《企業會計準則第14號——收入》應用指南 (2018年)

《企業會計準則第14號——收入》應用指南
制定機關：中華人民共和國財政部
有效期：2018年至今

一、總體要求

收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。其中，日常活動，是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。例如，工業企業製造並銷售產品、商品流通企業銷售商品、諮詢公司提供諮詢服務、軟件公司為客戶開發軟件、安裝公司提供安裝服務、建築企業提供建造服務等，均屬於企業的日常活動。日常活動所形成的經濟利益的流入應當確認為收入。《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱「本準則」）主要規範了收入的確認、計量和相關信息的披露要求。根據本準則，企業確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或提供服務（以下簡稱「轉讓商品」）的模式，收入的金額應當反映企業因轉讓這些商品或提供這些服務而預期有權收取的對價金額，以如實反映企業的生產經營成果，核算企業實現的損益。企業應用本準則，應當向財務報表使用者提供與客戶之間的合同產生的收入及現金流量的性質、金額、時間分布和不確定性等相關的有用信息。除非特別說明，本應用指南中所稱商品，既包括商品，也包括服務。

本準則規範的是企業與客戶之間的單個合同的會計處理。但是，為便於實務操作，當企業能夠合理預計，將本準則規定應用於具有類似特徵的合同（或履約義務）組合或應用於該組合中的每一個合同（或履約義務），將不會對企業的財務報表產生顯著不同的影響時，企業可以在合同組合層面應用本準則，此時，企業應當採用能夠反映該合同組合規模和構成的估計和假設。根據本準則，收入確認和計量大致分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步，履行各單項履約義務時確認收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關，第三步和第四步主要與收入的計量有關。

二、關於適用範圍

本準則適用於所有與客戶之間的合同，但下列各項除外：一是由《企業會計準則第2號——長期股權投資》《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》《企業會計準則第24號——套期會計》《企業會計準則第33號——合併財務報表》以及《企業會計準則第40號——合營安排》規範的金融工具及其他合同權利和義務，分別適用上述相應準則；二是由《企業會計準則第21號——租賃》規範的租賃合同，適用《企業會計準則第21號——租賃》；三是由保險合同相關會計準則規範的保險合同，適用保險合同相關會計準則。根據上述規定，企業對外出租資產收取的租金、進行債權投資收取的利息、進行股權投資取得的現金股利等，不適用本準則。企業以存貨換取客戶的存貨、固定資產、無形資產等，按照本準則的規定進行會計處理；其他非貨幣性資產交換，按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定進行會計處理。企業處置固定資產、無形資產等，在確定處置時點以及計量處置損益時，按照本準則的有關規定進行處理。

本準則所稱客戶，是指與企業訂立合同以向該企業購買其日常活動產出的商品並支付對價的一方。如果合同對方與企業訂立合同的目的是共同參與一項活動（如合作開發一項資產），合同對方和企業一起分擔（或分享）該活動產生的風險（或收益），而不是獲取企業日常活動產出的商品，則該合同對方不是企業的客戶，企業與其簽訂的該份合同也不屬於本準則規範範圍。

此外，當企業與客戶之間的合同部分屬於本準則規範範圍，而其他部分屬於上述其他企業會計準則規範範圍時，如果上述其他企業會計準則明確規定了如何對合同中的一個或多個組成部分進行區分或初始計量，企業應當首先按照這些規定進行處理，並將按照上述其他準則進行初始計量的合同組成部分的金額排除在本準則規定的交易價格之外；否則，企業應當按照本準則對合同中的一個或多個組成部分進行區分和初始計量。

三、關於應設置的相關會計科目和主要賬務處理

企業應當正確記錄和反映與客戶之間的合同產生的收入及相關成本費用。本部分僅涉及適用於本準則進行會計處理時需要設置的主要會計科目、相關會計科目的主要核算內容以及通常情況下的賬務處理，企業在核算適用於其他企業會計準則的交易和事項時也需要使用本部分涉及的會計科目的，應遵循其他相關企業會計準則的規定。收入的會計處理，一般需要設置下列會計科目。

（一）「主營業務收入」

1．本科目核算企業確認的銷售商品、提供服務等主營業務的收入。

2．本科目可按主營業務的種類進行明細核算。

3．主營業務收入的主要賬務處理。

（1）企業在履行了合同中的單項履約義務時，應按照已收或應收的合同價款，加上應收取的增值稅額，借記「銀行存款」「應收賬款」「應收票據」「合同資產」等科目，按應確認的收入金額，貸記本科目，按應收取的增值稅額，貸記「應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）」「應交稅費——待轉銷項稅額」等科目。

（2）合同中存在企業為客戶提供重大融資利益的，企業應按照應收合同價款，借記「長期應收款」等科目，按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付而需支付的金額（即現銷價格）確定的交易價格，貸記本科目，按其差額，貸記「未實現融資收益」科目；合同中存在客戶為企業提供重大融資利益的，企業應按照已收合同價款，借記「銀行存款」等科目，按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額（即現銷價格）確定的交易價格，貸記「合同負債」等科目，按其差額，借記「未確認融資費用」科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

（3）企業收到的對價為非現金資產時，應按該非現金資產在合同開始日的公允價值，借記「存貨」「固定資產」「無形資產」等有關科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

4．期末，應將本科目的餘額轉入「本年利潤」科目，結轉後本科目應無餘額。

（二）「其他業務收入」

1．本科目核算企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動實現的收入，包括出租固定資產、出租無形資產、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進行非貨幣性交換（非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量）或債務重組等實現的收入。企業（保險）經營受託管理業務收取的管理費收入，也通過本科目核算。

2．本科目可按其他業務的種類進行明細核算。

3．其他業務收入的主要賬務處理。企業確認其他業務收入的主要賬務處理參見「主營業務收入」科目。

4．期末，應將本科目的餘額轉入「本年利潤」科目，結轉後本科目應無餘額。

（三）「主營業務成本」

1．本科目核算企業確認銷售商品、提供服務等主營業務收入時應結轉的成本。

2．本科目可按主營業務的種類進行明細核算。

3．主營業務成本的主要賬務處理。

期末，企業應根據本期銷售各種商品、提供各種服務等實際成本，計算應結轉的主營業務成本，借記本科目，貸記「庫存商品」「合同履約成本」等科目。採用計劃成本或售價核算庫存商品的，平時的營業成本按計劃成本或售價結轉，月末，還應結轉本月銷售商品應分攤的產品成本差異或商品進銷差價。

4．期末，應將本科目的餘額轉入「本年利潤」科目，結轉後本科目無餘額。

（四）「其他業務成本」

1．本科目核算企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動所發生的支出，包括銷售材料的成本、出租固定資產的折舊額、出租無形資產的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等。除主營業務活動以外的其他經營活動發生的相關稅費，在「稅金及附加」科目核算。採用成本模式計量投資性房地產的，其投資性房地產計提的折舊額或攤銷額，也通過本科目核算。

2．本科目可按其他業務成本的種類進行明細核算。

3．其他業務成本的主要賬務處理。

企業發生的其他業務成本，借記本科目，貸記「原材料」「周轉材料」等科目。

4．期末，應將本科目的餘額轉入「本年利潤」科目，結轉後本科目無餘額。

（五）「合同履約成本」

1．本科目核算企業為履行當前或預期取得的合同所發生的、不屬於其他企業會計準則規範範圍且按照本準則應當確認為一項資產的成本。企業因履行合同而產生的毛利不在本科目核算。

2．本科目可按合同，分別「服務成本」「工程施工」等進行明細核算。

3．合同履約成本的主要賬務處理。

企業發生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記「銀行存款」「應付職工薪酬」「原材料」等科目；對合同履約成本進行攤銷時,借記「主營業務成本」「其他業務成本」等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

4．本科目期末借方餘額，反映企業尚未結轉的合同履約成本。

（六）「合同履約成本減值準備」

1．本科目核算與合同履約成本有關的資產的減值準備。

2．本科目可按合同進行明細核算。

3．合同履約成本減值準備的主要賬務處理。

與合同履約成本有關的資產發生減值的，按應減記的金額，借記「資產減值損失」科目，貸記本科目；轉回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。

4．本科目期末貸方餘額，反映企業已計提但尚未轉銷的合同履約成本減值準備。

（七）「合同取得成本」

1．本科目核算企業取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本。

2．本科目可按合同進行明細核算。

3．合同取得成本的主要賬務處理。

企業發生上述合同取得成本時，借記本科目，貸記「銀行存款」「其他應付款」等科目；對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關性借記「銷售費用」等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

4．本科目期末借方餘額，反映企業尚未結轉的合同取得成本。

（八）「合同取得成本減值準備」

1．本科目核算與合同取得成本有關的資產的減值準備。

2．本科目可按合同進行明細核算。

3．合同取得成本減值準備的主要賬務處理。

與合同取得成本有關的資產發生減值的，按應減記的金額，借記「資產減值損失」科目，貸記本科目；轉回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。4.本科目期末貸方餘額，反映企業已計提但尚未轉銷的合同取得成本減值準備。

