《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》應用指南

《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》
應用指南
會協〔2007〕89號
制定機關：中國註冊會計師協會
2007年11月29日
有效期：2007年12月1日至今

第一章　總則

《中國註冊會計師鑑證業務基本準則》（以下簡稱本準則）第一章（第一條至第四條），主要說明本準則的制定目的和適用範圍、鑑證業務要素，以及註冊會計師執行鑑證業務的總體要求。

一、本準則的制定目的

本準則第一條指出，為了規範註冊會計師執行鑑證業務，明確鑑證業務的目標和要素，確定中國註冊會計師審計準則、中國註冊會計師審閱準則、中國註冊會計師其他鑑證業務準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑑證業務準則）適用的鑑證業務類型，根據《中華人民共和國註冊會計師法》，制定本準則。

二、本準則的適用範圍

（一）應當遵守本準則的情況

本準則第二條指出，鑑證業務包括歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑑證業務。註冊會計師執行歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務和其他鑑證業務時，應當遵守本準則以及依據本準則制定的審計準則、審閱準則和其他鑑證業務準則。

如圖1所示，中國註冊會計師業務準則體系由鑑證業務準則和相關服務準則所構成。鑑證業務準則由鑑證業務基本準則統領，按照鑑證業務提供的保證程度和鑑證對象的不同，分為審計準則、審閱準則和其他鑑證業務準則。其中，審計準則是整個業務準則體系的核心。

審計準則用以規範註冊會計師執行歷史財務信息的審計業務。在提供審計服務時，註冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，並以積極方式提出結論。

審閱準則用以規範註冊會計師執行歷史財務信息的審閱業務。在提供審閱服務時，註冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，並以消極方式提出結論。

其他鑑證業務準則用以規範註冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的其他鑑證業務，根據鑑證業務的性質和業務約定書的要求，提供有限保證或合理保證。其他鑑證業務主要包括預測性財務信息的審核、內部控制鑑證等。

相關服務準則用以規範註冊會計師執行除鑑證業務外的其他相關服務業務。相關服務業務主要包括對財務信息執行商定程序、代編財務信息、稅務諮詢和管理諮詢等。在提供相關服務時，註冊會計師不提供任何程度的保證。註冊會計師對相關服務業務出具報告時，應當與鑑證報告明確區分。為避免使用者混淆，相關服務業務報告應當避免出現如下情形：（1）暗示遵循本準則或審計準則、審閱準則和其他鑑證業務準則；（2）不適當地使用「審計」、「審閱」、「鑑證」等術語；（3）含有可能被合理誤認為是鑑證結論的陳述。

中國註冊會計師業務準則

鑑證業務準則

相關服務準則

鑑證業務基本準則

商定程序

代編財務信息

……

審計準則

審閱準則

其他鑑證業務準則

圖1　中國註冊會計師業務準則體系

（二）部分適用本準則的情況

一項鑑證業務可能是某項綜合業務的構成部分。例如，與企業併購相關的業務可能包括對歷史財務信息和預測性財務信息發表鑑證意見的要求。在這種情況下，本準則僅適用於該業務中與鑑證業務相關的部分。

（三）不存在除責任方之外的其他預期使用者的情況

如果某項業務不存在除責任方之外的其他預期使用者，但在其他所有方面符合審計準則、審閱準則或其他鑑證業務準則的要求，註冊會計師和責任方可以協商運用本準則的原則。在這種情況下，註冊會計師的報告中應註明該報告僅供責任方使用。

三、註冊會計師的含義

本準則第三條第一款指出，本準則所稱註冊會計師，是指取得註冊會計師證書並在會計師事務所執業的人員，有時也指其所在的會計師事務所（如在承接業務時）。

中國註冊會計師執業準則要求，鑑證報告要由註冊會計師簽名、蓋章，並載明會計師事務所的名稱和地址，加蓋會計師事務所公章。

四、鑑證業務要素

鑑證業務旨在增進某一鑑證對象信息的可信性。註冊會計師通過收集充分、適當的證據來評價某個鑑證對象是否在所有重大方面符合適當的標準，並出具鑑證報告，從而提高該鑑證對象信息的可信性。

本準則第三條第二款指出，本準則所稱鑑證業務要素，是指鑑證業務的三方關係、鑑證對象、標準、證據和鑑證報告。

1．三方關係。三方關係人分別是註冊會計師、責任方和預期使用者。註冊會計師對由責任方負責的鑑證對象或鑑證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑑證對象信息的信任程度。

2．鑑證對象。鑑證對象具有多種不同的表現形式，如財務或非財務的業績或狀況、物理特徵、系統與過程、行為等。不同的鑑證對象具有不同特徵。

3．標準。標準即用來對鑑證對象進行評價或計量的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。

4．證據。獲取充分、適當的證據是註冊會計師提出鑑證結論的基礎。

5．鑑證報告。註冊會計師應當針對鑑證對象信息（或鑑證對象）在所有重大方面是否符合適當的標準，以書面報告的形式發表能夠提供一定保證程度的結論。

本準則的第四章至第八章分別對鑑證業務的五要素進行詳細說明。

五、與鑑證業務相關的職業道德和質量控制要求

本準則第四條規定，註冊會計師執行鑑證業務時，應當遵守中國註冊會計師職業道德規範（簡稱職業道德規範）和會計師事務所質量控制準則。

（一）遵守職業道德規範

職業道德規範要求註冊會計師在執行鑑證業務時，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業勝任能力和應有的關注，並對執業過程中獲知的信息保密。

其中，應有的關注是指專業人士對其所提供服務承擔的勤勉盡責的義務。應有的關注要求註冊會計師應當以勤勉盡責的態度執行鑑證業務，在執業過程中保持職業懷疑態度，運用其專業知識、技能和經驗，收集和客觀評價證據。

（二）遵守質量控制準則

質量控制準則用以規範會計師事務所在執行各類業務時應當遵守的質量控制政策和程序，是對會計師事務所質量控制提出的制度要求。

會計師事務所應當根據質量控制準則並結合具體情況，制定合適的質量控制制度，包括質量控制政策和程序，以合理實現質量控制的兩大目標：（1）保證會計師事務所及其人員遵守法律法規、職業道德規範以及中國註冊會計師審計準則、中國註冊會計師審閱準則、中國註冊會計師其他鑑證業務準則和中國註冊會計師相關服務準則的規定；（2）會計師事務所和項目負責人根據具體情況出具恰當的報告。

財政部已發布兩個質量控制準則，即《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑑證和相關服務業務實施的質量控制》和《中國註冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》，前者從會計師事務所層面上進行規範，適用於包括鑑證業務在內的各項業務；後者從執行審計項目的負責人層面上進行規範，僅適用於歷史財務信息審計業務。這兩項準則聯繫緊密，前者是後者的制定依據。

註冊會計師應當遵守財政部發布的會計師事務所質量控制準則以及本所制定的質量控制制度。

第二章　鑑證業務的定義與目標

本準則第二章（第五條至第八條），主要說明鑑證業務與鑑證對象信息的定義、鑑證業務與相關服務的區別，並區分不同類型的鑑證業務。

一、鑑證業務的定義

本準則第五條第一款對鑑證業務的定義進行了界定。鑑證業務是指註冊會計師對鑑證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑑證對象信息信任程度的業務。

上述定義可從以下幾個方面加以理解：

（1）鑑證業務的用戶是「預期使用者」，即鑑證業務可以用來有效地滿足預期使用者的需求；

（2）鑑證業務的目的是改善信息的質量或內涵，增強除責任方之外的預期使用者對鑑證對象信息的信任程度，即以適當保證或提高鑑證對象信息的質量為主要目的，而不涉及為如何利用信息提供建議；

（3）鑑證業務的基礎是獨立性和專業性，通常由具備專業勝任能力和獨立性的註冊會計師來執行，註冊會計師應當獨立於責任方和預期使用者；

（4）鑑證業務的「產品」是鑑證結論，註冊會計師應當對鑑證對象信息提出結論，該結論應當以書面報告的形式予以傳達。

二、鑑證對象信息的定義

本準則第五條第二款對鑑證對象信息的含義進行了界定。鑑證對象信息是按照標準對鑑證對象進行評價和計量的結果。如責任方按照會計準則和相關會計制度（標準）對其財務狀況、經營成果和現金流量（鑑證對象）進行確認、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務報表（鑑證對象信息）。對內部控制有效性的認定（鑑證對象信息）是將評估內部控制有效性的框架（標準、例如美國 COSO「內部控制：整合框架」或「企業風險管理：整合框架」、中華人民共和國財政部制定的內部控制準則、證券交易所制定的上市公司內部控制指引，應用到內部控制過程（鑑證對象）而形成的信息。

本準則第六條規定，鑑證對象信息應當恰當反映既定標準運用於鑑證對象的情況。如果沒有按照既定標準恰當反映鑑證對象的情況，鑑證對象信息可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。例如，某企業的財務報表未能按照會計準則和相關會計制度的要求在所有重大方面公允反映其財務狀況、經營成果和現金流量，或者某企業未能根據中華人民共和國財政部制定的內部控制準則或者證券交易所制定的上市公司內部控制指引對其內部控制有效性的所有重大方面進行公允表述，則鑑證對象信息便可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。

