《中國註冊會計師審計準則第1631號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1631號
——財務報表審計中對環境事項的考慮》
應用指南
會協〔2007〕89號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2007年11月29日
有效期：2007年12月1日至今

第一章　總則

《中國註冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》（以下簡稱本準則）第一章（第一條至第七條），主要說明本準則的制定目的和適用範圍、環境事項的含義、影響財務報表的環境事項、被審計單位管理層的責任和註冊會計師的責任。

一、本準則的適用範圍

本準則第二條指出，本準則適用於註冊會計師執行財務報表審計業務。需要說明的是：

1．本準則主要規範註冊會計師在執行財務報表審計時對環境事項的考慮。本準則不適用於保險公司根據與環境事項相關的保險條款發生賠償支出的財務報表審計。

2．如果註冊會計師接受委託，執行與環境事項相關的特殊目的審計業務或其他鑑證業務，應當按照《中國註冊會計師審計準則第1601號——對特殊目的審計業務出具審計報告》、《中國註冊會計師其他鑑證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑑證業務》的要求執行。

本準則沒有制定新的基本原則和核心程序，其目的是當環境事項對財務報表具有重大影響時，為註冊會計師在財務報表審計中根據審計準則的規定，對環境事項予以考慮提供指南。在某些特定情況下，註冊會計師在運用本準則所列舉的程序時，應根據審計準則和被審計單位實際情況作出職業判斷。

二、環境事項的含義

本準則第三條對環境事項的含義進行了界定，指出本準則所稱環境事項是指：（1）被審計單位按照有關環境保護的法律法規（以下簡稱環境法律法規）或合同要求，或自願為預防、減輕或彌補對環境造成的破壞，或為保護可再生資源和不可再生資源而採取的措施；（2）因違反環境法律法規可能導致的後果；（3）環境的破壞對他人或自然資源造成的後果；（4）法律法規規定的代償責任，包括由原使用者（或所有者）造成的環境破壞引起的責任。

本準則中環境事項的含義，不包括被審計單位因遵守相關環境法律法規而可能獲得政府補貼、專項撥款、稅收優惠以及其他潛在收益、因他人對環境造成破壞而使被審計單位受到損失並由此可能獲得賠償等。

三、影響財務報表的環境事項

本準則第四條指出，影響財務報表的環境事項主要包括：

1．因環境法律法規的實施導致資產減值，需要計提資產減值準備。例如，被審計單位從事化工農藥生產，其生產過程中產生的工業廢水直接排入河流，從而造成水體污染。管理層知悉國家近期發布一項新的工業廢水排放標準，對於達不到該排放標準的生產線國家將強制予以關閉。由於技術原因無法對原有生產線進行改造，因而管理層決定購置新的生產設備，同時對原有生產線全額計提資產減值準備。

應當說明的是，由於國家立法需要經過立法動機、立法醞釀、立法準備（包括起草法案）、提出法案、討論法案、表決法案、簽署法律、公布法律的過程，因此被審計單位應當在資產負債表日，判斷其生產經營所適用的環境法律法規是否將在近期內發生重大變化，並考慮由此可能導致的資產減值，而不是等到環境法律法規正式實施時才考慮資產的減值問題。

2．因沒有遵守環境法律法規，或者法律法規修訂後具有追溯性，需要計提補救、賠償或訴訟費用，或支付罰款等。例如，由於沒有遵守環境法律法規，超過國家規定的標準排放工業廢水，致使沿江水域發生嚴重污染，被審計單位被當地環保部門處以罰款，並向沿江漁民和漁業養殖戶賠償經濟損失。

3．某些被審計單位，如石油、天然氣開採企業，化工廠或廢棄物管理公司，因其核心業務而隨之帶來的環境保護義務。根據國家環境法律法規的要求，被審計單位因其核心業務應承擔環境保護義務，例如，核電站應對核廢料的處置承擔環境保護義務。被審計單位應當根據適用的會計準則和相關會計制度的要求，確認應計入固定資產原價的棄置費用和相應的預計負債。

4．被審計單位自願承擔的環境保護推定義務。推定義務，是指因被審計單位的行為而產生的義務。由於以往在實務中的習慣做法、公開的政策或管理層作出的聲明，被審計單位已向其他各方表明其將承擔特定的責任，並且從結果看，其他各方已經形成了對被審計單位將履行特定責任的合理預期。例如，石油工業企業已經造成了對土地的污染，而其所在經營地區尚無環境方面的立法。但是，企業已廣泛公開地聲明其將對造成的環境污染進行整治。由於企業以前曾有履行這種承諾的記錄，企業的聲明已使受影響的各方建立了一個有效預期，即企業即將整治污染。在這種情況下，企業應承擔推定義務，即按整治費用的最佳估計確認一項預計負債。

5．被審計單位需要在財務報表附註中披露的與環境事項相關的或有負債。根據《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，或有負債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。企業不應確認或有負債，除非或有負債導致經濟利益流出企業的可能性極小，企業應在財務報表附註中披露與或有負債有關的信息。

例如，被審計單位從事石油化工業務，由於在資產負債表日無法預知環境可能受到污染的程度以及實施整治的時間和範圍，因此管理層沒有估計這些將來可能發生的費用數額並確認預計負債。但基於未來的環保法規可能引致的環保方面負債，被審計單位在財務報表附註中披露了該項或有負債形成的原因、經濟利益流出不確定性的事實以及無法預計產生的財務影響的原因。

6．在特殊情況下，違反環境法律法規可能對被審計單位的持續經營產生影響，並由此影響財務報表的編制基礎。例如，被審計單位因違反環境法律法規而被當地政府處以較大金額的罰款，並被責令停產。由於被審計單位在資產負債表日仍沒有恢復生產，雖然公司已經披露了擬採取的改善措施，但註冊會計師仍認為其持續經營能力存在重大不確定性。

四、管理層的責任和註冊會計師的責任

（一）管理層的責任

本準則第五條第一款明確，對環境事項的恰當確認、計量和列報（包括披露，下同）是被審計單位管理層的責任。對越來越多的被審計單位而言，環境事項的影響正日益重大。在某些情況下，環境事項可能對其財務報表產生重大影響，因而引起財務報表使用者的廣泛關注。為向財務報表使用者提供有助於決策的充分信息，管理層有責任對環境事項進行恰當的確認、計量和報告。

《中華人民共和國會計法》第四條規定：「單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。」第二十一條規定：「單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整。」被審計單位管理層是負責編制、報送財務報表的責任主體，應當對環境事項的恰當確認、計量和列報負責。

應當說明的是，我國目前還沒有就環境事項的確認、計量和列報制定專門的會計準則，但是，現有的其他一些會計準則可以適用於對環境事項的確認、計量和列報，如《企業會計準則——基本準則》、《企業會計準則第13號——或有事項》。

關於上市公司就環境事項的披露要求和內容，可參見本指南附錄1631-1「中國證監會關於上市公司環境事項的信息披露規定」。

（二）註冊會計師的責任

1．考慮可能導致財務報表重大錯報風險的環境事項。本準則第五條第二款明確，註冊會計師在財務報表審計中應當考慮可能導致財務報表重大錯報風險的環境事項。

對於某些被審計單位來說，環境事項可能並不重要。然而，當環境事項對被審計單位來說是重大事項時，財務報表可能因此而存在重大錯報（包括未充分披露）風險。在這種情況下，註冊會計師應當按照審計準則的要求，計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，評估被審計單位是否已按照適用的會計準則和相關會計制度的規定對影響財務報表的環境事項作出恰當處理和列報。

本準則第六條指出，註冊會計師是否需要考慮環境事項以及考慮的範圍，取決於其對環境事項是否會引起財務報表重大錯報風險作出的職業判斷。

在執行審計業務時，註冊會計師在總體審計策略中均應評估財務報表層次的重大錯報風險。在確定與重大錯報風險評估相關的因素時，註冊會計師需要運用職業判斷，考慮可能引起財務報表重大錯報的環境事項。在特定條件下，重大錯報風險也可能包括環境風險。影響財務報表的環境事項可能會很多，但並非都會引起財務報表的重大錯報風險。在有些情況下，註冊會計師可能沒有必要針對環境事項執行特定審計程序。但對處於重污染行業（2003年6月，國家環保總局發布了《關於對申請上市的企業和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的規定》，確定以下行業為重污染行業：冶金、化工、石化、煤炭、火電、建材、造紙、釀造、製藥、發酵、紡織、製革和採礦業等）的被審計單位來說，由於其經營業務對環境將產生重大影響，可能存在因環境事項導致的巨額或有負債，進而影響其持續經營能力，註冊會計師應當特別予以關注。此時，需要註冊會計師設計具體審計程序（包括性質、時間和範圍），以獲取財務報表不存在重大錯報的充分、適當的審計證據。如果註冊會計師沒有能力實施這些程序，則應當聽取律師、工程師或其他環境專家等在專業技術方面提供的建議和意見。

2．財務報表審計並非專為發現被審計單位違反環境法規的行為。本準則第七條指出，註冊會計師對財務報表的審計，並非專為發現被審計單位可能違反環境法律法規的行為，所實施的審計程序也不足以就被審計單位環境法律法規的遵守情況，或與環境事項相關的內部控制的有效性得出結論。