（九）「應收退貨成本」

1．本科目核算銷售商品時預期將退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）後的餘額。

2．本科目可按合同進行明細核算。

3．應收退貨成本的主要賬務處理。

企業發生附有銷售退回條款的銷售的，應在客戶取得相關商品控制權時，按照已收或應收合同價款，借記「銀行存款」「應收賬款」「應收票據」「合同資產」等科目，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額），貸記「主營業務收入」「其他業務收入」等科目，按照預期因銷售退回將退還的金額，貸記「預計負債——應付退貨款」等科目；結轉相關成本時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）後的餘額，借記本科目，按照已轉讓商品轉讓時的賬面價值，貸記「庫存商品」等科目，按其差額，借記「主營業務成本」「其他業務成本」等科目。涉及增值稅的，還應進行相應處理。

4．本科目期末借方餘額，反映企業預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）後的餘額，在資產負債表中按其流動性計入「其他流動資產」或「其他非流動資產」項目。

（十）「合同資產」

1．本科目核算企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利。僅取決於時間流逝因素的權利不在本科目核算。

2．本科目應按合同進行明細核算。

3．合同資產的主要賬務處理。

企業在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經向客戶轉讓了商品的，應當按因已轉讓商品而有權收取的對價金額，借記本科目或「應收賬款」科目，貸記「主營業務收入」「其他業務收入」等科目；企業取得無條件收款權時，借記「應收賬款」等科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

（十一）「合同資產減值準備」

1．本科目核算合同資產的減值準備。

2．本科目應按合同進行明細核算。

3．合同資產減值準備的主要賬務處理。

合同資產發生減值的，按應減記的金額，借記「資產減值損失」科目，貸記本科目；轉回已計提的資產減值準備時，做相反的會計分錄。

4．本科目期末貸方餘額，反映企業已計提但尚未轉銷的合同資產減值準備。

（十二）「合同負債」

1．本科目核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。

2．本科目應按合同進行明細核算。

3．合同負債的主要賬務處理。

企業在向客戶轉讓商品之前，客戶已經支付了合同對價或企業已經取得了無條件收取合同對價權利的，企業應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，按照該已收或應收的金額，借記「銀行存款」「應收賬款」「應收票據」等科目，貸記本科目；企業向客戶轉讓相關商品時，借記本科目，貸記「主營業務收入」「其他業務收入」等科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

企業因轉讓商品收到的預收款適用本準則進行會計處理時，不再使用「預收賬款」科目及「遞延收益」科目。

4．本科目期末貸方餘額，反映企業在向客戶轉讓商品之前，已經收到的合同對價或已經取得的無條件收取合同對價權利的金額。

四、關於收入的確認

企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益，也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用並從中獲得經濟利益。企業在判斷商品的控制權是否發生轉移時，應當從客戶的角度進行分析，即客戶是否取得了相關商品的控制權以及何時取得該控制權。取得商品控制權同時包括下列三項要素：

一是，能力。企業只有在客戶擁有現時權利，能夠主導該商品的使用並從中獲得幾乎全部經濟利益時，才能確認收入。如果客戶只能在未來的某一期間主導該商品的使用並從中獲益，則表明其尚未取得該商品的控制權。例如，企業與客戶簽訂合同為其生產產品，雖然合同約定該客戶最終將能夠主導該產品的使用，並獲得幾乎全部的經濟利益，但是，只有在客戶真正獲得這些權利時（根據合同約定，可能是在生產過程中或更晚的時點），企業才能確認收入，在此之前，企業不應當確認收入。

二是，主導該商品的使用。客戶有能力主導該商品的使用，是指客戶在其活動中有權使用該商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。

三是，能夠獲得幾乎全部的經濟利益。客戶必須擁有獲得商品幾乎全部經濟利益的能力，才能被視為獲得了對該商品的控制。商品的經濟利益，是指該商品的潛在現金流量，既包括現金流入的增加，也包括現金流出的減少。客戶可以通過使用、消耗、出售、處置、交換、抵押或持有等多種方式直接或間接地獲得商品的經濟利益。

（一）識別與客戶訂立的合同

1．合同的識別。

（1）合同的含義。本準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。合同包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含於商業慣例或企業以往的習慣做法中等）。企業與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入：一是合同各方已批准該合同並承諾將履行各自義務；二是該合同明確了合同各方與所轉讓商品相關的權利和義務；三是該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；四是該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；五是企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。企業在進行上述判斷時，需要注意下列三點：

①合同約定的權利和義務是否具有法律約束力，需要根據企業所處的法律環境和實務操作進行判斷。不同的企業可能採取不同的方式和流程與客戶訂立合同，同一企業在與客戶訂立合同時，對於不同類別的客戶以及不同性質的商品也可能採取不同的方式和流程。企業在判斷其與客戶之間的合同是否具有法律約束力，以及這些具有法律約束力的權利和義務在何時設立時，應當考慮上述因素的影響。合同各方均有權單方面終止完全未執行的合同，且無需對合同其他方作出補償的，在應用本準則時，該合同應當被視為不存在。其中，完全未執行的合同，是指企業尚未向客戶轉讓任何合同中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權收取已承諾商品的任何對價的合同。

②合同具有商業實質，是指履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額。關於商業實質，應按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的有關規定進行判斷。

③企業在評估其因向客戶轉讓商品而有權取得的對價是否很可能收回時，僅應考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。當對價是可變對價時，由於企業可能會向客戶提供價格折讓，企業有權收取的對價金額可能會低於合同標價。企業向客戶提供價格折讓的，應當在估計交易價格時進行考慮。

實務中，企業在對合同組合中的每一份合同進行評估時，均認為其合同對價很可能收回，但是，根據歷史經驗，企業預計可能無法收回該合同組合中的全部對價。此時，企業應當認為這些合同滿足「因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回」這一條件，並以此為基礎估計交易價格。同時，企業應當考慮這些合同下確認的合同資產或應收款項是否存在減值。

對於不符合本準則第五條規定的五項條件的合同，企業只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩餘義務（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對價）無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理，該負債代表了企業在未來向客戶轉讓商品或者支付退款的義務。其中，企業向客戶收取無需退回的對價的，應當在已經將該部分對價所對應的商品的控制權轉移給客戶，並且已經停止向客戶轉讓額外的商品，也不再負有此類義務時；或者，相關合同已經終止時，將該部分對價確認為收入。

需要說明的是，沒有商業實質的非貨幣性資產交換，無論何時，均不應確認收入。從事相同業務經營的企業之間，為便於向客戶或潛在客戶銷售而進行的非貨幣性資產交換（例如，兩家石油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求），不應當確認收入。

（2）合同的持續評估。企業與客戶之間的合同，在合同開始日即滿足本準則第五條規定的五項條件的，企業在後續期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關事實和情況發生重大變化。合同開始日，是指合同開始賦予合同各方具有法律約束力的權利和義務的日期，通常是指合同生效日。例如，企業與客戶簽訂一份合同，在合同開始日，企業認為該合同滿足本準則第五條規定的五項條件，但是，在後續期間，客戶的信用風險顯著升高，企業需要評估其在未來向客戶轉讓剩餘商品而有權取得的對價是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，則該合同自此開始不再滿足本準則第五條規定的相關條件，應當停止確認收入，並且只有當後續合同條件再度滿足時或者當企業不再負有向客戶轉讓商品的剩餘義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入，但是，不應當調整在此之前已經確認的收入。

企業與客戶之間的合同，不符合本準則第五條規定的五項條件的，企業應當在後續期間對其進行持續評估，判斷其能否滿足本準則規定的五項條件。如果企業在此之前已經向客戶轉移了部分商品，當該合同在後續期間滿足五項條件時，企業應當將在此之前已經轉移的商品所分攤的交易價格確認為收入。

（3）合同存續期間的確定。合同存續期間是合同各方擁有現時可執行的具有法律約束力的權利和義務的期間。實務中，有些合同可能有固定的期間，有些合同則可能沒有（如無固定期間且合同各方可隨時要求終止或變更的合同、定期自動續約的合同等）。企業應當確定合同存續期間，並在該期間內按照本準則規定對合同進行會計處理。

在確定合同存續期間時，無論該合同是否有明確約定的合同期間，該合同的存續期間都不會超過已經提供的商品所涵蓋的期間；當合同約定任何一方在某一特定期間之後才可以隨時無代價地終止合同時，該合同的存續期間不會超過該特定期間；當合同約定任何一方均可以提前終止合同，但要求終止合同的一方需要向另一方支付重大的違約金時，合同存續期間很可能與合同約定的期間一致，這是因為該重大的違約金實質上使得合同雙方在合同約定的整個期間內均具有有法律約束力的權利和義務；當只有客戶擁有無條件終止合同的權利時，客戶的該項權利才會被視為客戶擁有的一項續約選擇權，重大的續約選擇權應當作為單項履約義務進行會計處理。