三、鑑證業務與相關服務的區別

註冊會計師提供的專業服務包括鑑證業務和相關服務，兩者的區別主要體現在以下幾個方面：

1．業務涉及的關係人不同。相關服務通常只涉及兩方關係人，即客戶和提供相關服務的註冊會計師；而鑑證業務通常涉及三方關係人，即責任方、預期使用者以及提供鑑證業務的註冊會計師。

2．業務關注的焦點不同。相關服務關注的焦點主要是信息的生成、編制或對如何利用信息作出決策提供建議；而鑑證業務關注的焦點是適當保證和提高鑑證對象信息的質量，通常不涉及信息的利用。

3．工作結果不同。相關服務的工作結果不對信息提供可信性保證；而鑑證業務的工作結果是註冊會計師以書面形式提出結論，該結論能對鑑證對象信息提供某種程度的可信性保證。

4．獨立性要求不同。相關服務通常不對提供服務的註冊會計師提出獨立性要求；而鑑證業務要求註冊會計師必須獨立於鑑證業務中的其他兩方。

下面，我們以財務報表審計作為鑑證業務的例子，以代編財務信息作為相關服務的例子，對兩類業務進行比較（見表1）。

表1鑑證業務與相關服務的區別例解業務類型 |- | 區別 相關服務（以代編財務信息為例） |- | || 鑑證業務（以財務報表審計為例） |- | 業務關係人 只涉及註冊會計師和責任方（管理層） |- | 兩方關係人 涉及註冊會計師、責任方（管理層）和預期使用者三方關係人 |- | 業務關注的焦點 財務信息的收集、分類和匯總 財務信息的質量 |- | 保證程度 不對財務信息提供任何程度的保證 對財務報表不存在重大錯報提供合理保證 |- | 獨立性要求 不對獨立性提出要求，但如果不獨立，應當在代編業務報告中說明這一事實 要求註冊會計師從實質上和形式上保持獨立 |- | 報告 如果註冊會計師的姓名與代編財務信息相關聯，需要出具代編業務報告，但在報告中不提出鑑證結論 以書面形式提供審計報告，並在報告中就財務報表是否存在重大錯報提出鑑證結論註冊會計師在確定某項業務是適合作為鑑證業務還是適合作為相關服務時，應當根據執業準則的要求，着重考慮客戶尋求服務的目的。如果客戶的要求只涉及信息的編制和利用或就某一事項尋求建議或意見，那麼，註冊會計師將此業務作為相關服務是恰當的。但是，如果客戶需要註冊會計師對特定事項以書面報告的形式提供保證，則此業務應當作為鑑證業務。

四、基於責任方認定的業務和直接報告業務

本準則第七條第一款指出，鑑證業務分為基於責任方認定的業務和直接報告業務。這是按鑑證對象信息是否以責任方認定的形式為預期使用者所獲取來分類的。本準則第七條的第二款和第三款分別對這兩類業務進行了說明。

第七條第二款指出，在基於責任方認定的業務中，責任方對鑑證對象進行評價或計量，鑑證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。如在財務報表審計中，被審計單位管理層（責任方）對財務狀況、經營成果和現金流量（鑑證對象）進行確認、計量和列報（評價或計量）而形成的財務報表（鑑證對象信息）即為責任方的認定，該財務報表可為預期使用者獲取，註冊會計師針對財務報表出具審計報告。這種業務屬於基於責任方認定的業務。第七條第三款指出，在直接報告業務中，註冊會計師直接對鑑證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑑證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑑證報告獲取鑑證對象信息。如在內部控制鑑證業務中，註冊會計師可能無法從管理層（責任方）獲取其對內部控制有效性的評價報告（責任方認定、或雖然註冊會計師能夠獲取該報告，但預期使用者無法獲取該報告，註冊會計師直接對內部控制的有效性（鑑證對象）進行評價並出具鑑證報告，預期使用者只能通過閱讀該鑑證報告獲得內部控制有效性的信息（鑑證對象信息）。這種業務屬於直接報告業務。

基於責任方認定的業務和直接報告業務的區別主要表現在以下四個方面：

（一）預期使用者獲取鑑證對象信息的方式不同

在基於責任方認定的業務中，預期使用者可以直接獲取鑑證對象信息（責任方認定），而不一定要通過閱讀鑑證報告。

在直接報告業務中，可能不存在責任方認定，即便存在，該認定也無法為預期使用者所獲取。預期使用者只能通過閱讀鑑證報告獲取有關的鑑證對象信息。

（二）註冊會計師提出結論的對象不同

在基於責任方認定的業務中，註冊會計師提出結論的對象可能是責任方認定，也可能是鑑證對象。此類業務的邏輯順序是：首先，責任方按照標準對鑑證對象進行評價和計量，形成責任方認定，註冊會計師獲取該認定；其次，註冊會計師根據適當的標準對鑑證對象再次進行評價和計量，並將結果與責任方認定進行比較；最後，註冊會計師針對責任方認定提出鑑證結論，或直接針對鑑證對象提出結論。

在直接報告業務中，無論責任方認定是否存在、註冊會計師能否獲取該認定，註冊會計師在鑑證報告中都將直接對鑑證對象提出結論。

（三）責任方的責任不同

在基於責任方認定的業務中，由於責任方已經將既定標準應用於鑑證對象，形成了鑑證對象信息（即責任方認定）。因此，責任方應當對鑑證對象信息負責。責任方可能同時也要對鑑證對象負責。例如，在財務報表審計中，被審計單位管理層既要對財務報表（鑑證對象信息）負責，也要對財務狀況、經營成果和現金流量（鑑證對象）負責。

在直接報告業務中，無論註冊會計師是否獲取了責任方認定，鑑證報告中都不體現責任方的認定，責任方僅需要對鑑證對象負責。

（四）鑑證報告的內容和格式不同

在基於責任方認定的業務中，鑑證報告的引言段通常會提供責任方認定的相關信息，進而說明其所執行的鑑證程序並提出鑑證結論。

在直接報告業務中，註冊會計師直接說明鑑證對象、執行的鑑證程序並提出鑑證結論。下面，我們以預測性財務信息審核作為基於責任方認定的業務的例子，以 IT 系統鑑證作為直接報告業務的例子，對兩類業務的區別進行比較（見表2）。

表2

基於責任方認定的業務與直接報告業務區別例解

業務類型 區別	基於責任方認定的業務 （預測性財務信息的審核）	直接報告業務 （IT 系統鑑證）
預期使用者獲取鑑證對象信息的方式	預期使用者不通過預測性財務信息的審核報告便可獲取責任方認定，即企業的預測性財務信息	可能不存在責任方認定（公司管理層關於 IT 系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性的評價報告），或雖然存在，但該認定無法為預期使用者獲取；預期使用者只能通過鑑證報告獲取上述信息
提出結論的對象	鑑證對象信息，即所審核的預測性財務信息	鑑證對象，即 IT 系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制的有效性
責任方的責任	責任方對鑑證對象信息負責，即對預測性財務信息負責	責任方對鑑證對象負責，即對 IT 系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制的有效性負責
鑑證報告	以書面形式提供預測性財務信息的審核報告，明確提及責任方認定例如：「我們審核了後附的 ABC 股份存限公司（以下簡稱 ABC 公司）編制的預測（列明預測涵蓋的期間和預測的名稱）……」	以書面形式提供鑑證報告。直接提及鑑證對象和標準，無需提及責任方認定例如：「我們對 ABC 公司20×1年×月×日至20×2年×月×日期間 IT 服務系統可應用性、安全性、完整性和可維護性等方面控制有效性進行了審查……」

五、鑑證業務的目標

本準則第八條指出，鑑證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的保證水平要高於有限保證的保證水平。

合理保證的鑑證業務的目標是註冊會計師將鑑證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審計中，要求註冊會計師將審計風險降至該業務環境下可接受的低水平，對審計後的歷史財務信息提供髙水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務信息採用積極方式提出結論。這種業務屬於合理保證的鑑證業務。

有限保證的鑑證業務的目標是註冊會計師將鑑證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審閱中，要求註冊會計師將審閱風險降至該業務環境下可接受的水平（高於歷史財務信息審計中可接受的低水平、對審閱後的歷史財務信息提供低於高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務信息採用消極方式提出結論。這種業務屬於有限保證的鑑證業務。

六、合理保證的鑑證業務與有限保證的鑑證業務的區別

合理保證的鑑證業務和有限保證的鑑證業務的區別主要表現在以下幾個方面：

（一）目標不同

合理保證的目標是將鑑證業務風險降至具體業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎，並對鑑證後的信息提供髙水平的保證。

有限保證的目標是將鑑證業務風險降至具體業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎，並對鑑證後的信息提供低於高水平的保證。但該保證水平應當是一種有意義的保證水平，即能夠在一定程度上增強預期使用者對鑑證對象信息的信任。