對此，可以從以下兩方面理解：（1）財務報表審計的目標是註冊會計師對被審計單位財務報表的合法性和公允性發表意見，該意見針對的是財務報表整體，而非其中的某一個方面。雖然註冊會計師在計劃和實施審計程序以及評價和報告審計結果時，應當關注被審計單位違反法規行為可能對財務報表產生的重大影響，但是防止和發現違反法規行為是管理層的責任，不能以註冊會計師對財務報表的審計責任代替管理層應承擔的責任，更不能期望註冊會計師發現被審計單位存在的全部違反法規行為。

（2）由於財務報表審計並非專為發現被審計單位可能違反環境法律法規的行為，註冊會計師在財務報表審計中就可能導致財務報表重大錯報風險的環境事項的考慮與接受專項委託對可能存在的違反環境法律法規行為的審計，在審計目標、審計範圍及所實施的審計程序等方面都有着本質的區別。因此，通過財務報表審計，註冊會計師不足以對被審計單位環境法律法規的遵守情況得出結論。

同樣，註冊會計師在進行財務報表審計時，了解和評價被審計單位與環境事項相關的內部控制，與專門接受委託評價被審計單位與環境事項相關的內部控制的有效性，也存在着根本區別。因此，通過財務報表審計，註冊會計師不足以對與環境事項相關的內部控制有效性得出結論。

第二章　實施風險評估程序時對環境事項的考慮

本準則第二章（第八條至第二十五條），主要說明註冊會計師在實施風險評估程序時應當了解環境保護要求和問題、與環境事項相關的內部控制，考慮與環境事項相關的法律法規，並利用風險評估程序收集的信息，識別和評估由於環境事項導致的財務報表層次和各類交易、賬戶餘額、列報認定層次的重大錯報風險。

第一節　了解環境保護要求和問題

本準則第八條至第十一條列舉了註冊會計師應當考慮的對被審計單位所處行業及其業務產生重大影響的環境保護要求和問題、存在重大環境風險的特殊行業以及可能面臨潛在重大環境風險的情況。

一、對被審計單位所處行業及其業務產生重大影響的環境保護要求和問題

本準則第八條規定，註冊會計師在實施風險評估程序時，應當從下列方面考慮對被審計單位所處行業及其業務產生重大影響的環境保護要求和問題：

1．所處行業存在的重大環境風險，包括已有的和潛在的風險。例如，處於重污染行業的被審計單位，由於其生產過程中產生的物理、化學和生物等有害物質對水體、大氣、土壤造成的環境污染，存在直接和間接的重大環境風險。

2．所處行業通常面臨的環境保護問題。例如，火電企業的污染主要是排放的廢氣和灰渣；造紙企業生產過程的污染主要是排放高濃度的有機廢水；煤炭企業在開採原煤的過程中，會附帶產生大量的煤矸石；印染紡織行業在生產中會有一定的噪聲、粉塵污染。不同的行業會帶來不同的環境問題，註冊會計師應當了解被審計單位所處行業通常面臨的環境保護問題。

3．適用於被審計單位的環境法律法規。為了保護環境、防治污染，我國已陸續制定9部環境保護法律和15部自然資源保護法律，並頒布了800餘項國家環境保護標準。註冊會計師應當根據被審計單位所處的特定行業及其產品或業務類型，了解其適用的環境法律法規。

4．被審計單位的產品或生產過程中使用的原材料、技術、工藝及設備等是否屬於法律法規強制要求淘汰或行業自願淘汰之列。例如，一次性發泡塑料餐具雖然具有方便快捷、清潔衛生的優點，但因其處理無論是掩埋還是焚燒都會對環境造成嚴重污染，因此，國家禁止生產、銷售和使用一次性發泡塑料餐具。註冊會計師通過了解被審計單位的這些情況，評估其對持續經營的影響。

5．監管機構採取的行動或發布的報告是否對被審計單位及其財務報表可能產生重大影響。例如，國家環保總局於2006年7月11日公布的全國化工石化建設項目環境風險排查結果表明，毗鄰我國各大水域的化工石化項目存在着嚴重的布局性環境風險，而相應的防範機制卻存在明顯缺陷。對於環境風險排查中所發現的問題，國家環保總局要求企業進行整改。

6．被審計單位為預防、減輕或彌補對環境造成的破壞，或為保護可再生資源和不可再生資源擬採取的措施。隨着公眾環境意識的提高以及環境事項對企業生產經營的影響日益增強，任何一個企業在重視生產的同時，也不得不未雨綢繆，為預防或減輕生產經營對環境造成的破壞採取各種措施。註冊會計師應當詢問並了解被審計單位為預防、減輕或彌補對環境造成的破壞或保護可再生資源和不可再生資源擬採取或已採取的措施，以全面評價環境事項對其生產經營的影響。

7．被審計單位因環境事項遭受處罰和訴訟的記錄及其原因。被審計單位如果在生產經營中嚴重違反了環境法律法規，就有可能被有關部門處以較大金額的罰款或是責令停業整頓，或被遭受環境污染影響的社會公眾向法院提起訴訟。通過了解被審計單位因環境事項遭受處罰和訴訟的記錄及其原因，註冊會計師可以識別被審計單位存在的重大環境風險。

8．是否存在與遵守環境法律法規相關的未決訴訟。註冊會計師應當了解被審計單位是否存在與遵守環境法律法規相關的未決訴訟。涉及數額巨大的未決訴訟，一旦敗訴，可能導致被審計單位的財務狀況惡化。

9．所投保險是否涵蓋環境風險。被審計單位的經營活動面臨多種風險，為了規避風險，被審計單位可能投保了商業保險。註冊會計師應當了解被審計單位所投保險中是否涵蓋了環境風險，從而避免因污染損害事故而遭受重大損失。

二、註冊會計師應當具備足夠的環境事項知識

本準則第九條指出，對具體審計業務而言，註冊會計師擁有的環境事項知識程度通常不如管理層或環境專家。但註冊會計師應當具備足夠的環境事項知識，以識別和了解與環境事項相關的，可能對財務報表及其審計產生重大影響的交易、事項和慣例。

通常，被審計單位在確認、計量和列報環境事項時，其所依據的資料，不僅包括財務數據，還將涉及較多技術性數據和實物性數據。例如，被審計單位在計提應繳納的排污費時，需要考慮排放廢水的數量和濃度超標倍數；在預計因污染水體而可能支付的賠款時，需依據受污面積、污染的嚴重程度等。這顯然對註冊會計師的專業勝任能力和擁有的環境知識程度提出了較高的要求。因此，本準則對註冊會計師的專業勝任能力提出了基本的要求，即應當掌握足夠的環境事項知識，如被審計單位經營業務可能造成的污染、相關的環境法律法規知識等。

三、存在重大環境風險的特殊行業

本準則第十條指出，某些行業因性質特殊存在重大環境風險，如石油天然氣、化工、製藥、冶金、採礦、造紙、製革、印染和公用事業等行業，註冊會計師應當特別關注被審計單位存在因環境事項導致負債和或有負債的可能性。

2003年6月，國家環保總局為避免上市企業因環境污染問題帶來投資風險，調控社會募集資金投資方向，發布了《關於對申請上市的企業和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的規定》（環發〔2003〕101號），對於擬首次公開發行股票並上市的重污染企業，以及擬公開發行證券並將募集資金投資於重污染行業的上市公司，應向環境保護行政主管部門申請進行核查。

本準則列舉的存在重大環境風險的行業與國家環保總局的認定基本一致。這些行業存在的主要環境風險可參閱本指南附錄1631-2「重污染行業主要環境風險示例」。

四、其他存在潛在重大環境風險的情況

本準則第十一條指出，某些被審計單位並不一定處於本準則第十條所述的存在重大環境風險的行業，但如果存在下列情況，可能面臨潛在的重大環境風險：

1．在很大程度上受到環境法律法規的約束。例如，從事拆船業務的企業，雖不屬於本準則前述的存在重大環境風險的行業，但在拆船過程中會產生大量有害廢物，包括汞、鉛、多氯化聯苯、石棉等永久性有機污染物，從而對地表水、地下水、土壤等造成嚴重污染。國家制定了《中華人民共和國防止拆船污染環境管理條例》、《中華人民共和國防治船舶污染內河水域環境管理規定》，對從事拆解廢船企業進行較為嚴格的監管。因此，從事拆船業務的企業存在潛在的重大環境風險。

2．擁有被原使用者（或所有者）污染的場地，或為之擔保而可能承擔代償責任。某些國家的法律規定，每個企業對自己所擁有（購買）的土地可能存在的環境問題負一切責任，包括現在和以前的環境問題。例如，A公司在生產過程中會產生嚴重污染環境的危險廢物，因當地居民抗議而搬遷至遠離城鎮的地區。B公司購買了A公司的土地及廠房，並從事房地產開發建設。幾年之後，當地居民患癌症的比例大幅度上升。經有關部門調查，A公司在經營期間違法坑埋有毒廢料，造成當地地下水和土壤的嚴重污染。雖然該項污染不是在B公司經營期間產生的，但由於B公司擁有該土地，根據當地的法律，B公司也應承擔相應的賠償責任。