2．合同合併。

企業與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立或在相近時間內先後訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合併為一份合同進行會計處理：

（1）該兩份或多份合同基於同一商業目的而訂立並構成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發生虧損；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決於其他合同的定價或履行情況，如一份合同如果發生違約，將會影響另一份合同的對價金額；（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構成本準則第九條規定的單項履約義務。兩份或多份合同合併為一份合同進行會計處理的，仍然需要區分該一份合同中包含的各單項履約義務。

3．合同變更。

本準則所稱合同變更，是指經合同各方批准對原合同範圍或價格作出的變更。合同變更既可能形成新的具有法律約束力的權利和義務，也可能是變更了合同各方現有的具有法律約束力的權利和義務。與合同初始訂立時相同，合同各方可能以書面形式、口頭形式或其他形式（如隱含於企業以往的習慣做法中）批准合同變更。

某些情況下，合同各方對於合同範圍或價格的變更還存在爭議，或者合同各方已批准合同範圍的變更，但尚未確定相應的價格變動，企業應當考慮包括合同條款及其他證據在內的所有相關事實和情況，以確定該變更是否形成了新的有法律約束力的權利和義務，或者變更了現有的有法律約束力的權利和義務。合同各方已批准合同範圍變更，但尚未確定相應價格變動的，企業應當按照本準則有關可變對價的規定對合同變更所導致的交易價格變動進行估計。

（3）合同變更部分作為原合同的組成部分。合同變更不屬於上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，並調整當期收入和相應成本等。

（二）識別合同中的單項履約義務

合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，並確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然後，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。下列情況下，企業應當將向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務:一是企業向客戶轉讓可明確區分商品（或者商品的組合）的承諾。二是企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾。

企業承諾向客戶轉讓的商品通常會在合同中明確約定，然而，在某些情況下，雖然合同中沒有明確約定，但是企業已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等可能隱含了企業將向客戶轉讓額外商品的承諾。這些隱含的承諾不一定具有法律約束力，但是，如果在合同訂立時，客戶根據這些隱含的承諾能夠對企業將向其轉讓某項商品形成合理的預期，則企業在識別合同中所包含的單項履約義務時，應當考慮此類隱含的承諾。例如，企業向客戶銷售商品，雖然合同沒有約定，但是，企業在其宣傳廣告中宣稱，對於購買該商品的客戶，企業將為其提供為期5年的免費保養服務，如果該廣告使客戶對於企業提供的保養服務形成合理預期，企業應當考慮該項服務是否構成單項履約義務；又如，企業向客戶銷售軟件，根據企業以往的習慣做法，企業會向客戶提供免費的升級服務，如果該習慣做法使得客戶對於企業提供的軟件升級服務形成合理預期，則企業應當考慮該項服務是否構成單項履約義務。這裡的客戶既包括直接購買本企業商品的客戶，也包括向客戶購買本企業商品的第三方，即「客戶的客戶」，也就是說，企業需要評估其對於客戶的客戶所做的承諾是否構成單項履約義務，並進行相應的會計處理。

企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。實務中，企業可能會為訂立合同而開展一些行政管理性質的準備工作，這些準備工作並未向客戶轉讓任何承諾的商品，因此，不構成單項履約義務。例如，某俱樂部為註冊會員建立檔案，該活動並未向會員轉讓承諾的商品，因此不構成單項履約義務。

在識別合同中的單項履約義務時，如果合同承諾的某項商品不可明確區分，企業應當將該商品與合同中承諾的其他商品進行組合，直到該組合滿足可明確區分的條件。某些情況下，合同中承諾的所有商品組合在一起構成單項履約義務。

1．可明確區分的商品。

實務中，企業向客戶承諾的商品可能包括企業為銷售而生產的產品、為轉售而購進的商品或使用某商品的權利（如機票等）、向客戶提供的各種服務、隨時準備向客戶提供商品或提供隨時可供客戶使用的服務（如隨時準備為客戶提供軟件更新服務等）、安排他人向客戶提供商品、授權使用許可、可購買額外商品的選擇權等。其中，企業隨時準備向客戶提供商品，是指企業保證客戶在其需要時能夠隨時取得相關商品，而不一定是所提供的每一件具體商品或每一次具體服務本身。例如，健身俱樂部隨時可供會員健身，其提供的是隨時準備在會員需要時向其提供健身服務的承諾，而並非每一次具體的健身服務。企業向客戶承諾的商品同時滿足下列兩項條件的，應當作為可明確區分的商品：

（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易於獲得資源一起使用中受益，即該商品本身能夠明確區分。當客戶能夠使用、消耗或以高於殘值的價格出售商品，或者以能夠產生經濟利益的其他方式持有商品時，表明客戶能夠從該商品本身獲益。對於某些商品而言，客戶可以從該商品本身獲益，而對於另一些商品而言，客戶可能需要將其與其他易於獲得的資源一起使用才能從中獲益。其他易於獲得的資源，是指企業（或其他企業）單獨銷售的商品，或者客戶已經從企業獲得的資源（包括企業按照合同將會轉讓給客戶的商品）或從其他交易或事項中獲得的資源。表明客戶能夠從某項商品本身或者將其與其他易於獲得的資源一起使用獲益的因素有很多，例如，企業通常會單獨銷售該商品等。

需要特別指出的是，在評估某項商品是否能夠明確區分時，應當基於該商品自身的特徵，而與客戶可能使用該商品的方式無關。因此，企業無需考慮合同中可能存在的阻止客戶從其他來源取得相關資源的限制性條款。

（2）企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分，即轉讓該商品的承諾在合同中是可明確區分的。企業確定了商品本身能夠明確區分後，還應當在合同層面繼續評估轉讓該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區分。這一評估的目的在於確定承諾的性質，即根據合同約定，企業承諾轉讓的究竟是每一單項商品，還是由這些商品組成的一個或多個組合產出。很多情況下，組合產出的價值應當高於或者顯著不同於各單項商品的價值總和。

在確定企業轉讓商品的承諾是否可單獨區分時，需要運用判斷並綜合考慮所有事實和情況。下列情形通常表明企業向客戶轉讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨區分：

一是，企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產出轉讓給客戶。換言之，企業以該商品作為投入，生產或向客戶交付其所要求的組合產出。因此，企業應當評估其在合同中承諾的每一單項商品本身就是合同約定的各項產出，還是僅為一個或多個組合產出的投入。

2．一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分的商品。

當企業向客戶連續轉讓某項承諾的商品時，如每天提供類似勞務的長期勞務合同等，如果這些商品屬於實質相同且轉讓模式相同的一系列商品，企業應當將這一系列商品作為單項履約義務。其中，轉讓模式相同，是指每一項可明確區分的商品均滿足本準則第十一條規定的在某一時段內履行履約義務的條件，且採用相同方法確定其履約進度。

（三）履行每一單項履約義務時確認收入

企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入。企業將商品的控制權轉移給客戶，該轉移可能在某一時段內（即履行履約義務的過程中）發生，也可能在某一時點（即履約義務完成時）發生。企業應當根據實際情況，首先應當按照本準則第十一條判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬於在某一時點履行的履約義務。對於在某一時段內履行的履約義務，企業應當選取恰當的方法來確定履約進度；對於在某一時點履行的履約義務，企業應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點。

1．在某一時段內履行的履約義務。

（1）在某一時段內履行履約義務的條件。滿足下列條件之一的，屬於在某一時段內履行履約義務，相關收入應當在該履約義務履行的期間內確認：

①客戶在企業履約的同時即取得並消耗企業履約所帶來的經濟利益。企業在履約過程中是持續地向客戶轉移企業履約所帶來的經濟利益的，該履約義務屬於在某一時段內履行的履約義務，企業應當在履行履約義務的期間確認收入。對於例如保潔服務的一些服務類的合同而言，可以通過直觀的判斷獲知，企業在履行履約義務（即提供保潔服務）的同時，客戶即取得並消耗了企業履約所帶來的經濟利益。對於難以通過直觀判斷獲知結論的情形，企業在進行判斷時，可以假定在企業履約的過程中更換為其他企業繼續履行剩餘履約義務，當該繼續履行合同的企業實質上無需重新執行企業累計至今已經完成的工作時，表明客戶在企業履約的同時即取得並消耗了企業履約所帶來的經濟利益。例如，甲企業承諾將客戶的一批貨物從A市運送到B市，假定該批貨物在途經C市時，由乙運輸公司接替甲企業繼續提供該運輸服務，由於A市到C市之間的運輸服務是無需重新執行的，表明客戶在甲企業履約的同時即取得並消耗了甲企業履約所帶來的經濟利益，因此，甲企業提供的運輸服務屬於在某一時段內履行的履約義務。