（二）證據的收集程序不同

在合理保證的鑑證業務中，為了能夠以積極方式提出結論，註冊會計師應當通過一個不斷修正的、系統化的執業過程，獲取充分、適當的證據。其證據收集程序包括五個階段：（1）了解鑑證對象及其他的業務環境事項，在適用的情況下也包括了解內部控制；（2）在了解鑑證對象及其他業務環境事項的基礎上，評估鑑證對象信息可能存在的重大錯報風險；（3）應對評估的風險，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質、時間和範圍；（4）針對已識別的風險實施進一步程序，包括實施實質性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；（5）評價證據的充分性和適當性。

與合理保證的鑑證業務相比，有限保證的鑑證業務在證據收集程序的性質、時間、範圍等方面是有意識地加以限制的，主要採用詢問和分析程序獲取證據。

（三）所需證據的數量和質量不同

註冊會計師需要獲取充分、適當的證據作為其對鑑證對象提供某種水平保證的基礎。相對於有限保證的鑑證業務而言，合理保證的鑑證業務提供的保證程度相對較高，相應地，對證據數量和質量的要求也就更為嚴格。

（四）鑑證業務風險不同

鑑證業務風險通常體現為重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險是指鑑證對象信息在鑑證前存在重大錯報的可能性。對同一個鑑證對象與鑑證對象信息進行鑑證，不管註冊會計師提供的是合理保證還是有限保證，其重大錯報風險均不存在差異。但檢查風險則不然，它是指某一鑑證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但註冊會計師未能發現這種錯報的可能性。檢查風險的高低顯然取決於註冊會計師所實施的證據收集程序的性質、時間和範圍。由於有限保證的鑑證業務的證據收集程序在上述方面受到有意識的限制，因此，其檢查風險高於合理保證的鑑證業務。相應地，有限保證的鑑證業務的風險水平高於合理保證的鑑證業務的風險本平。

（五）鑑證對象信息的可信性不同

與有限保證的鑑證業務相比，註冊會計師在合理保證的鑑證業務中實施的證據收集程序更為系統和全面，收集的證據更充分，提供的保證水平更高，相應地，鑑證後的鑑證對象信息也更為可信。

（六）提出結論的方式不同

合理保證和有限保證提供的保證水平不同，鑑證後鑑證對象信息的可信性也．不同，為了使預期使用者能夠清楚地了解兩者的區別，兩者提出結論的方式也不同。合理保證的鑑證業務要求註冊會計師以積極方式提出結論，有限保證的鑑證業務要求註冊會計師以消極方式提出結論。

下面，我們以財務報表審計作為合理保證鑑證業務的例子，以財務報表審閱業務作為有限保證鑑證業務的例子，對兩類業務的區別進行比較（見表3）。

應當指出的是，不管是合理保證的鑑證業務還是有限保證的鑑證業務，其保證水平一般都是事先約定好的，而不是根據註冊會計師的工作執行情況再確定是提供高水平的保證還是提供低水平的保證。當然，如果業務環境變化影響到預期使用者的需求，或預期使用者對該項業務的性質存在誤解時，註冊會計師也可以應委託人的要求，考慮同意變更業務的保證水平。

在實務中，保證水平的確定本身是一個相當複雜的問題，它在很大程度上取決於法律法規和執業準則的要求，以及註冊會計師的職業判斷。

表3

合理保證的鑑證業務與有限保證的鑑證業務區別例解

業務類型 區別	合理保證的鑑證業務 （財務報表審計）	有限保證的鑑證業務 （財務報表審閱）
鑑證業務目標	在可接受的低審計風險下，以積極方式對財務報表整體發表審計意見，提供高水平的保證	在可接受的審閱風險下，以消極方式對財務報表整體發表審閱意見，提供有意義水平的保證。該保證水平低於審計業務的保證水平
證據收集程序	通過一個不斷修正的、系統化的執業過程，獲取充分、適當的證據，證據收集程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序等	通過一個不斷修正的、系統化的執業過程．獲取充分、適當的證據，證據收集程序受到有意識的限制，主要採用詢問和分析程序獲取證據
所需證據數量	較多	較少
鑑證業務風險	較低	較高
鑑證對象信息的可信性	較高	較低
提出結論的方式	以積極方式提出結論。例如：「我們認為，ABC 公司財務報表已經按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了 ABC 公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經營成果和現金流量。」	以消極方式提出結論例如：「根據我們的審閱，我們沒有注意到任何事項使我們相信，ABC 公司財務報表沒有按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經費成果和現金流量。」

第三章　業務承接

本準則第三章（第九條至第十三條），主要說明註冊會計師承接鑑證業務的條件，對於不能完全滿足鑑證業務要求的業務應當如何處理，以及已承接鑑證業務的變更。

一、承接鑑證業務的條件

本準則第九條至第十一條是對註冊會計師承接鑑證業務條件的總體說明。

本準則第九條規定，在接受委託前，註冊會計師應當初步了解業務環境。業務環境包括業務約定事項、鑑證對象特徵、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環境的相關特徵，以及可能對鑑證業務產生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。

在初步了解業務環境後，註冊會計師應當考慮承接該業務是否符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規範的要求。例如，註冊會計師是否獨立於該項鑑證業務的委託人和責任方，是否具備與所承接的鑑證業務相適應的專業勝任能力等。

需要指出的是，註冊會計師並非所有方面的專家，鑑證業務涉及的特殊知識和技能可能會超出註冊會計師的能力，此時，註冊會計師可以考慮利用專家的工作。例如，當鑑證對象是信息技術系統的運營情況時，註冊會計師可以利用信息技術專家的工作；當鑑證對象是法律法規的遵循情況時，註冊會計師可以利用法律專家的工作。

本準則第十條規定，在初步了解業務環境後，只有認為符合獨立性和專業勝任能力等相關職業道德規範的要求，並且擬承接的業務具備下列所有特徵，註冊會計師才能將其作為鑑證業務予以承接：

（1）鑑證對象適當；

（2）使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準；

（3）註冊會計師能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論；

（4）註冊會計師的結論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應；

（5）該業務具有合理的目的。如果鑑證業務的工作範圍受到重大限制，或者委託人試圖將註冊會計師的名字和鑑證對象不適當地聯繫在一起，則該項業務可能不具有合理的目的。

本準則第十一條規定，當擬承接的業務不具備上述鑑證業務的所有特徵，不能將其作為鑑證業務予以承接時，註冊會計師可以提請委託人將其作為非鑑證業務（如商定程序、代編財務信息、管理諮詢、稅務諮詢等相關服務業務），以滿足預期使用者的需要。

二、標準不適當時的處理方式

如果擬承接的鑑證業務所採用的標準不適當，註冊會計師一般應當拒絕承接該項業務。

但這並不是絕對的。本準則第十二條規定，如果某項鑑證業務採用的標準不適當，但滿足下列條件之一時，註冊會計師可以考慮將其作為一項新的鑑證業務：

1．委託人能夠確認鑑證對象的某個方面適用於所採用的標準，註冊會計師可以針對該方面執行鑑證業務，但在鑑證報告中應當說明該報告的內容並非針對鑑證對象整體。例如，鑑證對象是企業運營情況（包括企業的內部控制），對運營情況的評價缺乏相關的標準，但可以確信的是，評價企業內部控制情況可以以權威的內部控制規範作為標準。

2．能夠選擇或設計適用於鑑證對象的其他標準。例如，鑑證對象是某一都市報的運營情況，其本身可能缺乏相關的評價標準。在這種情況下，註冊會計師可以選擇報紙發行總量、所在城市每百戶平均訂閱量，以及報紙的廣告收入等行業協會發布的有關報社效率或效果的關鍵指標作為標準。

三、已承接鑑證業務的變更

本準則第十三條第一款規定，對已承接的鑑證業務，如果沒有合理理由，註冊會計師不應將該項業務變更為非鑑證業務，或將合理保證的鑑證業務變更為有限保證的鑑證業務。

在實務中，註冊會計師一般是應委託人的要求來變更業務類型的。委託人要求變更業務類型主要有以下三方面的原因：

（1）業務環境變化影響到預期使用者的需求；

（2）預期使用者對該項業務的性質存在誤解；

（3）業務範圍存在限制。

上述第（1）點和第（2）點原因通常被認為是變更業務的合理理由。本準則第十三條第二款規定，當業務環境變化影響到預期使用者的需求，或預期使用者對該項業務的性質存在誤解時，註冊會計師可以應委託人的要求，考慮同意變更該項業務。

但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關，註冊會計師不應當認為該變更是合理的。

如果沒有合理的理由，註冊會計師不應當同意變更業務。如果註冊會計師不同意變更業務，委託人又不同意繼續執行原鑑證業務，註冊會計師應當考慮解除業務約定，並考慮是否有義務向有關方面（例如，委託單位董事會或股東會）說明解除業務約定的理由。

本準則第十三條第二款還規定，如果發生變更，註冊會計師不應忽視變更前獲取的證據。此外，註冊會計師還需考慮變更業務對法律責任或業務約定條款的影響。如果變更業務引起業務約定條款的變更，註冊會計師應當與委託人就新條款達成一致意見。

第四章　鑑證業務的三方關係

本準則第四章（第十四條至第二十條廠主要說明鑑證業務涉及的三方關係，分別是註冊會計師、責任方和預期使用者，以及與之相關的責任方聲明和確定業務條款的問題。

一、三方關係概述

本準則第十四條規定，鑑證業務涉及的三方關係人包括註冊會計師、責任方和預期使用者。責任方與預期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