3．某些業務可能會造成土壤、地下水和地表水及空氣的污染；使用有害物質；產生或處理有害廢棄物；或可能對顧客、員工或附近居民造成不利影響。例如，氟利昂會對大氣臭氧層造成破壞，如果電冰箱製造公司在生產產品時仍違反規定使用氟利昂，將可能受到消費者的抵制，從而對其生產經營產生較大不利影響。又如，紡織企業的工人因長期接觸噪聲，其聽力可能因此而造成永久性的損害。如果紡織企業在生產過程中未採取安全保護措施，可能面臨較大數額的賠償。

第二節　了解內部控制

本準則第十二條至第十九條，分別對註冊會計師應當了解與環境事項相關的內部控制各個要素進行了說明。

一、控制方式

管理層基於成本與效益的原則，設計和執行內部控制。作為企業內部控制制度的一個組成部分，管理層在設計和執行與環境事項相關的內部控制時，通常也需要考慮企業的生產性質、組織規模以及相應的環境風險。

本準則第十二條指出，設計和執行內部控制，以有序、有效地開展業務活動（包括環境方面的活動）是管理層的責任。不同被審計單位的管理層可能對環境事項採取下列不同的控制方式：

1．處於環境風險較低行業的被審計單位或小型被審計單位，管理層可能把監控環境事項作為日常內部控制的一部分，可能採用非正式和簡單的內部控制實現其對環境事項的控制目標，沒有專門負責環境事項的管理人員，該職責由參與日常經營管理的業主承擔。

2．處於環境風險較高行業的被審計單位，管理層可能針對環境事項設計和執行一套單獨的內部控制子系統，以符合現有的環境管理系統標準。為避免、減少或控制生產產品或提供服務過程中對環境造成的破壞，處於環境風險較高行業的被審計單位可能依據一定的標準建立環境管理系統。這些標準主要有國際標準化組織制定的環境管理系列標準（ISO 14000）和歐洲共同體聯盟制定的《生態管理和審核方案》（EMAS）。

3．對某些被審計單位，管理層可能在一個整合的控制系統內設計和執行其所有的控制，包括與會計、環境和其他事項（如質量、健康和安全）相關的政策和程序。如在石油天然氣行業，健康、安全與環境事項往往是相互聯繫的，必須同時加以系統地控制。因此，石油天然氣企業一般採用健康安全環境管理體系（HSEMS）。例如，中國石油天然氣股份有限公司發布了《中油集團 HSE 管理體系手冊》，其管理要素包括領導和承諾、方針和戰略目標、組織機構、資源與文件管理、評價和風險管理、規劃、實施和監測、審核和評審。

需要說明的是，管理層未按相關標準建立環境管理系統，並不意味着註冊會計師一定會得出與環境事項相關的內部控制不存在或運行無效的結論。本準則第十三條指出，註冊會計師的審計目標並不受管理層對環境事項實施控制方式的影響，但註冊會計師應當考慮與環境事項相關的內部控制是否有效。

二、與財務報表審計相關的控制

本準則第十四條規定，根據職業判斷，只有認為環境事項可能對財務報表產生重大影響，註冊會計師才有必要了解與環境事項相關的內部控制，以設計和實施高效的進一步審計程序。在這種情況下，註冊會計師只需關注與財務報表審計相關的涉及環境事項的控制，無論其是否屬於會計系統和內部控制系統。

註冊會計師應當運用職業判斷，考慮環境事項是否可能導致財務報表發生重大錯報。在運用職業判斷時，註冊會計師考慮的因素主要有：

（1）重要性水平；

（2）被審計單位的性質和規模，如是否處於重污染行業以及是否存在重大環境風險；

（3）環境法律法規和監管部門的要求；

（4）作為內部控制組成部分的環境管理系統的性質和複雜性。

三、控制環境

本準則第十五條規定，註冊會計師應當主要從下列方面了解與環境事項相關的控制環境：（1）治理層對與環境事項相關的內部控制承擔的職責；（2）管理層對於環境事項的誠信和道德價值觀念、管理理念、經營風格及其處理方法，例如，管理層是否願意改善環境以通過環境管理體系的認證，是否自願發布環境績效報告以及管理層對立法、監管等外部機構的要求所作出的反應等；（3）被審計單位管理環境事項的機構以及職權與責任的劃分；（4）控制系統，包括內部審計、環境審計、與環境事項相關的人力資源政策與實務以及恰當的職責分離。

如果被審計單位建立了管理環境事項的內部控制，註冊會計師應當詢問負責監管其運行的人員，他們是否已識別可能對財務報表產生重大影響的環境事項。

了解被審計單位管理環境事項內部控制的途徑之一是閱讀其環境績效報告。該報告通常會披露被審計單位環境責任和政策，以及主要的與環境事項相關的內部控制。

在獲得對被審計單位內部控制的了解後，註冊會計師應當考慮環境事項對評估重大錯報風險的影響，並考慮是否通過實施控制測試以支持對重大錯報風險的評估。

四、風險評估過程

本準則第十六條規定，註冊會計師應當主要從下列方面了解與環境事項相關的風險評估過程：（1）被審計單位是否建立風險評估程序以識別環境風險，並評估該風險的重要性和發生的可能性，以及針對該風險採取的措施；（2）管理層是否識別出環境風險，例如，由於被審計單位的某些業務對土壤、地下水、地表水和空氣造成污染而導致的責任風險，以及來自於員工或第三方的與環境事項有關的未決訴訟等，並考慮這些風險是否可能導致財務報表發生重大錯報。

五、信息系統與溝通

本準則第十七條規定，註冊會計師應當主要從下列方面了解有關環境事項的信息系統與溝通：（1）按照環境法律法規的規定或自身對環境風險評估的需要，被審計單位是否建立適當的信息系統，以記錄排放物和有害廢棄物的數量、產品的環境特徵、利益相關者的投訴、監管機構的監測結果、環保事故的發生及其影響等；（2）該信息系統是否能夠為與環境事項相關的財務數據和列報提供信息支持，如為計算廢棄物的處置成本提供的廢棄物數量等；（3）被審計單位是否就環境事項進行有效溝通。

為更好地理解本條款，我們結合國家環保總局《關於加快推進企業環境行為評價工作的意見》（環發〔2005〕125號）和《企業環境行為評價技術指南》說明如下：對於嚴重超標和超總量控制指標排放、使用有毒有害原材料的企業，群眾反映強烈的排污企業、在當地有重要影響的企業（包括服務企業）和其他重點污染源，應建立企業環境行為數據庫和相應的計算機管理信息系統，這些系統應成為企業環境保護部門日常管理工作的組成部分。該系統應能夠提供下列指標：（1）污染排放指標，包括地表水、大氣、固體廢棄物和廠界噪聲四個方面。對於地表水和大氣環境要素，應考慮濃度排放和總量控制；（2）環境管理指標，如企業交納排污費的情況等；（3）社會影響指標，如公眾的投訴情況、環境違法及行政處罰情況等。

註冊會計師在進行審計時，應當了解被審計單位是否按照政府部門的要求建立了上述信息系統，該系統是否能夠為與環境事項相關的數據和列報提供信息支持。

六、控制活動

本準則第十八條規定，註冊會計師應當從授權、業績評價、信息處理、實物控制和職責分離等方面，了解與環境事項相關的控制活動。註冊會計師在了解與環境事項相關的控制活動時，應當特別關注被審計單位的下列行為：

1．是否執行環境管理系統標準並取得獨立機構的認證。例如，被審計單位是否執行 ISO 14000 標準並通過認證，或是否通過國家清潔生產審核。

2．是否發布環境績效報告，並經獨立第三方驗證。環境績效報告不同於包含已審財務報表信息的年度報告。被審計單位的年度報告主要是為股東和潛在投資者提供財務信息，而環境績效報告反映的是企業在經營活動中針對可能或已經涉及到的環境問題所闡明的環境政策和目標、承諾、預防和處理環境問題的方法、環境問題處理後的效果以及給相關利益群體（包括國家、企業所有者、經營者、員工、社區居民等）帶來的利得或損失，包括定性信息和定量信息。例如，有資料顯示，當前在全世界排名前100名的石油天然氣公司中，約有53%的公司每年發布 HSE 報告（健康安全環境報告）；為了顯示報告數據的可靠性，約有三分之一的公司委託第三方對其HSE年度報告進行驗證。如英國石油公司（The British Petroleum Company）每年都聘請會計師事務所對其有關環境、社會和道德行為執行報告進行審計，並且在有關環境、社會和道德行為執行報告的最後附上會計師事務所的審計報告，以有效地增強報告的可信度。

3．是否建立適當程序，處理員工或第三方對環境事項的投訴。適當的投訴管理程序，可以幫助企業減輕因被投訴造成的負面影響，並制訂相應的計劃來預防環境事故的發生。該程序包括：對於員工或第三方就環境事項的投訴，被審計單位是否已明確負責處理投訴的部門；是否及時記錄投訴內容，分析投訴原因並予以調查；是否根據實際情況，採取一切可能的措施，彌補已經發生的損失；是否對投訴處理過程進行總結和評價，以吸取經驗教訓，降低投訴率。