企業在判斷其他企業是否實質上無需重新執行企業累計至今已經完成的工作時，應當基於下列兩個前提：一是不考慮可能會使企業無法將剩餘履約義務轉移給其他企業的潛在限制，包括合同限制或實際可行性限制，在上述甲企業提供運輸服務的例子中，甲企業為客戶提供運輸服務時，雙方可能會在合同中約定，合同雙方均不得解除合同，在進行上述判斷時不需要考慮這一約定；二是假設繼續履行剩餘履約義務的其他企業將不會享有企業目前已控制的、且在剩餘履約義務轉移給其他企業後仍然控制的任何資產的利益。

②客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。企業在履約過程中在建的商品包括在產品、在建工程、尚未完成的研發項目、正在進行的服務等，由於客戶控制了在建的商品，客戶在企業提供商品的過程中獲得其利益，因此，該履約義務屬於在某一時段內履行的履約義務，應當在該履約義務履行的期間內確認收入。

③企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

一是，商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用於其他用途。當企業產出的商品只能提供給某特定客戶，而不能被輕易地用於其他用途（例如銷售給其他客戶）時，該商品就具有不可替代用途。在判斷商品是否具有不可替代用途時，企業既應當考慮合同限制，也應當考慮實際可行性限制，但無需考慮合同被終止的可能性。企業在判斷商品是否具有不可替代用途時，需要注意下列四點：

第一，判斷時點是合同開始日。企業應當在合同開始日判斷所承諾的商品是否具有不可替代用途，此後，除非發生合同變更，且該變更顯著改變了原合同約定的履約義務，否則，企業無需重新進行判斷。

第二，考慮合同限制。當合同中存在實質性的限制條款，導致企業不能將合同約定的商品用於其他用途時，該商品滿足具有不可替代用途的條件。在判斷限制條款是否具有實質性時，應當考慮企業試圖把合同中約定的商品用於其他用途時，客戶是否可以根據這些限制條款，主張其對該特定商品的權利，如果是，那麼這些限制條款就是實質性的；相反，如果合同中約定的商品和企業的其他商品在很大程度上能夠互相替換（例如企業生產的標準化產品），而不會導致企業違約，也無需發生重大的成本，則表明該限制條款不具有實質性。此外，如果合同中的限制條款僅為保護性條款，也不應考慮。例如，企業與客戶約定，當企業清算時，不能向第三方轉讓代客戶銷售的某商品，該限制條款的目的是在企業清算時為客戶提供保護，因此，應作為保護性條款，在判斷該商品是否具有可替代用途時不應考慮。

第三，考慮實際可行性限制。雖然合同中沒有限制條款，但是，當企業將合同中約定的商品用作其他用途，將導致企業遭受重大的經濟損失時，企業將該商品用作其他用途的能力實際上受到了限制。企業遭受重大經濟損失的原因可能是需要發生重大的返工成本，也可能是只能在承擔重大損失的情況下才能將這些商品銷售給其他客戶。例如，企業根據某客戶的要求，為其專門設計並生產了一套專用設備，由於該設備是定製化產品，企業如果將其銷售給其他客戶，需要發生重大的改造成本，表明企業將該產品用於其他用途的能力受到實際可行性的限制，因此，該產品滿足「具有不可替代用途」的條件。

第四，基於最終轉移給客戶的商品的特徵判斷。當商品在生產的前若干個生產步驟是標準化的，只是從某一時點（或者某一流程）才進入定製化的生產時，企業應當根據最終轉移給客戶時該商品的特徵來判斷其是否滿足「具有不可替代用途」的條件。例如，某汽車零部件生產企業，為客戶提供定製零部件的生產，該生產通常需要經過四道工序，前兩道工序是標準工序，後兩道工序是特殊工序，處於前兩道工序的在產品，可以用於任一客戶的需要，但是，進入第三道工序後的產品只能銷售給某特定客戶。在企業與該特定客戶之間的有關最終產品的合同下，最終產品符合「具有不可替代用途」的條件。

二是，企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由於客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，並且該權利具有法律約束力。需要強調的是，合同終止必須是由於客戶或其他方而非企業自身的原因所致，在整個合同期間內的任一時點，企業均應當擁有此項權利。企業在進行判斷時，需要注意下列五點：

第一，企業有權收取的該款項應當大致相當於累計至今已經轉移給客戶的商品的售價，即該金額應當能夠補償企業已經發生的成本和合理利潤。企業有權收取的款項為保證金或僅是補償企業已經發生的成本或可能損失的利潤的，不滿足這一條件。補償企業的合理利潤並不意味着補償金額一定要等於該合同的整體毛利水平。下列兩種情形都屬於補償企業的合理利潤：一是根據合同終止前的履約進度對該合同的毛利水平進行調整後確定的金額作為補償金額。二是如果該合同的毛利水平高於企業同類合同的毛利水平，以企業從同類合同中能夠獲取的合理資本回報或者經營毛利作為利潤補償。此外，當客戶先行支付的合同價款金額足夠重大（通常指全額預付合同價款），以致能夠在整個合同期間內任一時點補償企業已經發生的成本和合理利潤時，如果客戶要求提前終止合同，企業有權保留該款項並無需返還，且有相關法律法規支持的，則表明企業能夠滿足在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項的條件。

第二，該規定並不意味着企業擁有現時可行使的無條件收款權。企業通常會在與客戶的合同中約定，只有在達到某一重要時點、某重要事項完成後或者整個合同完成之後，企業才擁有無條件的收取相應款項的權利。在這種情況下，企業在判斷其是否有權就累計至今已完成的履約部分收取款項時，應當考慮，假設在發生由於客戶或其他方原因導致合同在該重要時點、重要事項完成前或合同完成前終止時，企業是否有權主張該收款權利，即是否有權要求客戶補償其累計至今已完成的履約部分應收取的款項。

第三，當客戶只有在某些特定時點才有權終止合同，或者根本無權終止合同時，客戶終止了合同（包括客戶沒有按照合同約定履行其義務），但是，合同條款或法律法規要求，企業應繼續向客戶轉移合同中承諾的商品並因此有權要求客戶支付對價，此種情況也符合「企業有權就累計至今已完成的履約部分收取款項」的要求。

第四，企業在進行判斷時，既要考慮合同條款的約定，還應當充分考慮適用的法律法規、補充或者凌駕於合同條款之上的以往司法實踐以及類似案例的結果等。例如，即使在合同沒有明確約定的情況下，相關的法律法規等是否支持企業主張相關的收款權利；以往的司法實踐是否表明合同中的某些條款沒有法律約束力；在以往的類似合同中，企業雖然擁有此類權利，卻在考慮了各種因素之後沒有行使該權利，這是否會導致企業主張該權利的要求在當前的法律環境下不被支持等。

第五，企業和客戶之間在合同中約定的付款時間進度表，不一定就表明企業有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，這是因為合同約定的付款進度和企業的履約進度可能並不匹配。此種情況下，企業仍需要證據對其是否有該收款權進行判斷。

綜上所述，商品具有不可替代用途和企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項這兩個要素，在判斷是否滿足在某一時段履行的履約義務的第③種情況時缺一不可，且均與控制權的判斷有關聯。這是因為，當企業無法輕易地將產出的商品用於其他用途時，企業實際上是按照客戶的要求生產商品，在這種情況下，如果合同約定，由於客戶或其他方的原因導致合同被終止時，客戶必須就企業累計至今已完成的履約部分支付款項，且該款項能夠補償企業已經發生的成本和合理利潤，那麼企業將因此而防止終止合同時企業未保留該商品或只保留幾乎無價值的商品的風險。這與商品購銷交易中，客戶通常只有在取得對商品的控制權時才有義務支付相應的合同價款是一致的。因此，客戶有義務（或無法避免）就企業已經完成的履約部分支付相應款項的情況表明，客戶已獲得企業履約所帶來的經濟利益。

（2）在某一時段內履行的履約義務的收入確認。對於在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品的性質，採用產出法或投入法確定恰當的履約進度，並且在確定履約進度時，應當扣除那些控制權尚未轉移給客戶的商品和服務。企業按照履約進度確認收入時，通常應當在資產負債表日按照合同的交易價格總額乘以履約進度扣除以前會計期間累計已確認的收入後的金額，確認為當期收入。

①產出法。產出法是根據已轉移給客戶的商品對於客戶的價值確定履約進度的方法，通常可採用實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等產出指標確定履約進度。企業在評估是否採用產出法確定履約進度時，應當考慮具體的事實和情況，並選擇能夠如實反映企業履約進度和向客戶轉移商品控制權的產出指標。當選擇的產出指標無法計量控制權已轉移給客戶的商品時，不應採用產出法。例如，當處於生產過程中的在產品在其完工或交付前已屬於客戶時，如果該在產品對本合同或財務報表具有重要性，則在確定履約進度時不應使用已完工或已交付的產品作為產出指標，這是因為處於生產過程中的在產品的控制權也已經轉移給了客戶，而這些在產品並沒有包括在產出指標的計量中，因此該指標並未如實反映已向客戶轉移商品的進度。又如，如果企業在合同約定的各個裡程碑之間向客戶轉移了重大的商品的控制權，則很可能表明基於已達到的里程碑確定履約進度的方法是不恰當的。實務中，為便於操作，當企業向客戶開具發票的對價金額與向客戶轉讓增量商品價值直接相一致時，如企業按照固定的費率以及發生的工時向客戶開具賬單，企業直接按照發票對價金額確認收入也是一種恰當的產出法。