三方之間的關係是，註冊會計師對由責任方負責的鑑證對象或鑑證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑑證對象信息的信任程度。

鑑證業務以提高鑑證對象信息的可信性為主要目的。曲於鑑證對象信息（或鑑證對象）是由責任方負責的，因此，註冊會計師的鑑證結論主要是向除責任方之外的預期使用者提供的。在某些情況下，責任方和預期使用者可能來自同一企業，但並不意味着兩者就是同一方。例如，某公司同時設有董事會和監事會，監事會需要對董事會和管理層提供的信息進行監督。責任方和預期使用者之間的關係需要根據特定業務進行考察，且可能不同於傳統意義上的責任人。例如，一個企業的高層管理人員（預期使用者）可能聘請註冊會計師對該企業中由下一級管理人員（責任方）直接負責的特定經營管理活動執行鑑證業務，但高層管理人員對其承擔最終的責任。

由於鑑證結論有利於提髙鑑證對象信息的可信性，有可能對責任方有用，因此，在這種情況下，責任方也會成為預期使用者之一，但不是唯一的預期使用者。例如，在財務報表審計中，責任方是被審計單位的管理層，此時，被審計單位的管理層便是審計報告的預期使用者之一，但同時預期使用者還包括企業的股東、債權人、監管機構等。

因此，是否存在三方關係人是判斷某項業務是否屬於鑑證業務的重要標準之一。如果某項業務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那麼，該業務不構成一項鑑證業務。

鑑證業務還會涉及到委託人，但委託人不是單獨存在的一方，委託人通常是預期使用者之一，委託人也可能由責任方擔任。

二、註冊會計師

前已述及，本準則第三條第一款指出，本準則所稱註冊會計師，是指取得註冊會計師證書並在會計師事務所執業的人員，有時也指其所在的會計師事務所。

本準則第十五條規定，註冊會計師可以承接符合本準則第十條規定的各類鑑證業務。如果鑑證業務涉及的特殊知識和技能超出了註冊會計師的能力，註冊會計師可以利用專家協助執行鑑證業務。在這種情況下，註冊會計師應當確信包括專家在內的項目組整體已具備執行該項鑑證業務所需的知識和技能，並充分參與該項鑑證業務和了解專家所承擔的工作。

三、責任方

對責任方的界定與所執行鑑證業務的類型有關。本準則第十六條第一款指出，責任方是指下列組織或人員：

1．在直接報告業務中，對鑑證對象負責的組織或人員。例如，在系統鑑證業務中，註冊會計師直接對系統的有效性進行評價並出具鑑證報告，該業務的鑑證對象是被鑑證單位系統的有效性，責任方是對該系統負責的組織或人員，即被鑑證單位的管理層。

2．在基於責任方認定的業務中，對鑑證對象信息負責並可能同時對鑑證對象負責的組織或人員。例如，企業聘請註冊會計師對企業管理層編制的持續經營報告進行鑑證。在該業務中，鑑證對象信息為持續經營報告，由該企業的管理層負責，企業管理層為責任方。該業務的鑑證對象為企業的持續經營狀況，它同樣由企業的管理層負責。再如，某政府組織聘請註冊會計師對某企業的持續經營報告進行鑑證，該持續經營報告由該政府組織編制並分發給預期使用者。在該業務中，鑑證對象信息由該政府組織負責，該政府組織為責任方。該業務的鑑證對象為企業的持續經營狀況，責任方即該政府組織卻無需為它負責。

本準則第十六條第二款指出，責任方可能是鑑證業務的委託人，也可能不是委託人。

四、責任方聲明

本準則第十七條第一款規定，註冊會計師通常提請責任方提供書面聲明，表明責任方已按照既定標準對鑑證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預期使用者獲取。

在基於責任方認定的業務中，註冊會計師對責任方認定出具鑑證報告，責任方通常會提供有關該認定的書面聲明。

本準則第十七條第二款規定，在直接報告業務中，當委託人與責任方不是同一方時，註冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。

五、預期使用者

本準則第十八條第一款指出，預期使用者是指預期使用鑑證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。

如果鑑證業務服務於特定的使用者或具有特殊目的，註冊會計師可以很容易地識別預期使用者。例如，企業向銀行貸款，銀行要求企業提供一份與貸款項目相關的預測性財務信息審核報告，那麼，銀行就是該鑑證報告的預期使用者。

本準則第十八條第二款規定，註冊會計師可能無法識別使用鑑證報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預期使用者對鑑證對象存在不同的利益需求時。此時，預期使用者主要是指那些與鑑證對象有重要和共同利益的主要利益相關者，例如，在上市公司財務報表審計中，預期使用者主要是指上市公司的股東。第十八條第二款還規定，註冊會計師應當根據法律法規的規定或與委託人簽訂的協議識別預期使用者。

第十八條第三款規定，在可行的情況下，鑑證報告的收件人應當明確為所有的預期使用者。需要說明的是，雖然鑑證報告的收件人應當儘可能地明確為所有的預期使用者，但在實務中往往很難做到這一點。原因很簡單，有時鑑證報告並不向某些特定組織或人員提供，但這些組織或人員也有可能使用鑑證報告。例如，註冊會計師為上市公司提供財務報表審計服務，其審計報告的收件人為「××股份有限公司全體股東」，但除了股東之外，公司債權人、證券監管機構等顯然也是預期使用者。

六、鑑證業務約定條款的確定

本準則第十九條和第二十條對確定鑑證業務約定條款進行了說明。

本準則第十九條第一款規定，在可行的情況下，註冊會計師應當提請預期使用者或其代表，與註冊會計師和責任方（如果委託人與責任方不是同一方，還包括委託人）共同確定鑑證業務約定條款。這樣做的目的是為了避免相關各方對鑑證業務的理解產生分歧。鑑證業務約定條款的內容一般包括鑑證業務目標、範圍、相關各方的責任以及報告格式等。

在實務中，如果委託人與責任方不是同一方，那麼，委託人可以被視為預期使用者或預期使用者的代表。如果委託人與責任方是同一方，考慮到可操作性的問題，在確定鑑證業務約定條款時，註冊會計師僅需要提請預期使用者或其代表參與即可。原因之一在於某些鑑證業務的預期使用者並不確定。例如，在財務報表審計中，公司的中小股東都是鑑證報告的預期使用者。原因之二在於即便預期使用者是確定的，也不一定願意參與共同確定鑑證業務約定條款。例如，銀行給企業貸款，需要了解企業的財務狀況，可以將銀行視為貸款企業審計報告的預期使用者，但銀行通常不會去參與貸款企業對審計業務約定條款的確定。

本準則第十九條第二款規定，無論其他人員是否參與，註冊會計師都應當負責確定鑑證業務程序的性質、時間和範圍，並對鑑證業務中發現的、可能導致對鑑證對象信息作出重大修改的問題進行跟蹤。

本準則第二十條規定，當鑑證業務服務於特定的使用者，或具有特定目的時，註冊會計師應當考慮在鑑證報告中註明該報告的特定使用者或特定目的，對報告的用途加以限定。

第五章　鑑證對象

本準則第五章（第二十一條至第二十三條），主要說明鑑證對象與鑑證對象信息的形式，鑑證對象特徵以及適當的鑑證對象應當具備的條件。

一、鑑證對象與鑑證對象信息的形式

在註冊會計師提供的鑑證業務中，存在多種不同類型的鑑證對象，相應地，鑑證對象信息也具有多種不同的形式。本準則第二十一條指出，鑑證對象與鑑證對象信息具有多種形式，主要包括：

（1）當鑑證對象為財務業績或狀況時（如歷史或預測的財務狀況、經營成果和現金流量），鑑證對象信息是財務報表；

（2）當鑑證對象為非財務業績或狀況時（如企業的運營情況），鑑證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標；

（3）當鑑證對象為物理特徵時（如設備的生產能力），鑑證對象信息可能是有關鑑證對象物理特徵的說明文件；

（4）當鑑證對象為某種系統和過程時（如企業的內部控制或信息技術系統），鑑證對象信息可能是關於其有效性的認定；

（5）當鑑證對象為一種行為時（如遵守法律法規的情況），鑑證對象信息可能是對法律法規遵守情況或執行效果的聲明。

以財務業績或狀況為對象執行鑑證業務是註冊會計師的傳統業務領域。註冊會計師在此類業務中培育的良好職業形象和專業能力，有力地推動了註冊會計師職業向其他鑑證業務領域的拓展。那些以非財務信息形式體現出來的鑑證對象，對註冊會計師的專業勝任能力也提出了更高的要求。

二、鑑證對象特徵

本準則第二十二條第一款規定，鑑證對象具有不同的特徵，可能表現為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預測、時點或期間。這些特徵將對下列方面產生影響：

（1）按照標準對鑑證對象進行評價或計量的準確性；

（2）證據的說服力。

例如，當鑑證對象為遵守法規的情況時，它的特徵是定性的；當鑑證對象為企業的財務業績或狀況時，它的特徵就是定量的。當鑑證對象為企業未來的盈利能力時，它的特徵是主觀的、預測的；當鑑證對象為企業的歷史財務狀況時，它的特徵就是客觀的、歷史的。當鑑證對象為企業註冊資本的實收情況時，它的特徵是時點的；當鑑證對象為企業內部控制過程時，它的特徵就是期間的。