4．是否按照環境法律法規的規定，建立適當的程序處理有害物和廢棄物。例如，在醫療、預防、保健等活動中產生的具有危害性的醫療廢物，一旦處置不當，將對環境造成嚴重污染。因此，醫療衛生機構必須按照國家的有關規定，建立醫療廢物的收集、運送、貯存和處置等程序。

七、對控制的監督

對控制的監督是指被審計單位評價內部控制在一段時間內的運行有效性的過程。包括及時評價內部控制的設計和運行，以及根據情況的變化採取必要的糾正措施。

本準則第十九條規定，註冊會計師應當主要從下列方面了解被審計單位對與環境事項相關的控制的監督：（1）被審計單位是否及時評價與環境事項相關的內部控制設計的合理性和運行的有效性，是否遵守環境法律法規和內部規定；（2）被審計單位是否根據環境事項的變化，及時採取必要的糾正措施。

第三節　考慮與環境事項相關的法律法規

本準則第二十條至二十二條，分別就管理層的責任、註冊會計師了解相關環境法律法規及其遵守情況的途徑以及對違反環境法律法規行為的考慮進行了說明。

一、管理層的責任

本準則第二十條明確，保證經營活動符合環境法律法規要求，防止或發現並糾正違反環境法律法規行為，是管理層的責任。

通常，管理層應當考慮下列與經營活動相關的環境法律法規及其變化：（1）由於過去事項引發的環境污染應承擔補救責任的法律法規，包括被審計單位自身違反環境法律法規的責任和法律規定的代償責任；（2）為識別或控制污染、減少排放物或污染物的排放量的環境法律法規；（3）許可證制度，例如國家對污染物排放行為的管理實行排污許可證制度，被審計單位排放污染物，應當向具有審批權限的環境保護主管部門申請領取排污許可證；（4）立法機構對於環境事項的要求；（5）環境立法的變化。通常環境立法的變化會對被審計單位的經營活動產生重大影響，甚至可能產生與過去發生的環境事項相關的負債，而該等事項在以前期間並未受環境法律法規的約束。例如，由於國家修訂了環境噪聲最高限值標準，未來期間可能減少對飛機和機器的使用；又如，國家提高廢棄物處理標準，導致排放單位對以前年度已處理的廢棄物負有法律責任，儘管對廢棄物的處理符合當時環境法律法規的要求。

二、了解相關環境法律法規及其遵守情況的主要途徑

本準則第二十一條規定，註冊會計師應當考慮通過下列途徑了解相關環境法律法規及其遵守情況：（1）利用在了解被審計單位所處行業和業務性質時獲取的信息；（2）向管理層和負責環境事項的關鍵管理人員詢問為遵守相關環境法律法規而採用的政策和程序；（3）向管理層詢問對經營活動具有根本性影響的環境法律法規，如果違反這些法律法規，可能導致被審計單位停止經營，或對其持續經營能力產生疑慮；（4）與管理層討論其採用的對訴訟和索賠進行識別、評價及會計處理的政策和程序。

在了解相關環境法律法規及其遵守情況時，註冊會計師可以考慮下列內容：（1）國家當前環境保護工作的重點；（2）國家或地區新近發布實施的環境法律法規或修訂後環境法律法規變動的部分；（3）與企業的近期經濟利益密切相關的環境法律法規。

註冊會計師應當特別考慮這些環境法律法規對經濟事項的規定。例如，《中華人民共和國清潔生產促進法》規定，對利用廢物生產產品和從廢物中回收原料的企業，稅務機關按照國家有關規定，減征或者免徵增值稅。如果被審計單位享受該項稅收政策，註冊會計師應當考慮其生產、經營與其享受的優惠政策是否相符。

隨着國家環境法律法規及相關標準體系的日益嚴格，修改、補充環境法律法規的進程可能會加快。政府部門為加強環境保護工作，可能會針對某些突發事件採取一些緊急的環境保護措施。例如，在中國石油天然氣股份有限公司吉林化學分公司雙苯廠爆炸事故發生後，國家環保總局於2005年11月28日發布《關於進一步加強環境監督管理嚴防發生污染事故的緊急通知》（環發〔2005〕130號），要求加大對居民集中區、江河流域沿岸及水源地上游危險廢物排放企業的監管力度，發現環境污染事故隱患，立即責令整改，限期消除隱患，並及時向當地政府報告。

三、對違反環境法律法規行為的考慮

註冊會計師不應當、也不能對防止被審計單位違反環境法律法規行為負責，這通常超出了註冊會計師的專業勝任能力。但本準則第二十二條規定，註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1142號——財務報表審計中對法律法規的考慮》的要求，保持職業懷疑態度，充分考慮可能導致財務報表發生重大錯報的違反環境法律法規行為。

在計劃審計工作時，註冊會計師應當總體了解適用於被審計單位的環境法律法規，以及其採取的用以確保遵循該等法律法規的政策與程序，特別是如有違反對被審計單位財務報表產生重大影響的環境法律法規。通過了解，註冊會計師應當識別可能對被審計單位經營活動產生重要影響的環境法律法規。

需要說明的是：

（1）雖然註冊會計師通過培訓獲得的知識、個人執業經驗和對被審計單位及其行業的了解，可能為確定某項引起其注意的行為是否違反環境法律法規提供了基礎，但註冊會計師通常仍需徵詢環境專家的意見，因為判斷某項行為是否違反環境法律法規需用法律加以裁判，而這通常超出了註冊會計師的專業勝任能力。

（2）被審計單位的某項行為是否違反環境法律法規最終只能由法院作出裁決。

第四節　評估重大錯報風險

本準則第二十三條至第二十五條，對註冊會計師評估重大錯報風險進行了說明。其中，第二十三條指出，註冊會計師應當利用風險評估程序收集的信息，識別和評估由於環境事項引起的財務報表層次以及各類交易、賬戶餘額、列報認定層次的重大錯報風險。第二十四條和第二十五條分別對與財務報表層次和各類交易、賬戶餘額、列報認定層次相關的環境風險進行了說明。

一、與財務報表層次相關的環境風險

本準則第二十四條規定，註冊會計師應當重點關注下列與財務報表層次相關的環境風險：

1．遵守環境法律法規或執行合同的成本。例如，根據環境法律法規的要求，被審計單位可能需要購置環保設備，而現有設備則將發生較大金額的減值；根據客戶的訂單要求，產品的農藥殘留物必須低於國家規定的標準數倍，這將導致生產成本上升。註冊會計師應當關注被審計單位是否為遵守環境法律法規或執行合同而增加了相應的支出。

2．違反環境法律法規的風險。如果被審計單位存在違反環境法律法規的行為，可能被有關部門處以罰款、責令採取補救措施以消除環境污染以及賠償經濟損失，嚴重時還有可能被有關部門責令停業。這可能會產生重大財務後果，並對財務報表造成嚴重影響。

3．顧客對環境事項的具體要求以及對被審計單位環境保護行為作出的反應可能產生的影響。顧客可能願意支付較高的對價以購買符合環保要求的產品，也可能抵制環境記錄較差公司的產品。顧客對環境保護的重視程度直接關係到被審計單位的經濟利益。

二、與各類交易、賬戶餘額、列報認定層次相關的環境風險

本準則第二十五條規定，註冊會計師應當將環境風險的評估結果與重要的交易、賬戶餘額、列報認定層次相聯繫，以設計和實施進一步審計程序。註冊會計師應當重點關注下列與各類交易、賬戶餘額、列報認定層次相關的環境風險：（1）賬戶餘額依據與環境事項相關的會計估計的複雜程度；（2）賬戶餘額受與環境事項相關的異常或非常規交易的影響程度。例如，某被審計單位屬於當地政府重點污染治理監控單位。按照政府的環境污染防治目標和對策，被審計單位應於2007年年底前搬遷，為此需估計遷出污染場地所引起的環境準備金。由於該項估計需要複雜的技術對現有數據和未來數據進行大量分析，因此，發生錯報的風險較大。此外，如果缺乏作出會計估計所依據的數據，則產生重大錯報的風險亦較大。註冊會計師在審計該類會計估計事項時，應當遵守《中國註冊會計師審計準則第1321號——會計估計的審計》的有關規定。

第三章　針對評估的重大錯報風險實施審計程序時對環境事項的考慮

本準則第三章（第二十六條至第三十七條），主要說明註冊會計師針對評估的由環境事項導致的重大錯報風險，如何確定總體應對措施，並設計和實施進一步審計程序。

一、總體要求

本準則第二十六條規定，註冊會計師應當針對評估的環境事項導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，並針對評估的環境事項導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。

二、實質性程序的內容

本準則第二十七條規定，針對環境事項，註冊會計師實施的實質性程序包括十個方面的內容，第二十九條至第三十五條對應實施的實質性程序的內容分別作了說明。需要說明的是，由於註冊會計師所獲取的審計證據大多是說服性而非結論性的，因此，註冊會計師應運用職業判斷確定計劃實施的實質性程序（單獨或連同其他程序）是否恰當。