②投入法。投入法是根據企業履行履約義務的投入確定履約進度的方法，通常可採用投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。當企業從事的工作或發生的投入是在整個履約期間內平均發生時，企業也可以按照直線法確認收入。

投入法所需要的投入指標雖然易於獲得，但是，投入指標與企業向客戶轉移商品的控制權之間未必存在直接的對應關係。因此，企業在採用投入法確定履約進度時，應當扣除那些雖然已經發生、但是未導致向客戶轉移商品的投入。例如，企業為履行合同應開展一些初始活動，如果這些活動並沒有向客戶轉移企業承諾的服務，則企業在使用投入法確定履約進度時，不應將為開展這些活動發生的相關投入包括在內。

實務中，通常按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例（即，成本法）確定履約進度，累計實際發生的成本包括企業向客戶轉移商品過程中所發生的直接成本和間接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他與合同相關的成本。在下列情形下，企業在採用成本法確定履約進度時，可能需要對已發生的成本進行適當的調整：

一是，已發生的成本並未反映企業履行履約義務的進度。例如，因企業生產效率低下等原因而導致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及製造費用等，不應包括在累計實際發生的成本中，這是因為這些非正常消耗並沒有為合同進度做出貢獻，但是，企業和客戶在訂立合同時已經預見會發生這些成本並將其包括在合同價款中的除外。

二是，已發生的成本與企業履行履約義務的進度不成比例。當企業已發生的成本與履約進度不成比例，企業在採用成本法確定履約進度時需要進行適當調整，通常僅以其已發生的成本為限確認收入。對於施工中尚未安裝、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服務）或材料成本等，當企業在合同開始日就預期將能夠滿足下列所有條件時，應在採用成本法確定履約進度時不包括這些成本：第一，該商品或材料不可明確區分，即不構成單項履約義務；第二，客戶先取得該商品或材料的控制權，之後才接受與之相關的服務；第三，該商品或材料的成本相對於預計總成本而言是重大的；第四，企業自第三方採購該商品或材料，且未深入參與其設計和製造，對於包含該商品的履約義務而言，企業是主要責任人。

企業為履行屬於在某一時段內履行的單項履約義務而發生的支出並非均衡發生的，在採用某種方法（例如成本法）確定履約進度時，可能會導致企業對於較早生產的產品確認更多的收入和成本。例如，企業承諾向客戶交付一定數量的商品，且該承諾構成單項履約義務，在履約的前期，由於經驗不足、技術不成熟、操作不熟練等原因，企業可能會發生較高的成本，而隨着經驗的不斷累積，企業的生產效率逐步提高，導致企業的履約成本逐步下降。這一結果是合理的，因為這表明企業在合同早期的履約情況具有更高的價值，正如企業只銷售一件產品的售價可能會高於銷售多件產品時的平均價格一樣。如果該單項履約義務屬於在某一時點履行的履約義務，企業則需要按照其他相關會計準則對相關支出進行會計處理（例如，按照《企業會計準則第1號——存貨》，生產商品的成本將作為存貨進行累計，企業應選擇適當方法計量存貨）；不屬於其他相關企業會計準則規範範圍的，應當按照本準則第二十六條和第二十七條的規定判斷將其確認為一項資產還是計入當期損益。

每一資產負債表日，企業應當對履約進度進行重新估計。當客觀環境發生變化時，企業也需要重新評估履約進度是否發生變化，以確保履約進度能夠反映履約情況的變化，該變化應當作為會計估計變更進行會計處理。對於每一項履約義務，企業只能採用一種方法來確定其履約進度，並加以一貫運用。對於類似情況下的類似履約義務，企業應當採用相同的方法（例如，成本法）確定履約進度。對於在某一時段內履行的履約義務，只有當其履約進度能夠合理確定時，才應當按照履約進度確認收入。企業如果無法獲得確定履約進度所需的可靠信息，則無法合理地確定其履行履約義務的進度。當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

2．在某一時點履行的履約義務。

對於不屬於在某一時段內履行的履約義務，應當屬於在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權（即客戶是否能夠主導該商品的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益）時，企業應當考慮下列五個跡象：

（1）企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。當企業就該商品享有現時收款權利時，可能表明客戶已經有能力主導該商品的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益。

（2）企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。當客戶取得了商品的法定所有權時，可能表明其已經有能力主導該商品的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益,或者能夠阻止其他企業獲得這些經濟利益，即客戶已取得對該商品的控制權。如果企業僅僅是為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權，那麼該權利通常不會對客戶取得對該商品的控制權構成障礙。

（3）企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已占有該商品實物。客戶如果已經占有商品實物，則可能表明其有能力主導該商品的使用並從中獲得其幾乎全部的經濟利益，或者使其他企業無法獲得這些利益。需要說明的是，客戶占有了某項商品實物並不意味着其就一定取得了該商品的控制權，反之亦然。

①委託代銷安排。這一安排是指委託方和受託方簽訂代銷合同或協議，委託受託方向終端客戶銷售商品。在這種安排下，企業應當評估受託方在企業向其轉讓商品時是否已獲得對該商品的控制權，如果沒有，企業不應在此時確認收入，通常應當在受託方售出商品時確認銷售商品收入；受託方應當在商品銷售後，按合同或協議約定的方法計算確定的手續費確認收入。表明一項安排是委託代銷安排的跡象包括但不限於：一是在特定事件發生之前（例如，向最終客戶出售商品或指定期間到期之前），企業擁有對商品的控制權。二是企業能夠要求將委託代銷的商品退回或者將其銷售給其他方（如其他經銷商）。三是儘管受託方可能被要求向企業支付一定金額的押金，但是，其並沒有承擔對這些商品無條件付款的義務。

②售後代管商品安排。售後代管商品是指根據企業與客戶簽訂的合同，已經就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權利，但是直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，仍然繼續持有該商品實物的安排。實務中，客戶可能會因為缺乏足夠的倉儲空間或生產進度延遲而要求與銷售方訂立此類合同。在這種情況下，儘管企業仍然持有商品的實物，但是，當客戶已經取得了對該商品的控制權時，即使客戶決定暫不行使實物占有的權利，其依然有能力主導該商品的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益。因此，企業不再控制該商品，而只是向客戶提供了代管服務。

在售後代管商品安排下，除了應當考慮客戶是否取得商品控制權的跡象之外，還應當同時滿足下列四項條件，才表明客戶取得了該商品的控制權：一是該安排必須具有商業實質，例如，該安排是應客戶的要求而訂立的；二是屬於客戶的商品必須能夠單獨識別，例如，將屬於客戶的商品單獨存放在指定地點；三是該商品可以隨時交付給客戶；四是企業不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶。實務中，越是通用的、可以和其他商品互相替換的商品，越有可能難以滿足上述條件。

需要注意的是，如果在滿足上述條件的情況下，企業對尚未發貨的商品確認了收入，則企業應當考慮是否還承擔了其他的履約義務，例如，向客戶提供保管服務等，從而應當將部分交易價格分攤至該履約義務。

（4）企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。企業向客戶轉移了商品所有權上的主要風險和報酬，可能表明客戶已經取得了主導該商品的使用並從中獲得其幾乎全部經濟利益的能力。但是，在評估商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移時，不應考慮導致企業在除所轉讓商品之外產生其他單項履約義務的風險。例如，企業將產品銷售給客戶，並承諾提供後續維護服務的安排中，銷售產品和提供維護服務均構成單項履約義務，企業將產品銷售給客戶之後，雖然仍然保留了與後續維護服務相關的風險，但是，由於維護服務構成單項履約義務，所以該保留的風險並不影響企業已將產品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶的判斷。

（5）客戶已接受該商品。如果客戶已經接受了企業提供的商品，例如，企業銷售給客戶的商品通過了客戶的驗收，可能表明客戶已經取得了該商品的控制權。合同中有關客戶驗收的條款，可能允許客戶在商品不符合約定規格的情況下解除合同或要求企業採取補救措施。因此，企業在評估是否已經將商品的控制權轉移給客戶時，應當考慮此類條款。當企業能夠客觀地確定其已經按照合同約定的標準和條件將商品的控制權轉移給客戶時，客戶驗收只是一項例行程序，並不影響企業判斷客戶取得該商品控制權的時點。例如，企業向客戶銷售一批必須滿足規定尺寸和重量的產品，合同約定，客戶收到該產品時，將對此進行驗收。由於該驗收條件是一個客觀標準，企業在客戶驗收前就能夠確定其是否滿足約定的標準，客戶驗收可能只是一項例行程序。實務中，企業應當根據過去執行類似合同積累的經驗以及客戶驗收的結果取得相應證據。當在客戶驗收之前確認收入時，企業還應當考慮是否還存在剩餘的履約義務，例如設備安裝等，並且評估是否應當對其單獨進行會計處理。