通常，如果鑑證對象的特徵表現為定量的、客觀的、歷史的或時點的，評價和計量的準確性相對較高，註冊會計師獲取證據的說服力相對較強，相應地，對鑑證對象信息提供的保證程度也較高。

本準則第二十二條第二款規定，鑑證報告應當說明與預期使用者特別相關的鑑證對象特徵。所謂特別相關，是指如果不在鑑證報告中說明鑑證對象的這一特徵，將可能導致預期使用者對鑑證業務產生誤解。例如，企業在首次公開發行股票時，其招股說明書中的預測性財務信息可能需要經註冊會計師審核，提供有關擬上市公司預計收益的情況，那麼，該鑑證對象的預測性特徵對於預期使用者來說就是特別相關的。

三、適當的鑑證對象應當具備的條件

鑑證對象是否適當是註冊會計師能否將一項業務作為鑑證業務予以承接的前提條件。本準則第二十三條規定，適當的鑑證對象應當同時具備下列條件：

（1）鑑證對象可以識別；

（2）不同的組織或人員對鑑證對象按照既定標準進行評價或計量的結果合理一致；

（3）註冊會計師能夠收集與鑑證對象有關的信息，獲取充分、適當的證據，以支持其提出適當的鑑證結論。

不適當的鑑證對象可能會誤導預期使用者。如果註冊會計師在承接業務後發現鑑證對象不適當，應當視其重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。

不適當的鑑證對象還可能造成工作範圍受到限制。如果註冊會計師在承接業務後發現鑑證對象不適當，應當視工作範圍受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。

在適當的情況下，註冊會計師可以考慮解除業務約定。

第六章　標準

本準則第六章（第二十四條至第二十七條），主要說明標準的定義、類型，適當的標準應當具備的特徵，以及預期使用者獲取標準的方式。

一、標準的定義

本準則第二十四條第一款指出，標準是指用於評價或計量鑑證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。在本準則和相關準則中，列報包括披露。

標準是鑑證業務中不可或缺的一項要素。運用職業判斷對鑑證對象作出評價或計量，離不開適當的標準。如果沒有適當的標準提供指引，任何個人的解釋甚至誤解都可能對結論產生影響，這樣一來，結論必然缺乏可信性。也就是說，標準是對所要發表意見的鑑證對象進行「度量」的一把「尺子」，責任方和註冊會計師可以根據這把「尺子」對鑑證對象進行「度量」。

需要指出的是，對同鑑證對象進行評價或計量並不一定要選擇同一個標準。例如，要評價消費者滿意度這一鑑證對象，某些責任方或註冊會計師可能會以消費者投訴的次數作為衡量標準；而另外的一些責任方或註冊會計師可能會選擇消費者在初始購買後的三個月內重複購買的數量作為衡量的標準。

二、標淮的類型

本準則第二十四條第二款指出，標準可以是正式的規定，如編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度；也可以是某些非正式的規定，如單位內部制定的行為準則或確定的績效水平。

正式的規定通常是一些「既定的」標準，是由法律法規規定的，或是由政府主管部門或國家認可的專業團體依照公開、適當的程序發布的。例如，編制財務報表時，其標準是權威機構發布的會計準則和相關會計制度；編制內部控制報告時，標準可能是已確立的內部控制規範或指引；編制遵循性報告時，標準可能是適用的法律、法規或者合同。

非正式的規定通常是一些「專門制定的」標準，是針對具體的業務項目「量身定做」的，包括企業內部制定的行為準則、確定的績效水平或商定的行為要求，例如，某專門委員會在一年內開會的次數等。

標準的類型不同，註冊會計師在評價標準是否適合於具體的鑑證業務時，所關注的重點也不同。

三、適當的標準應當具備的特徵

本準則第二十五條第一款規定，註冊會計師在運用職業判斷對鑑證對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當的標準。標準是否適當、是否適用於具體的鑑證業務同樣離不開註冊會計師的職業判斷。如果使用的標準不適當或不適用於具體業務，發表的鑑證結論便毫無意義。同樣，如果沒有適當的標準所提供的參考框架，任何結論都將是開放性的，人們可以根據自己的意願做出解釋，或者會被誤解。適當的標準應當與特定業務及其環境相關，因此，同一個業務對象可能存在不同的業務標準。例如，某責任方可能會選擇顧客投訴的處理數量作為顧客滿意度這一對象事項的評價標準；而另一責任方則可能選擇顧客在初次購買之後的三個月內重複購買的次數作為顧客滿意度的評價標準。第二十五條第二款規定，適當的標準應當具備下列所有特徵：

（1）相關性：相關的標準有助於得出結論，便於預期使用者作出決策；

（2）完整性：完整的標準不應忽略業務環境中可能影響得出結論的相關因素，當涉及列報時，還包括列報的基準；

（3）可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的註冊會計師在相似的業務環境中，對鑑證對象作出合理一致的評價或計量；

（4）中立性：中立的標準有助於得出無偏向的結論；

（5）可理解性：可理解的標準有助丁得出清晰、易於理解、不會產生重大歧義的結論。本準則第二十五條第三款規定，註冊會計師基於自身的預期、判斷和個人經驗對鑑證對象進行的評價和計量，不構成適當的標準。

四、評價標淮的適當性

本準則第二十六條第一款規定，註冊會計師應當考慮運用於具體業務的標準是否具備本準則第二十五條所述的特徵，以評價該標準對此項業務的適用性。在具體鑑證業務中，註冊會計師在評價標準各項特徵的相對重要程度時，需要運用職業判斷。

第二十六條第二款指出，標準可能是由法律法規規定的，或由政府主管部門或國家認可的專業團體依照公開、適當的程序發布的，也可能是專門制定的。採用標準的類型不同，註冊會計師為評價該標準對於具體鑑證業務的適用性所需執行的工作也不同。

對於公開發布的標準，註冊會計師通常不需要對標準的「適當性」進行評價，而只需評價該標準對具體業務的「適用性」。例如，在我國，會計標準由國家統一制定並強制執行。註冊會計師無需評價會計標準是否適當，只需要判斷責任方採用的標準是否適用於被鑑證單位即可（如小企業可以採用《小企業會計制度》）。

對於專門制定的標準，註冊會計師首先要對這些標準本身的「適當性」加以評價，否則，註冊會計師連自己所用的「尺子」是否適當都無法判斷，又如何用這把「尺子」去「度量」要發表意見的鑑證對象。

五、預期使用者獲取標準的方式

本準則第二十七條第一款規定，標準應當能夠為預期使用者獲取，以使預期使用者了解鑑證對象的評價或計量過程。標準可以通過下列方式供預期使用者獲取：

（1）公開發布；

（2）在陳述鑑證對象信息時以明確的方式表述；

（3）在鑑證報告中以明確的方式表述；

（4）常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。

第二十七條第二款規定，如果確定的標準僅能為特定的預期使用者獲取，或僅與特定目的相關，如行業協會發布標準可能僅能為本行業內部的預期使用者獲取，合同條款僅能為合同雙方獲取，且僅適用於合同約定事項，在這種情況下，鑑證報告的使用也應限於這些特定的預期使用者或特定目的。

第七章　證據

本準則第七章（第二十八條至第四十九條），主要說明與註冊會計師獲取證據相關的內容，包括獲取證據的總體要求、職業懷疑態度、證據的充分性和適當性、影響證據可靠性的因素、重要性、鑑證業務風險、證據收集程序、合理保證與絕對保證的區別、可獲取證據的數量和質量以及記錄。

第一節　總體要求

一、保持職業懷疑態度

本準則第二十八條第一款規定，註冊會計師應當以職業懷疑態度計劃和執行鑑證業務，獲取有關鑑證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當的證據。

在計劃和執行鑑證業務時，註冊會計師保持職業懷疑態度十分必要。例如，它有助於降低註冊會計師忽視異常情況的風險，有助於降低註冊會計師在確定鑑證程序的性質、時間、範圍及評價由此得出的結論時採用錯誤假設的風險，有助於避免註冊會計師根據有限的測試範圍過度推斷總體實際情況的風險。

二、及時作出記錄

本準則第二十八條第二款規定，註冊會計師應當及時對制定的計劃、實施的程序、獲取的相關證據以及得出的結論作出記錄。

三、考慮重要性、鑑證業務風險以及可獲取證據的數量和質量

本準則第二十九條規定，註冊會計師在計劃和執行鑑證業務，尤其在確定證據收集程序的性質、時間和範圍時，應當考慮重要性、鑑證業務風險以及可獲取證據的數量和質量。

第二節　職業懷疑態度

一、職業懷疑態度的含義

本準則第三十條指出，職業懷疑態度是指註冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，並對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產生懷疑的證據保持警覺。

職業懷疑態度代表的是註冊會計師執業時的一種精神狀態，它有助於降低註冊會計師在執業過程中可能遇到的風險。這些風險通常包括：忽略了可疑的情況；在決定證據收集程序的性質、時間和範圍時使用了不恰當的假設；對證據進行了不恰當的評價等。