（一）詢問管理層和負責環境事項的關鍵管理人員

註冊會計師應當就環境事項詢問管理層和負責環境事項的關鍵管理人員，包括詢問被審計單位商業保險是否涵蓋環境事項。

（二）檢查與環境事項相關的文件或記錄

本準則第二十九條對註冊會計師應檢查的與環境事項相關的文件或記錄作了說明，規定註冊會計師應當檢查下列與環境事項相關的文件或記錄：

1．治理層及專職負責環境事項的委員會的會議紀要或工作記錄。涉及環境事項的重大交易一般要經過董事會會議以及負責環境事項的委員會或部門會議討論，並形成會議記錄。註冊會計師通過對這些會議紀要或工作記錄的檢查，有助於其識別對企業有重大影響的環境事項。

2．包含環境事項的公開行業信息。通過檢查行業協會、政府主管部門公布的行業信息，註冊會計師可以識別與被審計單位相關的環境事項。

3．環境專家報告，如場地評估報告、環境影響研究報告。例如，《中華人民共和國環境影響評價法》規定，建設單位應根據建設項目對環境的影響程度，編制環境影響報告書或填報環境影響登記表。環境影響報告書包括建設項目對環境可能造成影響的分析、預測和評估以及建設項目對環境影響的經濟損益分析等內容。註冊會計師通過檢查環境專家報告，可以清楚了解被審計單位面臨的環境事項。

4．環境審計報告。環境審計報告通常包括被審計單位存在的環境風險及其對內部和外部的影響、遵守環保法規和達到環保標準的狀況、原有環境治理績效數據、環境治理成本和效益、針對環境風險需要採取的主要治理措施、環境管理系統和有關內部控制系統的薄弱環節等內容。註冊會計師通過閱讀環境審計報告，可以了解被審計單位因環境事項發生的成本或損失和帶來的效益，以及潛在的環境風險等。

5．內部審計報告。如果內部審計機構將對環境事項的審計作為內部審計工作的一部分並出具內部審計報告，註冊會計師應獲取並閱讀這些報告，以了解被審計單位生產經營中的主要環境問題，如生產、技術、經營、貯存和運輸過程中危害環境的事項，污染物的排放是否達到國家規定標準，環境管理系統是否健全和有效以及其薄弱環節，被審計單位遵守環境政策和法規的情況等。

6．盡職調查報告。例如，被審計單位在簽訂土地購買合同前，聘請環境評估公司對土地的環境狀況進行調查，以確定購置的土地是否有污染、是否有廢棄物沉積、其日後的經營活動對環境造成的影響是否符合當地法律法規等，從而為土地交易決策提供依據。

7．監管機構報告及被審計單位與監管機構的往來函件。通過閱讀監管機構報告及被審計單位與監管機構的往來函件，註冊會計師可以了解監管機構對被審計單位環境事項的要求，和已經或將要發生的因環境事項而導致的處罰和或有事項。

8．可獲取的生態環境恢復公開記錄或規劃。註冊會計師通過檢查這些文件，可以了解被審計單位未來應承擔的義務以及對其生產經營的影響。例如，某地政府部門發布的《礦山生態恢復規劃》規定，2003年至2005年期間要基本消除亂挖濫采、破壞性開採礦產資源的現象，調整優化礦產資源開發利用布局，控制礦山開採數量，露天礦山（采場）在現有基礎上減少40%以上，使全區砂石礦山（采場）控制在35個以內，關停小型沙場和煤礦，礦山復墾及植被恢復率達到65%以上，煤礦廢水治理率達到40％，並對礦山廢棄地進行復墾，預計投資450萬元。

9．被審計單位的環境績效報告。環境績效報告一般包括管理層對公司環保的介紹、環保方針以及環保目標、環境管理系統的組成、主要環境影響、環境執行指示、改進目標與具體實施進度、法律遵循情況、對環境績效報告的第三方意見等內容。例如，中國石油天然氣股份有限公司在《2004年度健康安全環境報告》中主要提供了企業的健康安全環境方針、健康安全環境目標和健康安全環境表現等內容。通過檢查被審計單位的環境績效報告，註冊會計師可以清楚了解被審計單位在環境方面的承諾及其採取的主要環境控制措施。

10．與監管機構和律師的往來函件。通過檢查與監管機構和律師的往來函件，註冊會計師可以了解被審計單位已經或將要發生的因環境事項而導致的法律糾紛以及可能面臨的風險。

（三）利用環境專家的工作

本準則第三十條規定，註冊會計師在利用環境專家的工作時，應當按照《中國註冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》的規定，考慮環境專家的工作對於實現審計目標是否充分，並考慮專家的專業勝任能力、客觀性、經驗和聲譽。如果專家工作結果未能提供充分、適當的審計證據，或對專家的專業勝任能力或客觀性存在疑慮，註冊會計師可能需要聘請其他專家、實施追加審計程序或出具非標準審計報告。

管理層應當對其作出的包括在財務報表中的會計估計負責。由於受環境事項影響的財務報表項目較多涉及會計估計，存在着重大的不確定性，因此，管理層在作出與環境事項相關的會計估計和披露時，通常需要取得律師、工程師及環境專家等專業人士的技術建議。如鑑定需要確認負債及作出相關會計估計的情形（例如，環境工程師對某一地點進行初步調查以確定是否已發生環境污染，管理層向律師詢問被審計單位修復場地的法律責任等）；收集必要的數據作為會計估計的基礎，為財務報表列報提供詳細信息（例如，環境專家對一個地點進行測試，以幫助確定污染的性質和程度，並且考慮可接受的場地修復的替代方法）；制定適當的補救措施並計算相關的財務結果。

環境科學領域是正在形成和發展的專業領域，由於沒有適當的職業團體或協會頒發專業資格、執業許可證或者發展會員，就環境專家專業勝任能力的評價相對其他專家可能更困難。在這種情況下，註冊會計師需要對環境專家的職業經驗、信譽等進行特別考慮。

註冊會計師應當及時、經常地與環境專家進行溝通，與其討論所使用的假設、方法、程序和原始數據來源，以了解環境專家工作報告的性質、範圍、目的和局限性。環境專家的報告可能只是涉及被審計單位經營的某一方面，例如，被審計單位的經營活動對土壤、地下水和地表水造成了污染，而環境專家在其報告中可能只是針對土壤污染所需的整治成本進行了估計，並沒有對所有環境污染可能發生的整治成本進行估計。

註冊會計師應當評價環境專家工作的適當性，並考慮專家使用的原始數據、假設和方法及其與以前期間的一致性，考慮專家工作的結果與註冊會計師對被審計單位的了解和實施其他審計程序的結果是否相符。

（四）利用環境審計的工作

本準則第三十一條規定，註冊會計師應當考慮將環境審計的結果作為適當的審計證據。在這種情況下，註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1411號——考慮內部審計工作》和《中國註冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》的規定，考慮利用環境審計工作的適當性。

1．關於環境審計。在某些行業，環境審計正日益普及，並具有廣泛的含義。環境審計通常是指由會計師事務所或其他機構對與環境有關的業務經營活動進行系統、定期、客觀的檢查。一般情況下，環境審計是應管理層的要求實施的，並且僅供內部使用。管理層可以決定環境審計是由外部專家實施，還是由內部的專家（有時包括內部審計人員）實施。在實際操作中，不同學科的人員都可以實施環境審計，因而這一工作常常由多學科團隊完成。環境審計可能涉及不同的方面，包括場地污染、環境法律法規的遵守情況等。需要說明的是，環境審計並不一定等同於對環境績效報告實施的審計。

2．對環境審計工作的利用。如果被審計單位已經實施環境審計，註冊會計師對環境審計工作進行了解和評估後，認為審計結果能夠為財務報表審計提供符合要求的審計證據，則可利用環境審計的工作。

註冊會計師應當就以下內容了解與評估環境審計工作：

（1）環境審計結果對於財務報表的影響是否重大；

（2）環境審計工作是否由具有專業勝任能力的人員擔任，助理人員的工作是否得到適當的指導、監督和覆核；

（3）環境審計人員是否具有獨立性並保持應有的職業謹慎，尤其是當環境審計人員來自企業內部時；

（4）環境審計人員所獲取的審計證據是否充分、適當；

（5）環境審計人員是否依據充分、適當的審計證據，形成審計結論，編制環境審計報告；

（6）環境審計工作範圍是否適當，包括管理層對環境審計所提建議的反應及其證據；

（7）環境審計工作成果是否得到有效利用，所發現的例外或異常事項是否已適當解決。

（五）利用內部審計的工作

本準則第三十二條規定，如果內部審計人員已將被審計單位經營活動的環境方面作為內部審計工作的一部分，註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1411號——考慮內部審計工作》的規定，考慮利用內部審計工作的適當性。

由於環境保護問題影響到企業的日常生產經營活動，不少企業已將環境事項納入內部審計的工作範圍。通過內部審計工作，內部審計人員可以對企業環境管理體系進行檢查，評價其是否恰當地執行和保持，並及時向管理層提供有關環境管理方面的信息。註冊會計師在利用內部審計的工作時，應當按照《中國註冊會計師審計準則第1411號——考慮內部審計工作》的有關規定執行。