相反，當企業無法客觀地確定其向客戶轉讓的商品是否符合合同規定的條件時，在客戶驗收之前，企業不能認為已經將該商品的控制權轉移給了客戶。這是因為，在這種情況下，企業無法確定客戶是否能夠主導該商品的使用並從中獲得其幾乎全部的經濟利益。例如，客戶主要基於主觀判斷進行驗收時，該驗收往往不能被視為僅僅是一項例行程序，在驗收完成之前，企業無法確定其商品是否能夠滿足客戶的主觀標準，因此，企業應當在客戶完成驗收並接受該商品時才能確認收入。實務中，定製化程度越高的商品，越難以證明客戶驗收僅僅是一項例行程序。

此外，如果企業將商品發送給客戶供其試用或者測評，且客戶並未承諾在試用期結束前支付任何對價，則在客戶接受該商品或者在試用期結束之前，該商品的控制權並未轉移給客戶。

需要強調的是，在上述五個跡象中，並沒有哪一個或哪幾個跡象是決定性的，企業應當根據合同條款和交易實質進行分析，綜合判斷其是否將商品的控制權轉移給客戶以及何時轉移的，從而確定收入確認的時點。此外，企業應當從客戶的角度進行評估，而不應當僅考慮企業自身的看法。

五、關於收入的計量

企業應當首先確定合同的交易價格，再按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。

（一）確定交易價格

交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。企業代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。合同標價並不一定代表交易價格，企業應當根據合同條款，並結合以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價以及應付客戶對價等因素的影響，並應當假定將按照現有合同的約定向客戶轉移商品，且該合同不會被取消、續約或變更。

1．可變對價。

企業與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠等因素而變化。此外，企業有權收取的對價金額，將根據一項或多項或有事項的發生有所不同的情況，也屬於可變對價的情形，例如，企業售出商品但允許客戶退貨時，由於企業有權收取的對價金額將取決於客戶是否退貨，因此該合同的交易價格是可變的。企業在判斷交易價格是否為可變對價時，應當考慮各種相關因素（如企業已公開宣布的政策、特定聲明、以往的習慣做法、銷售戰略以及客戶所處的環境等），以確定其是否會接受一個低於合同標價的金額，即企業向客戶提供一定的價格折讓。

企業在判斷合同中是否存在可變對價時，不僅應當考慮合同條款的約定，在下列情況下，即使合同中沒有明確約定，合同的對價金額也是可變的：一是根據企業已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等，客戶能夠合理預期企業將會接受低於合同約定的對價金額，即企業會以折扣、返利等形式提供價格折讓。二是其他相關事實和情況表明，企業在與客戶簽訂合同時即打算向客戶提供價格折讓。例如，企業與一新客戶簽訂合同，雖然企業沒有對該客戶銷售給予折扣的歷史經驗，但是，根據企業拓展客戶關係的戰略安排，企業願意接受低於合同約定的價格。合同中存在可變對價的，企業應當對計入交易價格的可變對價進行估計。

（1）可變對價最佳估計數的確定。在對可變對價進行估計時，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數。這並不意味着企業可以在兩種方法之間隨意進行選擇，而是應當選擇能夠更好地預測其有權收取的對價金額的方法，並且對於類似的合同，應當採用相同的方法進行估計。

期望值是按照各種可能發生的對價金額及相關概率計算確定的金額。如果企業擁有大量具有類似特徵的合同，企業據此估計合同可能產生多個結果時，按照期望值估計可變對價金額通常是恰當的。

需要說明的是，對於某一事項的不確定性對可變對價金額的影響，企業應當在整個合同期間一致地採用同一種方法進行估計。但是，當存在多個不確定性事項均會影響可變對價金額時，企業可以採用不同的方法對其進行估計。企業在對可變對價進行估計時，應當考慮能夠合理獲得的所有信息（包括歷史信息、當前信息以及預測信息），並且在合理的數量範圍內估計各種可能發生的對價金額以及概率。通常情況下，企業在估計可變對價金額時使用的信息，應當與其在對相關商品進行投標或定價時所使用的信息一致。

（2）計入交易價格的可變對價金額的限制。企業按照期望值或最可能發生金額確定可變對價金額之後，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業在評估與可變對價相關的不確定性消除時，累計已確認的收入金額是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及轉回金額的比重。其中，「極可能」是一個比較高的門檻，其發生的概率應遠高於「很可能（即，可能性超過50%）」，但不要求達到「基本確定（即，可能性超過95%）」，其目的是避免因為一些不確定性因素的發生導致之前已經確認的收入發生轉回；在評估收入轉回金額的比重時，應同時考慮合同中包含的固定對價和可變對價，也就是說，企業應當評估可能發生的收入轉回金額相對於合同總對價（包括固定對價和可變對價）而言的比重。企業應當將滿足上述限制條件的可變對價的金額，計入交易價格。

導致收入轉回的可能性增強或轉回金額比重增加的因素包括但不限於：一是對價金額極易受到企業影響範圍之外的因素影響，例如市場波動性、第三方的判斷或行動、天氣狀況、已承諾商品存在較高的陳舊過時風險等。二是對價金額的不確定性預計在較長時期內無法消除。三是企業對類似合同的經驗（或其他證據）有限，或者相關經驗（或其他證據）的預測價值有限。四是企業在以往實務中對於類似情況下的類似合同，或曾提供了多種不同程度的價格折扣，或曾給予不同的付款條件。五是合同有多種可能的對價金額，且這些對價金額分布非常廣泛。需要說明的是，將可變對價計入交易價格的限制條件不適用於企業向客戶授予知識產權許可並約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權使用費的情況。

每一資產負債表日，企業應當重新估計可變對價金額（包括重新評估對可變對價的估計是否受到限制），以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內發生的情況變化。

2．合同中存在重大融資成分。

當企業將商品的控制權轉移給客戶的時間與客戶實際付款的時間不一致時，如企業以賒銷的方式銷售商品，或者要求客戶支付預付款等，如果各方以在合同中明確（或者以隱含的方式）約定的付款時間為客戶或企業就轉讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分，企業在確定交易價格時，應當對已承諾的對價金額作出調整，以剔除貨幣時間價值的影響。

合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額（即，現銷價格）確定交易價格。在評估合同中是否存在融資成分以及該融資成分對於該合同而言是否重大時，企業應當考慮所有相關的事實和情況，包括：一是已承諾的對價金額與已承諾商品的現銷價格之間的差額，如果企業（或其他企業）在銷售相同商品時，不同的付款時間會導致銷售價格有所差別，則通常表明各方知曉合同中包含了融資成分。二是企業將承諾的商品轉讓給客戶與客戶支付相關款項之間的預計時間間隔和相應的市場現行利率的共同影響，儘管向客戶轉讓商品與客戶支付相關款項之間的時間間隔並非決定性因素，但是，該時間間隔與現行利率兩者的共同影響可能提供了是否存在重大融資利益的明顯跡象。

企業向客戶轉讓商品與客戶支付相關款項之間存在時間間隔並不足以表明合同包含重大融資成分。企業向客戶轉讓商品與客戶支付相關款項之間雖然存在時間間隔，但兩者之間的合同沒有包含重大融資成分的情形有：一是客戶就商品支付了預付款，且可以自行決定這些商品的轉讓時間。例如，企業向客戶出售其發行的儲值卡，客戶可隨時到該企業持卡購物；再如，企業向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業兌換這些積分等。二是客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決於某一未來事項是否發生，且該事項實質上不受客戶或企業控制。例如，按照實際銷售量收取的特許權使用費。三是合同承諾的對價金額與現銷價格之間的差額是由於向客戶或企業提供融資利益以外的其他原因所導致的，且這一差額與產生該差額的原因是相稱的。例如，合同約定的支付條款是為了向企業或客戶提供保護，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務。

需要說明的是，企業應當在單個合同層面考慮融資成分是否重大，而不應在合同組合層面考慮這些合同中的融資成分的匯總影響對企業整體而言是否重大。合同中存在重大融資成分的，企業在確定該重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名義金額折現為商品現銷價格的折現率。該折現率一經確定，不得因後續市場利率或客戶信用風險等情況的變化而變更。企業確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內採用實際利率法攤銷。

3．非現金對價。

當企業因轉讓商品而有權向客戶收取的對價是非現金形式時，如實物資產、無形資產、股權、客戶提供的廣告服務等。企業通常應當按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現金對價公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

