則需銀行監管機構明確貸款風險分類的判斷標準。

第三十四條第二款進一步規定，註冊會計師應當與銀行監管機構就重要性及其運用達成一致的理解。

（四）註冊會計師的專業勝任能力

本準則第三十五條規定，註冊會計師在接受銀行監管機構的委託時，應當考慮是否具有必要的素質和專業勝任能力。例如註冊會計師可能被要求評價銀行對某一特定客戶或國家的風險敞口程度。但是，若無明確詳細具體的指導，註冊會計師就無法對某一特定風險敞口是否過度做出判斷。此外，審計是每隔一段時間進行的，而不是連續的。因此，如果要求註冊會計師在實施審計所必需工作之外，在一段時期內持續地、完整地評價銀行的內部控制系統或監控銀行對所有監管條例的合規情況是不合理的。

另外，註冊會計師為銀行監管機構所進行的工作需要有合理的基礎。這意味着除了在特殊情況下，這些工作應該是常規審計工作的補充，且由於註冊會計師的專業技能或為了避免重複工作，這些工作由註冊會計師實施會比由銀行監管機構實施更為經濟和快捷。

四、註冊會計師的保密責任

本準則第三十六條規定，註冊會計師應當對執業過程中知悉的信息保密，尤其不應將通過業務關係獲得的其他客戶信息披露給被審計商業銀行或公眾。例如，註冊會計師對商業銀行的某些貸款客戶執行財務報表審計業務，註冊會計師不應將這些貸款客戶的信息披露給被審計商業銀行或其他利益相關者。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1613號——與銀行監管機構的關係