需要注意的是，內部審計人員通過審計，可能發現企業存在沒有遵循技術標準排放污染物等違反環境法律法規的行為。基於違反環境法律法規的行為可能對被審計單位和其財務報表產生重大不利影響，管理層可能向內部審計人員施加較大的壓力，要求其在內部審計報告中不再提及違反環境法律法規的行為。如果內部審計報告提及違反環境法律法規的行為，管理層往往不願意向註冊會計師提供這樣的內部審計報告。因此，註冊會計師在利用內部審計工作時應當考慮其工作結果的恰當性。

（六）實施分析程序

本準則第三十三條指出，註冊會計師可以實施分析程序，考慮相關財務信息與環境記錄中的數量信息之間的關係。

註冊會計師在實施分析程序時，應當考慮財務信息與非財務信息之間的關係。例如，通過分析被審計單位消耗的原材料（或使用的能源）與廢物生成量（或排放物）之間的關係，以及廢物生成量（或排放物）與為保持適當的廢物生成量（或排放物）或將其控制在最大限度內應確認的負債之間的關係，註冊會計師可以分析相關資產減值準備、預計負債以及為整治環境污染而發生成本的估計是否適當。註冊會計師通過分析與財務信息相關的非財務信息，可以驗證財務信息是否真實、正確。

（七）檢查與環境事項相關的財務報表項目

本準則第三十四條指出，在實施實質性程序時，註冊會計師應當重點關注下列與環境事項相關的交易或事項：

1．本期增加的土地、房屋建築物和機器設備。對於本期增加的土地、房屋建築物和機器設備（包括直接購買或通過收購子公司間接取得），註冊會計師可以詢問管理層在購買資產時所執行的工作及程序，了解其在確定購買價格時是否已考慮環境事項可能產生的影響，包括合理估計可能產生的棄置費用因素。同時，註冊會計師還應了解管理層在估計可能產生的與環境事項相關的棄置費用時，是否已獲取相關的調查報告及合約等支持性文件。

2．受環境事項影響的長期投資項目。註冊會計師可以查閱被投資單位的財務報表，並與相關負責人討論，考慮財務報表涉及的環境事項對長期投資計價產生的影響。如果被審計單位的一個或多個組成部分的審計工作是由其他會計師事務所的註冊會計師執行，主審註冊會計師在對被審計單位財務報表出具審計報告時需要利用其他註冊會計師的工作結果，則主審註冊會計師應當與其他註冊會計師就組成部分遵守其經營所在地環境法律法規的情況以及可能對財務報表產生的影響等事項進行適當的溝通。

3．因環境事項需要計提的資產減值準備。由於資產減值準備通常是管理層依據有關因素作出的估計，發生錯報的風險較大，因此，註冊會計師在實施審計時可以採取下列措施：

（1）詢問有關被審計單位資產或資本的變動計劃，如果是由於環境立法或經營戰略的改變，應評價其對被審計單位的資產或整體價值的影響；

（2）詢問資產減值準備計提和核銷的批准程序，評價因環境事項使資產減值的情況下計提資產減值準備的必要性；

（3）評價計提資產減值準備所依據的資料、假設及計提方法的適當性；

（4）檢查支持資產減值準備的文件資料，並與管理層討論；

（5）檢查前期存在的與環境事項有關的資產減值準備的實際發生數，判斷其所依據的假設是否依然恰當。

4．因環境事項發生的支出和取得的索賠收入。註冊會計師可以檢查被審計單位在財務報表中確認的與環境事項有關的支出和應收索賠款項，判斷有關的經濟利益是否很可能流出、流入企業。

5．因環境事項導致的負債和或有負債通常包括：

（1）依據環境法律法規要求的義務。例如，隨着經濟發展和城鎮建設速度加快，許多企業或單位在各地產業結構和城市布局的調整中需要搬出城鎮中心，原有土地使用權性質將發生改變。如果其在以前的經營活動中對土地造成污染，根據環境法律法規的規定應負責治理並恢復土地使用功能。

（2）因破壞環境或違反環境法律法規而應交納的罰款或產生的訴訟事項。

（3）因破壞環境而應承擔的賠償義務。

對因環境事項導致的負債和或有負債，註冊會計師可以實施下列審計程序：

（1）向管理層詢問其在確定、評價和控制因環境事項導致的負債和或有負債方面有關的方針政策和工作程序；

（2）向管理層詢問可能導致的負債和或有負債的環境事項；

（3）向管理層詢問並評價被審計單位就環境事項與環境監管機構之間的往來信函，確定是否存在因環境事項可能導致的負債和或有負債；

（4）檢查並評估支持環境負債、或有負債的文件資料，如場地清理或修複方面的研究資料，場地清理、未來搬遷和場地修復成本的報價，索賠或罰款金額以及與法律顧問進行溝通的信函等，並與有關管理層進行討論；

（5）對於本期或前期已出售的場地，檢查有關合同約定或法律規定的與環境事項相關的負債；

（6）對於當期放棄產權、停止使用或購買的不動產，詢問場地清理的要求以及可能發生的場地清理、未來搬遷和場地修復成本；

（7）如果違反環境法律法規而導致的場地清理、未來搬遷和場地修復成本或罰款支出金額已經能夠確定，查詢有關索賠或可能的索賠事項。

（八）檢查與環境事項相關的會計估計

本準則第三十五條規定，在檢查與環境事項相關的會計估計時，註冊會計師應當遵守《中國註冊會計師審計準則第1321號——會計估計的審計》的有關規定。

註冊會計師應當覆核並測試管理層作出與環境事項相關的會計估計的過程，包括：

（1）如果管理層聘請環境專家為其作出會計估計提供依據，註冊會計師應當評價專家開展工作的適當性；

（2）覆核管理層作出會計估計所依據的資料；

（3）評價會計估計依據的數據的準確性、完整性和相關性；

（4）評價會計估計依據的各種假設之間的一致性以及這些假設與支持性資料、相關歷史資料及行業資料之間的一致性；

（5）評估因被審計單位業務或所處行業的變化，是否會引起其他因素的相應變化，而這些因素將對假設產生重大影響；

（6）評估被審計單位以前期間的經營狀況以及未來的經營計劃，覆核管理層在作出會計估計時所依據假設的持續適當性；

（7）對於特定假設的覆核，應當考慮利用環境專家的工作；

（8）評價管理層作出會計估計的計算過程；

（9）考慮管理層是否已經覆核並批准關於環境事項的重大會計估計。

如果認為管理層作出的會計估計不恰當，註冊會計師可以自行作出或從其他渠道取得與環境事項相關的獨立估計，並與管理層作出的會計估計進行比較；如果存在差異，註冊會計師應當確定企業是否需要調整該項差異。

註冊會計師在評價管理層對未來搬遷和場地修復成本作出的會計估計時，可以考慮與以下數據信息進行比較：

（1）其他地方對類似環境事項引發的負債的估計；

（2）在類似地點實際發生的成本；

（3）當期類似地段的出售價格中環境負債的成本估計。

（九）檢查財務報表列報的適當性

對於被審計單位就影響財務報表的環境事項的披露的適當性，註冊會計師應當進行檢查和覆核。

（十）獲取管理層關於環境事項的書面聲明

本準則第三十七條規定，註冊會計師應當就環境事項向管理層獲取下列書面聲明：（1）沒有發現由環境事項引起的重大負債和或有負債（包括因違法行為或潛在違法行為產生的重大負債和或有負債）；（2）沒有發現對財務報表產生重大影響的其他環境事項；（3）如果發現上述第（1）項或第（2）項所述的環境事項，已在財務報表中進行了恰當的列報。

根據《中國註冊會計師審計準則第1341號——管理層聲明》的要求，如果合理預期不存在其他充分、適當的審計證據，註冊會計師應當就對財務報表具有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明。由於註冊會計師就環境事項取得的審計證據多為說服性而非結論性的，因此，註冊會計師需要獲取管理層關於環境事項的書面聲明。

由於環境事項的確認、計量和列報較多涉及負債和或有負債，註冊會計師僅僅通過檢查賬簿資料可能難以發現，獲取管理層聲明書可以提醒管理層告知其全部的環境事項。

三、職業判斷

本準則第二十八條指出，由於確認和計量環境事項的結果存在下列困難，註冊會計師運用職業判斷顯得尤為重要：

1．環境問題從發生到被識別通常經歷較長的時間。通常情況下，企業當期生產經營活動對環境破壞所造成的後果可能並不明顯，從發生到被識別可能需要經歷比較長的時間。例如，1942年至1953年期間，胡克（Hooker）化學工廠及塑料（Plastics）公司在紐約州北部居民區先後掩埋了約19000公噸高毒且致癌的化學廢棄物，並在化學廢棄物上覆蓋一層黏土和表土以利於植物生長。1953年，胡克化學工廠將掩埋有化學廢棄物的土地以一美元的價格賣給紐約市政府，並要求對將來可能發生之災害免除其法律責任。隨後，該土地經過處理和建設，被開發成為住宅區。1976年附近居民開始抱怨空氣中的化學異臭味，隨着某些地面的下陷，裝着廢棄物的鐵桶容器及廢棄物本身也逐漸暴露。1978年調查報告證實該地區居民患癌症和出生缺陷的比率高於其他地區。為此，美國政府動用了聯邦基金處理這一歷史遺留的環境問題，並制定了《全面環境響應補償及責任法》，該法案認定環境責任具有可追溯性。在該案例中，環境問題從發生到被發現，經歷了三十多年的時間。目前，在許多國家的相關法律中都規定，由於環境污染而產生的法律責任都具有追溯性。