職業懷疑態度並不要求註冊會計師假設責任方是不誠信的，但是，註冊會計師1也不能假設責任方的誠信就毫無疑問。職業懷疑態度要求註冊會計師憑證據「說話」。

職業懷疑態度意味着，在進行詢問和實施其他程序時，註冊會計師不能因輕信管理層和治理層的誠信而滿足於說服力不夠的證據。相應地，為得出鑑證結論，註冊會計師不應使用責任方聲明替代應當獲取的充分、適當的證據。

職業懷疑態度要求，註冊會計師不應將鑑證業務過程中發現的舞弊視為孤立發生的事項。註冊會計師還應當考慮，發現的錯報是否表明在某一特定領域存在舞弊導致的更髙的重大錯報風險。

職業懷疑態度要求，如果從不同來源獲取的證據或獲取的不同性質的證據不一致，可能表明某項證據不可靠，因此註冊會計師應當追加必要的程序。

職業懷疑態度要求，如果責任方的某項聲明與其他證據相矛盾，註冊會計師應當調查這種情況。必要時，註冊會計師應重新考慮責任方作出的其他聲明的可靠性。

二、鑑證業務通常不涉及鑑定文件記錄的真偽

註冊會計師只是會計、審計領域的專家，不能保證他們精通所有的領域。由於註冊會計師沒有受過鑑定文件記錄真偽方面的訓練，他們不應被視為這方面的專家。本準則第三十一條第一款規定，鑑證業務通常不涉及鑑定文件記錄的真偽，註冊會計師也不是鑑定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用作證據的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性。可作為證據的信息包括複印件、傳真、膠捲、數字文檔或者其他電子文檔等，它們都是很容易被篡改、偽造的。註冊會計師在考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性時，尤其應當考慮治理層或管理層凌駕於控制之上的可能性，並意識到，可以有效發現錯誤的證據收集程序未必適用於發現舞弊導致的重大錯報。

本準則第三十一條第二款規定，如果在執行業務過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發生變動，註冊會計師應當作出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真偽。

=== 第三節　證據的充分性和適當性註冊會計師對鑑證對象信息提供可信性保證是建立在獲取充分、適當證據的基礎上的。證據的充分性和適當性分別是對證據數量和證據質量的衡量。本準則第三十二條至第 ===三十六條分別對證據的充分性和適當性作出了說明。

一、證據的充分性

本準則第三十二條第一款指出，證據的充分性是對證據數量的衡量，主要與註冊會計師確定的樣本量有關。

第三十二條第二款指出，所需證據的數量受鑑證對象信息重大錯報風險的影響，即風險越大，可能需要的證據數量越多；所需證據的數量也受證據質量的影響，即證據質量越高，可能需要的證據數量越少。

二、證據的適當性

本準則第三十二條第一款還指出，證據的適當性是對證據質量的衡量，即證據的相關性和可靠性。

在考慮證據的相關性時，註冊會計師應當能夠認識到：

（1）特定的程序可能只為某些認定提供相關的證據，而與其他認定無關；

（2）針對同一項認定，可以從不同來源獲取證據或獲取不同性質的證據；

（3）只與特定認定相關的證據並不能替代與其他認定相關的證據。

證據的可靠性受其來源和性質的影響，並取決於獲取證據的具體環境，我們將在下文進一步說明註冊會計師分析證據可靠性時可以遵循的原則。

本準則第三十二條第三款規定，儘管證據的充分性和適當性相關，但如果證據的質量存在缺陷，註冊會計師僅靠獲取更多的證據可能無法彌補其質量上的缺陷。

三、證據可靠性的影響因素

本準則第三十三條第一款規定，證據的可靠性受其來源和性質的影響，並取決於獲取證據的具體環境。

第三十三條第二款規定，註冊會計師通常按照下列原則考慮證據的可靠性：

（1）從外部獨立來源獲取的證據比從其他來源獲取的證據更可靠；

（2）內部控制有效時內部生成的證據比內部控制薄弱時內部生成的證據更可靠；

（3）直接獲取的證據（如觀察控制活動的實施）比間接獲取或推論（如詢問控制活動的實施）得出的證據更可靠；

（4）以文件記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的證據比口頭形式的證據更可靠（如會議期間的筆錄比會議後的口頭陳述更可靠）；

（5）從原件獲取的證據比從傳真或複印件獲取的證據更可靠。

本準則第三十三條第三款規定，在運用本條第二款第（1）項至第（5）項所述原則評價證據的可靠性時，註冊會計師應當注意可能出現的重大例外情況。例如，當證據是從某個獨立的外部資料提供者那裡獲取的時候，如果該資料提供者學識有限（如未接受過系統正規的教育、剛介入某一行業、或對被鑑證單位的情況不知情等），那麼該證據也不一定可靠。

本準則第三十四條指出，如果針對某項認定從不同來源獲取的證據或獲取的不同性質的證據能夠相互印證，與該項認定相關的證據通常具有更強的說服力。例如，從企業外部獨立來源獲取的信息可以增強註冊會計師對責任方提供認定的信任程度。相反，如果從不同來源獲取的證據或獲取的不同性質的證據不一致，則可能表明某項證據不可靠，註冊會計師應當追加必要的程序予以解決。

四、鑑證對象特徵對證據的充分性和適當性的影響

證據的充分性和適當性還會受到鑑證對象特徵的影響。本準則第三十五條規定，針對一個期間的鑑證對象信息獲取充分、適當的證據，通常要比針對一個時點的鑑證對象信息獲取充分、適當的證據更困難。針對過程提出的結論通常限於鑑證業務涵蓋的期間，註冊會計師不應對該過程是否在未來以特定方式繼續發揮作用提出結論。

五、判斷證據充分性和適當性時的決策

註冊會計師在判斷證據充分性和適當性的時候，常常還會面臨這樣一種決策：增加成本能否給證據數量和質量帶來相當的效益。由於不同來源或不同性質的證據可以證明同一項認定，因此，本準則第三十六條規定，註冊會計師可以考慮獲取證據的成本與所獲取信息有用性之間的關係，但不應僅以獲取證據的困難和成本為由減少不可替代的程序。在評價證據的充分性和適當性以支持鑑證報告時，註冊會計師應當運用職業判斷，並保持職業懷疑態度。

第四節　重要性

一、重要性的含義

本準則第三十七條第一款指出，在確定證據收集程序的性質、時間和範圍，評估鑑證對象信息是否不存在錯報時，註冊會計師應當考慮重要性。

所謂重要性，是指鑑證對象信息中存在錯報的嚴重程度。重要性取決於在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預期使用者依據鑑證對象信息作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。

重要性概念是基於成本效益原則的要求而產生的。由於現代社會日趨複雜，註冊會計師執行鑑證業務所面對的信息量日益龐大，在這種情況下，要求註冊會計師去審查有關鑑證對象的全部信息，既無必要也無可能，因此只能採取選擇性測試的辦法。為此，註冊會計師需要抓住鑑證對象信息的重要方面和重要事項加以審查，並收集證據予以證實。

在考慮鑑證對象信息中的錯報是否構成重大錯報時，註冊會計師應當考慮已識別但未更正的單個或累計的錯報是否對鑑證對象信息整體產生重大影響。

本準則第三十七條第一款還規定，在考慮重要性時，註冊會計師應當了解並評估哪些因素可能會影響預期使用者的決策。例如，特定標準允許鑑證對象信息的列報方式存在差異，那麼，註冊會計師就應考慮採用的列報方式會對預期使用者產生多大的影響。

二、重要性包括數量和性質兩方面的因素

重要性包括數量和性質兩方面的因素。本準則第三十七條第二款規定，註冊會計師應當綜合數量和性質因素考慮重要性。如相對數量，對鑑證對象所產生影響的性質和範圍，以及預期使用者的利益。在具體業務中評估重要性以及數量和性質因素的相對重要程度，需要註冊會計師運用職業判斷。

數額大小毫無疑問是判斷重要性的一個重要因素，同樣類型的錯報，數額大的顯然比數額小的更嚴重。

在考慮性質因素時，註冊會計師需要重點關注以下幾個方面：

1．錯報屬於錯誤還是舞弊，後者通常被認為更為嚴重。

2．錯報是否涉及履行合同義務。例如，某項錯報使企業營運資金虛增兒千元，從數量上看並不重要，但該錯報可能使得企業營運資金從不滿足貸款合同的要求變為達到貸款合同的要求。

3．錯報是否影響收益趨勢。例如，錯報使經營成果由虧損變為盈利，利潤變動趨勢由下降變為增長。

重要性與鑑證業務風險之間存在直接的關係，這種關係是一種反向關係。重要性水平越高，鑑證業務風險越低；重要性水平越低，鑑證業務風險越高。註冊會計師在確定證據收集程序的性質、時間和範圍、評估鑑證對象信息是否不存在錯報時，應當考慮這種反向關係。