非現金對價的公允價值可能會因對價的形式而發生變動（例如，企業有權向客戶收取的對價是股票，股票本身的價格會發生變動），也可能會因為其形式以外的原因而發生變動（例如，企業有權收取非現金對價的公允價值因企業的履約情況而發生變動）。合同開始曰後，非現金對價的公允價值因對價形式以外的原因而發生變動的，應當作為可變對價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關的規定進行處理；合同開始日後，非現金對價的公允價值因對價形式而發生變動的，該變動金額不應計入交易價格。

企業在向客戶轉讓商品的同時，如果客戶向企業投入材料、設備或人工等商品，以協助企業履行合同，企業應當評估其是否取得了對這些商品的控制權，取得這些商品控制權的，企業應當將這些商品作為從客戶收取的非現金對價進行會計處理。

4．應付客戶對價。

企業在向客戶轉讓商品的同時，需要向客戶或第三方支付對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，但應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區分商品的除外。這裡的應付客戶對價還包括可以抵減應付企業金額的相關項目金額，如優惠券、兌換券等。這裡的第三方通常指向企業的客戶購買本企業商品的一方，即處於企業分銷鏈上的「客戶的客戶」，例如，企業將其生產的產品銷售給經銷商，經銷商再將這些產品銷售給最終用戶，最終用戶即是第三方。有時，企業需要向其支付款項的第三方是本企業客戶的客戶，但處於企業分銷鏈之外，如果企業認為該第三方也是本企業的客戶，或者根據企業與其客戶的合同約定，企業有義務向該第三方支付款項，則企業向該第三方支付的款項也應被視為應付客戶對價進行會計處理。應付客戶對價中包含可變金額的，企業應當根據本準則有關可變對價的相關規定對其進行估計。

企業應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區分商品的，應當採用與企業其他採購相一致的方式確認所購買的商品。企業應付客戶對價超過自客戶取得的可明確區分商品公允價值的，超過金額應當作為應付客戶對價沖減交易價格。自客戶取得的可明確區分商品公允價值不能合理估計的，企業應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。

在對應付客戶對價沖減交易價格進行會計處理時，企業應當在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。

（二）將交易價格分攤至各單項履約義務

當合同中包含兩項或多項履約義務時，需要將交易價格分攤至各單項履約義務，以使企業分攤至各單項履約義務（或可明確區分的商品）的交易價格能夠反映其因向客戶轉讓已承諾的相關商品而預期有權收取的對價金額。

1．分攤的一般原則。

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。

單獨售價，是指企業向客戶單獨銷售商品的價格。企業在類似環境下向類似客戶單獨銷售某商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據。合同或價目表上的標價可能是商品的單獨售價，但不能默認其一定是該商品的單獨售價。例如，企業為其銷售的產品制定了標準價格，但是，在實務中經常以低於該標準價格的折扣價格對外銷售，此時，企業在估計該產品的單獨售價時，應當考慮這一因素。

單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，採用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價，應考慮的信息包括市場情況（如，商品的市場供求狀況、競爭、限制和趨勢等）、企業特定因素（如，企業的定價策略和實務操作安排等）以及與客戶有關的信息（如，客戶類型、所在地區和分銷渠道等）等；企業應當最大限度地採用可觀察的輸入值，並對類似的情況採用一致的估計方法。

市場調整法，是指企業根據某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整後的金額，確定其單獨售價的方法。企業可以對其銷售商品的市場進行評估，進而估計客戶在該市場上購買本企業的商品所願意支付的價格，也可以參考其競爭對手銷售類似商品的價格，並在此基礎上進行必要調整以反映本企業的成本及毛利。

成本加成法，是指企業根據某商品的預計成本加上其合理毛利後的金額，確定其單獨售價的方法。其中，預計成本應當與企業在定價時通常會考慮的成本因素一致，既包括直接成本，也包括間接成本；企業在確定合理毛利時，應當考慮的因素包括類似商品單獨售價的毛利水平、行業內的歷史毛利水平、行業平均售價、市場情況以及企業的利潤目標等。

余值法，是指企業根據合同交易價格減去合同中其他商品可觀察單獨售價後的餘額，確定某商品單獨售價的方法。企業在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可採用余值法估計其單獨售價。其中，售價波動幅度巨大，是指企業在相同或相近的時間向不同客戶出售同一種商品時的價格差異很大，因而導致企業無法從以往的交易或其他可觀察的證據中識別出具有代表性的單獨售價；未定價且未曾單獨銷售，是指企業尚未對該商品進行定價，且該商品過往未曾單獨出售過，即銷售價格尚未確定。例如，企業以10萬元的價格向客戶銷售A、B、C三件可明確區分的商品，其中，A商品和B商品經常單獨對外銷售，銷售價格分別為2.5萬元和4.5萬元，C商品為新產品，企業尚未對其定價且未曾單獨銷售，市場上也無類似商品出售，在這種情況下，企業採用余值法估計C商品的單獨售價為3萬元，即合同價格10萬元減去A商品和B商品的單獨售價之和7萬元（2.5＋4.5）後的餘額。

如果合同中存在兩項或兩項以上的商品，其銷售價格變動幅度較大或尚未確定，企業可能需要採用多種方法相結合的方式，對合同所承諾的商品的單獨售價進行估計。例如，企業可能採用余值法估計銷售價格變動幅度較大或尚未確定的多項可明確區分商品的單獨售價總和，然後再採用其他方法估計其中包含的每一項可明確區分商品的單獨售價。企業採用多種方法相結合的方式估計合同所承諾的每一項商品的單獨售價時，應當評估該方式是否滿足交易價格分攤的目標，即，企業分攤至各單項履約義務（或可明確區分的商品）的交易價格能夠反映其因向客戶轉讓已承諾的相關商品而預期有權收取的對價金額。例如，當企業採用余值法估計確定的某單項履約義務的單獨售價為零或僅為很小的金額時，企業應當評估該結果是否恰當，這是因為合同中包含的可明確區分商品對於客戶而言都應該是有一定價值的。

2．分攤合同折扣。

當客戶購買的一組商品中所包含的各單項商品的單獨售價之和高於合同交易價格時，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高於合同交易價格的金額。企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤合同折扣。有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業應當將該合同折扣分攤至相關的一項或多項履約義務。

同時滿足下列三項條件時，企業應當將合同折扣全部分攤至合同中的一項或多項（而非全部）履約義務：一是企業經常將該合同中的各項可明確區分商品單獨銷售或者以組合的方式單獨銷售；二是企業也經常將其中部分可明確區分的商品以組合的方式按折扣價格單獨銷售；三是歸屬於上述第二項中每一組合的商品的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對每一組合中的商品的分析為將該合同的整體折扣歸屬於某一項或多項履約義務提供了可觀察的證據。

有確鑿證據表明，合同折扣僅與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務相關，且企業採用余值法估計單獨售價的，應當首先在該一項或多項（而非全部）履約義務之間分攤合同折扣，然後再採用余值法估計單獨售價。

3．分攤可變對價。

合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關，也可能僅與合問中的某一特定組成部分有關，後者包括兩種情形：一是可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務有關,例如，是否獲得獎金取決於企業能否在指定時期內轉讓某項已承諾的商品。二是可變對價可能與企業向客戶轉讓的構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關,例如，為期兩年的保潔服務合同中，第二年的服務價格將根據指定的通貨膨脹率確定。

同時滿足下列兩項條件的，企業應當將可變對價及可變對價的後續變動額全部分攤至與之相關的某項履約義務，或者構成單項履約義務的一系列可明確區分商品中的某項商品：一是可變對價的條款專門針對企業為履行該項履約義務或轉讓該項可明確區分商品所作的努力（或者是履行該項履約義務或轉讓該項可明確區分商品所導致的特定結果）；二是企業在考慮了合同中的全部履約義務及支付條款後，將合同對價中的可變金額全部分攤至該項履約義務或該項可明確區分商品符合分攤交易價格的目標。對於不滿足上述條件的可變對價及可變對價的後續變動額，以及可變對價及其後續變動額中未滿足上述條件的剩餘部分，企業應當按照分攤交易價格的一般原則，將其分攤至合同中的各單項履約義務。對於已履行的履約義務，其分攤的可變對價後續變動額應當調整變動當期的收入。

4．交易價格的後續變動。

合同開始日之後，由於相關不確定性的消除或環境的其他變化等原因，交易價格可能會發生變化，從而導致企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額發生變化。交易價格發生後續變動的,企業應當按照在合同開始日所採用的基礎將該後續變動金額分攤至合同中的履約義務。企業不得因合同開始日之後單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