2．由於會計估計建立在假設的基礎上，假設的數量和性質可能導致會計估計不存在既定的模式，或會計估計在很大的區間內似乎都是合理的。由於會計估計存在較大的不確定性，對同一經濟事項，管理層可能有若干種可供選擇的方法。基於不同的主觀判斷，管理層可能會作出不同的估計。例如，因污染物排放量達不到當地環保部門的控制標準，被審計單位應強制淘汰相關固定資產，並對該項固定資產計提相應的減值準備。但管理層認為，雖然按照當地環保部門的規定，該項資產不可再使用，但仍可以高於該項資產賬面淨值的銷售價格銷售給環保要求較低地區的企業，因此，不需對該資產計提資產減值準備。

3．環境法律法規不斷變化，對其解釋可能面臨困難或不明確。隨着經濟和社會的發展，國家會不斷發布實施新的環境法律法規或對舊的環境法律法規進行修訂。即使目前嚴格遵守有關環境法律法規，企業也可能不能減少其所承擔的環境風險。例如，由於政府提高了某項環保技術標準，儘管自身的經營行為並沒有改變，企業仍將面臨由於環保技術標準改變而導致的重大環境風險。因此，在對某些特定資產（如含有石棉成分的資產）進行估價時，有必要就相關法律法規的影響向專家諮詢。在實務中，對因已知義務產生的負債作出合理估計也較困難。

4．除法定義務或合同義務引起的負債外，還可能存在其他情況產生的負債。例如，目前廢舊電池對環境造成破壞已成為日益嚴重的問題。無論裸露在大氣中還是深埋在地下，廢舊電池的重金屬成分都會隨着滲液溢出，從而造成地下水和土壤的污染。某電池生產企業出於環境保護的考慮，承諾在商場、住宅小區內設立廢舊電池回收箱，並將回收的廢舊電池送至企業統一進行處理。為此，企業需要發生與該承諾事項相關的支出，從而形成一項負債。

四、需要註冊會計師特別關注的情形

本準則第三十六條列舉了可能顯示重大錯報風險的情形，規定在整個審計過程中（包括了解被審計單位及環境並評估重大錯報風險，以及針對評估的重大錯報風險實施的程序），如果注意到下列情形顯示財務報表存在因環境事項導致的重大錯報風險，註冊會計師應當對此予以關注：（1）環境專家、環境審計人員或內部審計人員出具的報告中顯示有重大環境問題；

（2）被審計單位與監管機構的往來函件或監管機構發布的報告中提及存在違反環境法律法規行為；（3）在生態環境恢復的公開記錄或規劃中列有被審計單位的名稱；（4）媒體評論涉及被審計單位的重大環境問題；（5）律師函中對環境事項的評價意見；（6）有證據表明被審計單位購買與環境事項相關的商品或服務，相對於常規業務活動而言屬於異常交易；（7）因違反環境法律法規導致訴訟費用、環境諮詢費用或罰金增加或異常。

當被審計單位存在上述情況時，表明被審計單位可能支付罰款、賠償損失，或承擔環境恢復義務等，註冊會計師應當考慮是否需要重新評估財務報表因環境事項而導致的重大錯報風險。如有必要，註冊會計師可以諮詢環境專家。

第四章　出具審計報告時對環境事項的考慮

本準則第四章（第三十八條至第三十九條），主要說明註冊會計師應當如何根據不同情形就環境事項的審計結果出具審計報告。

一、總體要求

本準則第三十八條第一款規定，在形成審計意見時，註冊會計師應當考慮被審計單位是否已按照適用的會計準則和相關會計制度的規定對環境事項的影響作出適當的處理，並進行恰當的列報。

二、審計報告的類型

本準則第三十九條規定，註冊會計師在判斷不確定事項對審計報告的影響時，應當重點考慮管理層對不確定事項的評價及披露程度。如果認為環境事項對財務報表的影響具有重大不確定性或相關披露不充分，或根據職業判斷認為環境事項可能導致持續經營假設不再合理，註冊會計師應當按照《中國註冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》和《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的規定，出具恰當的審計報告。

（一）當環境事項的會計處理不符合適用的會計準則和相關的會計制度時

如果被審計單位就環境事項的會計處理不符合適用的會計準則和相關會計制度的要求，註冊會計師應根據其對財務報表的影響程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

（二）當環境事項對財務報表的影響具有重大不確定性時

當環境事項對財務報表的影響具有重大不確定性、但不影響被審計單位的持續經營能力時，如果被審計單位已在財務報表附註中作出充分披露，註冊會計師應當在審計意見段之後增加強調事項段，強調環境事項對財務報表的影響具有重大不確定性的事實。

（三）當環境事項影響持續經營能力時

1．存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的環境事項，財務報表已作充分披露

如果認為被審計單位在編制財務報表時運用的持續經營假設是適當的，但可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的環境事項存在重大不確定性，註冊會計師應當考慮：

（1）財務報表是否已充分描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要環境事項，以及管理層針對這些事項提出的應對計劃；

（2）財務報表是否已清楚指明導致對持續經營能力產生重大疑慮的環境事項存在重大不確定性時，被審計單位可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。

如果財務報表已作出充分披露，註冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，並在審計意見段之後增加強調事項段，強調可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的環境事項存在重大不確定性的事實，並提醒財務報表使用者注意財務報表附註中對該等事項的披露。

2．存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的環境事項，財務報表未作充分披露

如果認為被審計單位在編制財務報表時運用的持續經營假設是適當的，但可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的環境事項存在重大不確定性，被審計單位在財務報表中未能作出充分披露，註冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

3．因環境事項導致被審計單位將不能持續經營，財務報表仍按持續經營假設編制

如果認為因環境事項導致被審計單位將不能持續經營，但財務報表仍然按照持續經營假設編制，註冊會計師應當出具否定意見的審計報告。

三、其他與環境事項有關的信息

《中國註冊會計師審計準則第1521號——含有已審計財務報表的文件中的其他信息》要求註冊會計師閱讀其他信息，以識別其他信息與已審計財務報表存在的重大不一致。基於此，本準則第三十八條第二款規定，註冊會計師應當閱讀含有已審計財務報表的文件中的其他信息所涉及的環境事項，以識別其是否與已審計財務報表存在重大不一致。

例如，管理層在其變更募集資金使用用途的公告中披露，由於現有生產設備排污標準達不到國家規定的環保要求，計劃變更募集資金用途購置新型的機器設備，該項變更已經股東大會批准並於近期內實施，而在已審計財務報表中，管理層並未對現有設備可能出現的減值作出估計，註冊會計師通過閱讀該信息，應考慮以前獲取的審計證據是否適當，並確定是否需要提請被審計單位修改已審計財務報表。

附錄

附錄1631-1：

中國證監會關於上市公司環境事項的信息披露規定

準則名稱	主要內容
《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》（2006年修訂）	第四節　風險因素 第二十八條　發行人應披露的風險因素包括但不限於下列內容： （五）投資項目在市場前景、技術保障、產業政策、環境保護、土地使用、融資安排、與他人合作等方面存在的問題，因營業規模、營業範圍擴大或者業務轉型而導致的管理風險、業務轉型風險，因固定資產折舊大量增加而導致的利潤下滑風險，以及因產能擴大而導致的產品銷售風險等。 （六）由於財政、金融、稅收、土地使用、產業政策、行業管理、環境保護等方面法律、法規、政策變化引致的風險。 第六節　業務和技術 第四十四條　發行人應根據重要性原則披露主營業務的具體情況，包括： （七）存在高危險、重污染情況的，應披露安全生產及污染治理情況、因安全生產及環境保護原因受到處罰的情況、近三年相關費用成本支出及未來支出情況，說明是否符合國家關於安全生產和環境保護的要求。 第十三節　募集資金運用 第一百零六條　募集資金直接投資於固定資產項目的，發行人可視實際情況並根據重要性原則披露以下內容： （五）投資項目可能存在的環保問題、採取的措施及資金投入情況。
《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第9號——首次公開發行股票並上市申請文件》（2006年修訂）	第九章　其他文件 9-4 發行人生產經營和募集資金投資項目符合環境保護要求的證明文件（重污染行業的發行人需提供省級環保部門出具的證明文件）
《公開發行證券的公司信息披露編報規則第12號——公開發行證券的法律意見書和律師工作報告》	第四十條　發行人的重大債權債務 （三）發行人是否有因環境保護、知識產權、產品質量、勞動安全、人身權等原因產生的侵權之債，如有，應說明對本次發行上市的影響。 第四十六條　發行人的環境保護和產品質量、技術等標準 （二）近3年是否因違反環境保護方面的法律、法規和規範性文件而 被處罰。