第五節　鑑證業務風險

一、鑑證業務風險的含義

本準則第三十八條指出，鑑證業務風險是指在鑑證對象信息存在重大錯報的情況下，註冊會計師提出不恰當結論的可能性。

在直接報告業務中，鑑證對象信息僅體現在註冊會計師的結論中，鑑證業務風險包括註冊會計師不恰當地提出鑑證對象在所有重大方面遵守標準的結論的可能性。

應當說明的是，鑑證業務風險並不包含下面這種情況，即鑑證對象信息不含有重大錯報而註冊會計師錯誤地發表了鑑證對象信息含有重大錆報的結論的風險，也不包括如下的一些風險，如敗訴損失風險、負面宣傳風險、或者其他與鑑證對象有關的風險等。

二、不同類型鑑證業務中可接受的鑑證業務風險水平

本準則第三十九條規定，在合理保證的鑑證業務中，註冊會計師應當將鑑證業務風險降至具體業務環境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結論的基礎。

在有限保證的鑑證業務中，由於證據收集程序的性質、時間和範圍與合理保證的鑑證業務不同，其風險水平高於合理保證的鑑證業務；但註冊會計師實施的證據收集程序至少應當足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結論的基礎。

當註冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預期使用者對鑑證對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的保證水平。

三、鑑證業務風險的內容

本準則第四十條指出，鑑證業務風險通常體現為重大錯報風險和檢查風險。

重大錯報風險是指鑑證對象信息在鑑證前存在重大錯報的可能性，由固有風險和控制風險組成。所謂固有風險是指假設不存在相關內部控制時，鑑證對象信息存在重大錯報的可能性；所謂控制風險是指內部控制不能及時防止、發現或糾正重大錯報的可能性。由於內部控制在設計和運行時的固有局限，控制風險始終存在。

檢查風險是指某一鑑證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但註冊會計師未能發現這種錯報的可能性。

註冊會計師對重大錯報風險和檢查風險的考慮受具體業務環境的影響，特別受鑑證對象性質，以及所執行的是合理保證鑑證業務還是有限保證鑑證業務的影響。

不同保證程度的鑑證業務，要求註冊會計師將鑑證業務風險降至不同的水平。合理保證的保證程度高於有限保證的保證程度，因此，註冊會計師在合理保證鑑證業務中可接受的風險水平要低於有限保證鑑證業務中可接受的風險水平。

第六節　證據收集程序的性質、時間和範圍

一、證據收集程序的總體要求

本準則第四十一條至第四十四條是對證據收集程序的總體說明。

本準則第四十一條指出，證據收集程序的性質、時間和範圍因具體業務的不同而不同。從理論上說，即便是針對同一項業務或同一個認定，也可能存在多種不同的證據收集程序。在實務中，儘管對證據收集程序進行明確而清晰的表述非常困難，但本準則第四十一條規定，註冊會計師應當清楚表達證據收集程序，並以適當的形式運用於合理保證的鑑證業務和有限保證的鑑證業務。

有時鑑證對象信息包含很多方面，註冊會計師可能對每個方面發表不同的意見。儘管對每個方面發表的意見不一定涉及同樣的證據收集程序，但都應根據與合理保證的鑑證業務或有限保證的鑑證業務相適應的方式發表意見。

本準則第四十四條第一款規定，合理保證的鑑證業務和有限保證的鑑證業務都需要運用鑑證技術和方法，收集充分、適當的證據。證據收集過程是一個不斷修正的、系統化的過程，包括理解鑑證對象及其業務環境。與合理保證的鑑證業務相比，有限保證的鑑證業務在證據收集程序的性質、時間、範圍等方面是有意識地加以限制的。對於某些鑑證對象的有限保證業務，可能有相關的特定準則為其收集充分、適當的證據提供標準和指南，如針對有限保證的財務報表審閱業務，《中國註冊會計師審閱準則第2101號——財務報表審閱》就為註冊會計師在財務報表審閱業務中如何收集充分、適當的審閱證據建立了標準和提供了指南。該準則規定，在該業務中，註冊會計師主要通過詢問和分析程序來獲取充分、適當的證據。如果沒有相關的準則，收集充分、適當的證據的程序就根據業務環境的不同而不同，尤其是需要考慮鑑證對象、預期使用者和委託方的需求、相關時間和成本的約束等。第四十四條第二款規定，無論是合理保證還是有限保證的鑑證業務，如果注意到某事項可能導致對鑑證對象信息是否需要作出重大修改產生疑問，註冊會計師應當執行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑑證結論。

二、合理保證鑑證業務的證據收集程序

合理保證是一個有關註冊會計師收集必要的證據以便對鑑證對象信息整體提出結論的概念。本準則第四十二條規定，在合理保證的鑑證業務中，為了能夠以積極方式提出結論，註冊會計師應當通過下列不斷修正的、系統化的執業過程，獲取充分、適當的證據：

（1）了解鑑證對象及其他業務環境事項，在適用的情況下包括了解內部控制；

（2）在了解鑑證對象及其他業務環境事項的基礎上，評估鑑證對象信息可能存在的重大錯報風險；

（3）應對評估的風險，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質、時間和範圍；

（4）針對已識別的風險實施進一步程序，包括綜合運用檢查、觀察、函證、重新計算、重新執行、分析程序及詢問等。適當時，進一步程序還包括實質性程序，如在適當時獲取來源於責任方之外的獨立的確證信息，進一步程序還包括根據鑑證對象的性質所實施的控制程序執行有效性的測試；

（5）評價證據的充分性和適當性。

三、合理保證不等於絕對保證

正確理解鑑證業務準則中的保證概念，首先要將它們與「絕對保證」的概念作一區分。這裡，對絕對保證、合理保證和有限保證作一界定是有必要的。絕對保證是指註冊會計師對鑑證對象信息整體不存在重大錯報提供百分之百的保證。合理保證是一個與積累必要的證據相關的概念，它要求註冊會計師通過不斷修正的、系統的執業過程，獲取充分、適當的證據，對鑑證對象信息整體提出結論，提供一種高水平但非百分之百的保證。與合理保證相比，有限保證在證據收集程序的性質、時間、範圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。可以看出，三者提供的保證水平逐次遞減。前文已經區分過合理保證與有限保證，因此，這裡關鍵是要區分絕對保證與合理保證。正確理解合理保證與絕對保證的關係，有助於減輕註冊會計師承擔不必要的責任的風險。

本準則第四十三條規定，合理保證提供的保證水平低於絕對保證。由於下列因素的存在，將鑑證業務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：

1．選擇性測試方法的運用。註冊會計師要在合理的時間內以合理的成本完成鑑證任務，通常只能採用選取特定項目和抽樣等選擇性測試的方法對鑑證對象信息進行檢查。選取特定項目實施鑑證程序的結果不能推斷至總體，抽樣也可能產生誤差，在採用這兩種方法的情況下，都不能百分之百地保證鑑證對象信息不存在重大錯報。

2．內部控制的固有局限性。例如，在決策時的人為判斷可能出現錯誤和由於人為失誤而導致內部控制失效；內部控制可能由於兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕於內部控制之上，而使內部控制被規避。小型企業擁有的員工通常較少，限制了其職責分離的程度，業主凌駕於內部控制之上的可能性更大。

3．大多數證據是說服性而非結論性的。證據的性質決定了註冊會計師依靠的並非是完全可靠的證據。不同類型的證據，其可靠程度存在差異，即使是可靠程度最高的證據也有其自身的缺陷。例如，對應收賬款進行函證，雖然提供的證據相對比較可靠，但受到被詢證者是否認真對待詢證函、是否能夠保持獨立性和客觀性、是否熟悉所函證事項等諸多因素的影響。儘管註冊會計師在設計詢證函時要考慮這些因素，但是很難能百分之百地保證函證結果的可靠性。

4．在獲取和評價證據以及由此得出結論時涉及大量判斷。在獲取證據時，註冊會計師可以選擇獲取何種類型和何種來源的證據；獲取證據之後，註冊會計師要依據職業判斷，對其充分性和適當性進行評價；最後依據證據得出結論時，更是離不開註冊會計師的職業判斷。5．在某些情況下鑑證對象具有特殊性。例如，鑑證對象是礦產資源的儲量、藝術品的價值、計算機軟件開發的進度等。

第七節　可獲取證據的數量和質量

==== 一、可獲取證據的數量和質量

本準則第四十五條規定，可獲取證據的數量和質量受下列因素影響： ===

1．鑑證對象和鑑證對象信息的特徵。例如，鑑證對象信息是預測性的而非歷史性的，預計可獲取證據的客觀性就比較弱。

2．業務環境中除鑑證對象特徵以外的其他事項。例如，註冊會計師接受委託的時間和要求出具鑑證報告的時間相距較近，預計可獲取的證據相對就較少；被鑑證單位內部資料的保管政策、責任方對鑑證業務施加的限制等也可能會使註冊會計師無法獲取原本認為可以獲取的證據。

通常，可獲得的證據是說服性的而非結論性的。

二、註冊會計師工作範圍受到重大限制時的處理

本準則第四十六條規定，對任何類型的鑑證業務，如果下列情形對註冊會計師的工作範圍構成重大限制，阻礙註冊會計師獲取所需要的證據，註冊會計師提出無保留結論是不恰當的。

（1）客觀環境阻礙註冊會計師獲取所需要的證據，無法將鑑證業務風險降至適當水平；

（2）責任方或委託人施加限制，阻礙註冊會計師獲取所需要的證據，無法將鑑證業務風險降至適當水平。

註冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。在適當的情況下，註冊會計師還可以考慮解除業務約定。