附錄1631-2：

重污染行業主要環境風險示

行業	主要內容	主要環境風險
石油 天然氣	揚子石化 000866	作為石油化工企業，本發行人在生產過程中產生的廢氣、廢液、廢渣及有害化學物質均會對環境產生污染。儘管本發行人生產裝置的技術水平達到了20世紀90年代初的國際先進水平，主要環保指標均達到國家和南京市的有關標準，但依然存在因環保設備的技術故障而導致排污超標的可能
化工	揚農化工 600486	本公司為農藥化工企業，農藥化工產品的生產過程中會產生一定數量的廢渣、廢液、廢氣，上述廢棄物在處理不善時，將會影響周邊環境。隨着國家對環保要求的提高，公司將加大對環保方面的投入，這在一定程度上會增加企業的經營成本；如果國家環保政策有所改變、環保標準提高，所制定的標準超過公司「三廢」處理能力，本公司的生產將會受到一定的限制
製藥	康美藥業 600518	項目後，會產生一定量的污廢水、廢氣、噪聲、廢渣及部分含丁醇、乙醇、甲苯等物質的有機溶劑，這些均是周邊環境的污染源。隨着國家對環保的重視及有關環保指標的要求不斷提高，本公司在環境保護方面可能面臨着新的問題
冶金	廈門鎢礦 600549	鎢冶煉行業以及公司生產經營可能造成的具體污染包括：（1）廢水、廢氣污染源，廢水中主要污染物為氨氮、懸浮物和磷酸鹽等，廢氣污染源主要來自燃油鍋爐、氨回收、焙燒和母液閉路循環產生的廢氣；（2）噪聲污染源，噪聲污染源為振動球磨機、空壓機、風機及各類泵，其中主要的噪聲源為振動球磨機；（3）固體廢棄物污染源，固體廢棄物主要是壓濾工序之後排出的鎢渣
採礦	西藏礦業 000762	在開採過程中，有些礦種會產生放射性污染，而且礦山開採過程中會產生粉塵污染，如不採取有力措施加以控制，有可能因違反國家環保政策而受到制裁
造紙	銀鴿投資 600069	製漿造紙工業生產過程中產生的高濃度有機廢水如果未經處理直接排放，會對水環境造成污染
製革	金牛實業 600199	本公司的生產存在不同程度的污染，污染物主要為廢水、廢渣等，其中製革廢水對環境污染比較嚴重。治理污染需要增加投資、配備專門人員，加大了公司的生產成本
印染、紡織	慶豐股份 600576	公司在生產過程中，會有一定的噪聲、粉塵污染。雖然公司已經購置了消音、除塵等環保設備並達到了國家規定的環保標準，但是本次募集資金投向的特闊幅印染後整理技改項目和收購維新漂染資產項目，主要涉及到印染行業，生產過程中會產生一定量的廢水、廢氣、廢渣及噪聲，對環境產生較大污染，從而使公司的生產和發展受到一定程度的影響
公用事業	長春燃氣 600333	由於本公司以煤炭為焦爐煤氣的生產原料，煤炭燃燒過程中釋放出來的二氧化硫等有害物質對環境造成一定的污染，在政府對環境問題日益重視的今天，本公司在努力提高經濟效益的同時，必須更加認真地關心環境保護問題
煤炭	鄭州煤電 600121	煤炭是地下開採，開採前地面建築物需要搬遷，開採時有廢棄物—煤矸石，排放礦井水含有浮懸物，開採後會引起地表沉陷；開採到地面的部分煤炭要在地面短時存放，還會影響大氣環境質量；煤礦和電廠的鍋爐會產生煙塵與噪聲污染；煤礦和電廠生產設備運行過程中產生的噪聲對周圍環境也有一定影響。因此，國家環境保護法律、法規的變化對本公司的運營可能會提出更高要求
火電	內蒙華電 600863	火電廠的污染主要來自於排放的廢氣和灰渣等，公司在其灰場區儲存粉煤灰，廠區鍋爐向周圍排放煙塵。根據環保法規，超標排污將受到處罰
建材	海螺水泥 000914	一般水泥生產工序均會產生粉塵，本公司已按照國內現行的環保法規和行政規章在各下屬企業及生產基地配置了必要的保護設施，進行水泥粉塵的收集和再利用。儘管如此，隨着環保法規的進一步健全及全民環保意識的增強，水泥類企業將面臨更為嚴格的環保要求，可能會使本公司在環保方面的開支相應增加，從而影響公司的經營業績
釀造	古越龍山 600059	由於黃酒生產需大量質量可靠的生產用水，並有大量發酵後的污水需要處理，更由於當地工業的迅猛發展，這種不良的水源環流對本公司產生了雙向的環保壓力
發酵	星湖科技 600866	味精、肌苷的生產存在廢水、廢氣、粉塵等環境污染問題，這些問題若不予解決，會面臨環保部門罰款和限期改正處理的風險

附錄1631-2：

與環境事項相關的內部控制調查表

調查問題	答案
	是	弱	否	不適用
一、控制環境
1．是否根據被審計單位的業務性質設置了適當的組織結構或對原組織結構進行調整，以處理與環境事項相關的活動?
2．是否針對與環境事項有關的活動進行了適當的職責分離和權限分配?
2.1 生產規劃部門在編制被審計單位規劃時是否同時編制環境保護發展規劃？
2.2 生產規劃部門在審查重大項目立項時，對未履行環保影響評價或未得到政府部門批准的項目，是否不予立項？
2.3 生產規劃部門在編制年度生產計劃時，是否包括環境保護的項目和計劃指標？
2.4 生產運行部門是否把環境保護指標和環保設施的運行情況列入生產統計報表？
2.5 科研開發部門在組織研究新產品、新工藝時是否選擇無污染或少污染的產品和工藝？
2.6 對環境有影響的項目，財務部門是否必須取得環境保護主管部門的審批同意後方可支付建設資金？
2.7 對於有毒有害物品的貯運，供銷貯運部門是否採取了必要的安全和防止污染措施？
3．對負責環境事項的高級管理人員是否有明確業績考核指標，使其知悉需要達到的指標和承擔的責任?
4．是否針對負責環境事項的關鍵崗位人員招聘實施了資格檢查、技能測評、專家組評審等程序？
5．是否定期或不定期地評價負責處理環境事項的相關人員的能力?
6．為了保證員工的基本能力和做好環境保護工作，是否針對被審計單位的生產特點和性質進行必要的培訓?
7．管理層是否願意發布環境績效報告，並經獨立第三方認證？
二、控制程序
1．是否按國家規定的排放標準排放廢棄物？
2．是否對排放廢棄物進行申報登記和定量管理？
3．對生產過程中產生的廢水、廢氣等，是否經處理後排放？
4．含有特殊有害物、劇毒物和放射性廢物，是否嚴格按國家規定進行特殊處理？
5．是否建立了環境保護設施管理制度，對污水、廢氣、廢渣處理設備進行定期維護保養？
6．是否設立環境監測部門，對被審計單位的排污情況、環境保護設施運行情況以及所在區域的主要環境因素進行監測分析？
7．是否制定了污染事故處理的管理規定？
8．是否執行ISO14000標準並取得認證？
9．是否實行清潔生產，並經審核認證？
10． 是否建立了處理員工及第三方投訴的管理制度？
11． 是否為減少環境污染可能造成的損失而投保環境商業保險？
12． 是否制定相應的程序，將被審計單位所採購的產品或服務中的重要環境要求，通知供應商和承包商，並確保其能夠達到要求？
三、對控制的監督
1．是否及時評價與環境事項相關的內部控制的設計和運行以及環境法律的遵守情況？
2．內部審計人員是否保持了適當的獨立性和專業勝任能力？
3．是否制定了內部環境事項審核程序？
4．在確定審計方案時，是否考慮被審計區域的狀況、重要性，以及以前年度的審計情況？
5．對於內部審計所發現的不合格事項是否及時採取了措施？這些措施是否有效？
6．是否對所採取的措施進行驗證並報告？
四、風險評估
1．管理層是否意識到以下因素的存在及它們對財務報表的影響：
1.1 土地、地下水或地表水污染導致的責任風險
1.2 空氣污染導致的責任風險
1.3 來自雇員或第三方關於環境事項的尚未解決的投訴
2．管理層是否對過去發生的污染事故進行評價，以確定糾正措施和預防措施？
3．對於可能對環境產生影響的事故和緊急情況，是否進行充分識別並制定了應急措施？
五、信息系統與溝通
1．是否建立了適當的信息系統，以記錄：
1.1 排放物和有害廢棄物的數量；
1.2 產品的環境特徵；
1.3 員工或第三方投訴；
1.4 監管機構的監測結果；
1.5 環保事故發生次數及造成的經濟損失．
2．是否建立了環境信息報告制度，使得高層管理人員能夠及時取得與環境事項相關的信息?
3．是否建立、實施和保持內部、外部就環境事項的溝通程序？
4．是否主動接受來自各方的質疑、提問，所關注的問題或其他方面的信息等，並予以考慮和答覆？
5．是否就必要的預防性措施與員工、顧客進行適當溝通？
初步評價：

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