第八節　記錄

一、記錄重大事項

本準則第四十七條規定，註冊會計師應當記錄重大事項，以提供證據支持鑑證報告，並證明其已按照鑑證業務準則的規定執行業務。

至於某一事項是否屬於重大事項，需要註冊會計師根據具體情況進行判斷。重大事項通常包括：

（1）引起特別風險的事項；

（2）實施鑑證程序的結果，該結果表明鑑證對象信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風險的評估和針對這些風險擬採取的應對措施；

（3）導致註冊會計師難以實施必要程序的情形；

（4）導致提出非無保留結論的事項。

本準則第四十八條規定，對需要運用職業判斷的所有重大事項，註冊會計師應當記錄推理過程和相關結論。如果原則的應用以及判斷方面遇到過困難，註冊會計師還應當記錄得出結論時已知悉的有關事實。

二、編制和保存工作底稿

本準則第四十九條規定，註冊會計師應當將鑑證過程中考慮的所有重大事項記錄於工作底稿。

在運用職業判斷確定工作底稿的編制和保存範圍時，註冊會計師應當考慮，使未曾接觸該項鑑證業務的有經驗的專業人士了解實施的鑑證程序，以及作出重大決策的依據。

有經驗的專業人士，是指對下列方面有合理了解的人士：

（1）鑑證過程；

（2）相關法律法規和鑑證業務準則的規定；

（3）被鑑證單位所處的經營環境；

（4）與被鑑證單位所處行業相關的會計、審計等問題。

其他專業人士可能只有通過與編制工作底稿的註冊會計師討論才能了解該業務的細節方面。

第八章　鑑證報告

本準則第八章（第五十條至第五十七條），主要說明註冊會計師出具鑑證報告的總體要求、鑑證結論的兩種表述形式、提出鑑證結論的積極方式和消極方式、不能出具無保留結論報告的情況以及簽名。

一、出具鑑證報告的總體要求

本準則第五十條對註冊會計師出具鑑證報告提出了總體要求。

第五十條第一款規定，註冊會計師應當出具含有鑑證結論的書面報告，該鑑證結論應當說明註冊會計師就鑑證對象信息獲取的保證。

第五十條第二款規定，註冊會計師應當考慮其他報告責任，包括在適當時與治理層溝通。註冊會計師應當考慮就執行業務過程中注意到的與治理層責任相關的事項與治理層溝通的適當性。「與治理層責任相關的事項」是指在鑑證業務中發現的，與治理層相關並且重大的事項。相關事項僅包括執行鑑證業務過程中引起註冊會計師注意的事項。如果委託人並非責任方，註冊會計師直接與責任方或責任方的治理層溝通可能是不適當的。

應當指出的是，如果業務條款對與治理層溝通的事項沒有特殊要求，註冊會計師不必設計專門的程序以識別與治理層責任相關的事項。

二、鑑證結論的兩種表述形式

本準則第五十一條規定，在基於責任方認定的業務中，註冊會計師的鑑證結論可以採用下列兩種表述形式：

（1）明確提及責任方認定，如「我們認為，責任方作出的『根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的』這一認定是公允的」；

（2）直接提及鑑證對象和標準，如「我們認為，根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的」。

在直接報告業務中，註冊會計師應當明確提及鑑證對象和標準。

在基於責任方認定的業務中，由於可以獲取責任方認定，註冊會計師是針對鑑證對象信息進行評價並出具報告的，鑑證對象信息也可以以責任方認定的形式為預期使用者所獲取，註冊會計師在鑑證報告中顯然可以明確提及責任方認定。另外，直接提及鑑證對象和標準，也不會給預期使用者帶來誤解。因此，註冊會計師的鑑證結論採用上面的第（1）種和第（2）種表述形式均可。如果決定採用第（1）種表述形式，即在鑑證結論中提及責任方認定，註冊會計師可以將該認定附於鑑證報告後，在鑑證報告中引述該認定或指明預期使用者能夠從何處獲取該認定。

在直接報告業務中，註冊會計師可能無法從責任方獲取其對鑑證對象評價或計量的認定。即便可以獲取這種認定，該認定也無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑑證報告獲取鑑證對象信息。很顯然，在直接報告業務中，提及責任方認定沒有意義。因此，註冊會計師應當直接對鑑證對象進行評價並出具鑑證報告，明確提及鑑證對象和標準，鑑證結論只能採用上述第（2）種表述形式。

三、提出鑑證結論的積極方式和消極方式

提出鑑證結論的方式有兩種一積極方式和消極方式，它們分別適用於合理保證的鑑證業務和有限保證的鑑證業務。區分兩種鑑證結論提出方式，有助於向預期使用者傳達不同業務的保證程度存在差異這一事實，以積極方式提出結論提供的保證水平高於以消極方式提出結論提供的保證水平。

本準則第五十二條第一款規定，在合理保證的鑑證業務中，註冊會計師應當以積極方式提出結論，如「我們認為，根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的」或「我們認為，責任方作出的『根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的』這一認定是公允的」。在這種情況下，註冊會計師通過對鑑證對象和相關業務環境實施證據收集程序來獲得充分適當的鑑證證據以將鑑證風險降至可接受的低水平。

第五十二條第二款規定，在有限保證的鑑證業務中，註冊會計師應當以消極方式提出結論，如「基於本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據×標準，×系統在任何重大方面是無效的」或「基於本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責任方作出的『根據×標準，×系統在所有重大方面是有效的』這一認定是不公允的」。這種情況下，註冊會計師提供的是與證據收集程序相應的有限保證。

四、註冊會計師不能出具無保留結論報告的情況

本準則第五十三條規定，當存在本準則第五十四條至第五十六條所述情況時，註冊會計師應當對其影響程度作出判斷。如果這些情況影響重大，註冊會計師不能出具無保留結論的報告。這些情形包括：

（一）工作範圍受到限制

工作範圍受到限制可能導致註冊會計師無法獲取必要的證據以便將鑑證業務風險降至適當水平。本準則第五十四條規定，對任何類型的鑑證業務，如果註冊會計師的工作範圍受到限制，註冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。在某些情況下，註冊會計師應當考慮解除業務約定。

（二）責任方認定未在所有重大方面作出公允表達

本準則第五十五條規定，如果註冊會計師的結論提及責任方的認定，且該認定未在所有重大方面作出公允表達，註冊會計師應當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。

（三）鑑證對象信息存在重大錯報

本準則第五十五條還規定，如果註冊會計師的結論直接提及鑑證對象和標準，且鑑證對象信息存在重大錯報，註冊會計師應當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。

（四）標準或鑑證對象不適當

標準或鑑證對象不適當可能會誤導預期使用者。本準則第五十六條第一款規定，在承接業務後，如果發現標準或鑑證對象不適當，可能誤導預期使用者，註冊會計師應當視其重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。

標準或鑑證對象不適當還可能造成註冊會計師的工作範圍受到限制。本準則第五十六條第二款規定，在承接業務後，如果發現標準或鑑證對象不適當，造成工作範圍受到限制，註冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。

在某些情況下，註冊會計師應當考慮解除業務約定。

五、註冊會計師姓名的使用

本準則第五十七條第一款規定，當註冊會計師針對鑑證對象信息出具報告，或同意將其姓名與鑑證對象聯繫在一起時，則註冊會計師與該鑑證對象發生了關聯。如果註冊會計師並未以此種方式發生關聯，則不應負相應的責任。

第五十七條第二款規定，如果獲知他人不恰當地將其姓名與鑑證對象相關聯，註冊會計師應當要求其停止這種行為，並考慮採取其他必要的措施，包括將不恰當使用註冊會計師姓名這一情況告知所有已知的使用者或徵詢法律意見。

第九章　附則

本準則第九章（第五十八條至第六十條、主要說明註冊會計師遇到司法訴訟中涉及的鑑定業務的處理、符合鑑證業務的定義但註冊會計師無需遵循本準則的情況。

一、可參照執行本準則的司法鑑定業務

註冊會計師在執行司法訴訟的過程中可能會涉及到會計、審計、稅務或其他事項的鑑定業務。司法訴訟雖然具有一定的特殊性，但本準則規定的一些基本原則對註冊會計師執行此類業務具有原則性的指導意義。

本準則第五十八條指出，註冊會計師執行司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑑定業務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。

二、不必遵守本準則的情況

本準則第五十九條指出，某些業務可能符合本準則第五條鑑證業務的定義，使用者可能從業務報告的意見、觀點或措辭中推測出某種程度的保證，但如果滿足下列所有條件，註冊會計師執行這些業務不必遵守本準則：

（1）註冊會計師的意見、觀點或措辭對整個業務而言僅是附帶性的；

（2）註冊會計師出具的書面報告被明確限定為僅供報告中所提及的使用者使用；

（3）與特定預期使用者達成的書面協議中，該業務未被確認為鑑證業務；

（4）在註冊會計師出具的報告中，該業務未被稱為鑑證業務。