對於合同變更導致的交易價格後續變動，應當按照本準則有關合同變更的規定進行會計處理。合同變更之後發生可變對價後續變動的，企業應當區分下列三種情形分別進行會計處理：一是合同變更屬於本準則第八條（一）規定情形的，企業應當判斷可變對價後續變動與哪一項合同相關，並按照分攤可變對價的相關規定進行會計處理。二是合同變更屬於本準則第八條（二）規定情形，且可變對價後續變動與合同變更前已承諾可變對價相關的，企業應當首先將該可變對價後續變動額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎進行分攤，然後再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價後續變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤。三是合同變更之後發生除上述第（一）和（二）種情形以外的可變對價後續變動的，企業應當將該可變對價後續變動額分攤至合同變更日尚未履行（或部分未履行）的履約義務。

六、關於合同成本

（一）合同履約成本

企業為履行合同可能會發生各種成本，企業應當對這些成本進行分析，屬於其他企業會計準則（例如，《企業會計準則第1號——存貨》《企業會計準則第4號一固定資產》以及《企業會計準則第6號——無形資產》等）規範範圍的，應當按照相關企業會計準則進行會計處理；不屬於其他企業會計準則規範範圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產。

1．該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關。

預期取得的合同應當是企業能夠明確識別的合同，例如，現有合同續約後的合同、尚未獲得批准的特定合同等。與合同直接相關的成本包括直接人工（例如，支付給直接為客戶提供所承諾服務的人員的工資、獎金等）、直接材料（例如，為履行合同耗用的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本和周轉材料的攤銷及租賃費用等）、製造費用（或類似費用，例如，組織和管理相關生產、施工、服務等活動發生的費用，包括管理人員的職工薪酬、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費、臨時設施攤銷費等）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本（例如，支付給分包商的成本、機械使用費、設計和技術援助費用、施工現場二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位複測費、工程點交費用、場地清理費等）。

2．該成本增加了企業未來用於履行（包括持續履行）履約義務的資源。

3．該成本預期能夠收回。

企業應當在下列支出發生時，將其計入當期損益：一是管理費用，除非這些費用明確由客戶承擔。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和製造費用（或類似費用），這些支出為履行合同發生，但未反映在合同價格中。三是與履約義務中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關的支出，即該支出與企業過去的履約活動相關。四是無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務之間區分的相關支出。

（二）合同取得成本

企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。增量成本，是指企業不取得合同就不會發生的成本，如銷售佣金等。為簡化實務操作，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。企業採用該簡化處理方法的，應當對所有類似合同一致採用。

企業為取得合同發生的、除預期能夠收回的増量成本之外的其他支出，例如，無論是否取得合同均會發生的差旅費、投標費、為準備投標資料發生的相關費用等，應當在發生時計入當期損益，除非這些支出明確由客戶承擔。

企業因現有合同續約或發生合同變更需要支付的額外佣金，也屬於為取得合同發生的增量成本。實務中，當涉及合同取得成本的安排比較複雜時，企業需要運用判斷，對發生的合同取得成本進行恰當的會計處理，例如，合同續約或合同變更時需要支付額外的佣金、企業支付的佣金金額取決於客戶未來的履約情況或者取決於累計取得的合同數量或金額等。

為取得合同需要支付的佣金在履行合同的過程中分期支付、且客戶違約時企業無需支付剩餘佣金的，如果該合同在合同開始日即滿足本準則第五條規定的五項條件，該佣金預期能夠從客戶支付的對價中獲得補償，且取得合同後，收取佣金的一方不再為企業提供任何相關服務，則企業應當將應支付的佣金全額作為合同取得成本確認為一項資產。後續期間，如果客戶的履約情況發生變化，企業應當評估該合同是否仍然滿足本準則第五條規定的五項條件以及確認為資產的合同取得成本是否發生減值，並進行相應的會計處理。這一處理也同樣適用於客戶違約可能導致企業收回已經支付的佣金的情況。當企業發生的合同取得成本與多份合同相關（例如，企業支付的佣金取決於累計取得的合同數量或金額）時，情況可能更為複雜，企業應當根據實際情況進行判斷，並進行相應的會計處理。

（三）攤銷和減值

1．攤銷。

根據上述（一）和（二）確認的與合同履約成本和合同取得成本有關的企業資產（以下簡稱「與合同成本有關的資產」），應當採用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎（即，在履約義務履行的時點或按照履約義務的履約進度）進行攤銷，計入當期損益。

在確定與合同成本有關的資產的攤銷期限和方式時，如果該資產與一份預期將要取得的合同（如續約後的合同）相關，則在確定相關攤銷期限和方式時，應當考慮該將要取得的合同的影響。但是，對於合同取得成本而言，如果合同續約時，企業仍需要支付與取得原合同相當的佣金，這表明取得原合同時支付的佣金與未來預期取得的合同無關，該佣金只能在原合同的期限內進行攤銷。企業為合同續約仍需支付的佣金是否與原合同相當，需要根據具體情況進行判斷。例如，如果兩份合同的佣金按照各自合同金額的相同比例計算，通常表明這兩份合同的佣金水平是相當的，但是，實務中，與取得原合同相比，現有合同續約的難度可能較低，因此，即使合同續約時應支付的佣金低於取得原合同的佣金，也可能表明這兩份合同的佣金水平是相當的。

某些情況下，企業將為取得某份合同發生的增量成本確認為一項資產，但是該合同中包含多項履約義務，且這些履約義務在不同的時點或時段內履行。在確定該項資產的攤銷方式時，企業可以基於各項履約義務分攤的交易價格的相對比例，將該項資產分攤至各項履約義務，再以與該履約義務（可明確區分的商品）的收入確認相同的基礎進行攤銷；或者，企業可以考慮合同中包含的所有履約義務，採用恰當的方法確定合同的完成情況，即，應當最能反映該資產隨相關商品的轉移而被「耗用」的情況，並以此為基礎對該資產進行攤銷。通常情況下，上述兩種方法的結果可能是近似的，但是，後者無需將合同取得成本特別分攤至合同中的各項履約義務。

企業應當根據向客戶轉讓與上述資產相關的商品的預期時間變化，對資產的攤銷情況進行覆核並更新，以反映該預期時間的重大變化。此類變化應當作為會計估計變更，按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行會計處理。

2．減值。

與合同成本有關的資產，其賬面價值高於下列第一項減去第二項的差額的，超出部分應當計提減值準備，並確認為資產減值損失：一是企業因轉讓與該資產相關的商品預期能夠取得的剩餘對價；二是為轉讓該相關商品估計將要發生的成本。這裡，企業應當按照確定交易價格的原則（關於可變對價估計的限制要求除外）預計其能夠取得的剩餘對價。估計將要發生的成本主要包括直接人工、直接材料、製造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本等。以前期間減值的因素之後發生變化，使得企業上述第一項減去第二項後的差額高於該資產賬面價值的，應當轉回原已計提的資產減值準備，並計入當期損益，但轉回後的資產賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產在轉回日的賬面價值。

在確定與合同成本有關的資產的減值損失時，企業應當首先對按照其他相關企業會計準則確認的、與合同有關的其他資產確定減值損失；然後，按照上一段的要求確定與合同成本有關的資產的減值損失。企業按照《企業會計準則第8號——資產減值》測試相關資產組的減值情況時，應當將按照上述要求確定上述資產減值後的新賬面價值計入相關資產組的賬面價值。

七、關於特定交易的會計處理

（一）附有銷售退回條款的銷售

企業將商品轉讓給客戶之後，可能會因為各種原因允許客戶選擇退貨（例如，客戶對所購商品的款式不滿意等）。附有銷售退回條款的銷售，是指客戶依照有關合同有權退貨的銷售方式。合同中有關退貨權的條款可能會在合同中明確約定，也有可能是隱含的。隱含的退貨權可能來自企業在銷售過程中向客戶作出的聲明或承諾，也有可能是來自法律法規的要求或企業以往的習慣做法等。客戶選擇退貨時，可能有權要求返還其已經支付的全部或部分對價、抵減其對企業已經產生或將會產生的欠款或者要求換取其他商品。

客戶取得商品控制權之前退回該商品不屬於銷售退回。需要說明的是，企業在允許客戶退貨的期間內隨時準備接受退貨的承諾，並不構成單項履約義務，但可能會影響收入確認的金額。企業應當遵循可變對價（包括將可變對價計入交易價格的限制要求）的處理原則來確定其預期有權收取的對價金額，即交易價格不應包含預期將會被退回的商品的對價金額。

企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）後的餘額，確認一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的淨額結轉成本。每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，並對上述資產和負債進行重新計量。如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

附有銷售退回條款的銷售，在客戶要求退貨時，如果企業有權向客戶收取一定金額的退貨費，則企業在估計預期有權收取的對價金額時，應當將該退貨費包括在內。

需要說明的是，客戶以一項商品換取類型、質量、狀況及價格均相同的另一項商品，不應被視為退貨。此外，如果合同約定客戶可以將質量有瑕疵的商品退回以換取正常的商品，企業應當按照附有質量保證條款的銷售進行會計處理。對於具有類似特徵的合同組合，企業也可以在確定退貨率、壞賬率、合同存續期間等方面運用組合法進行估計。

（二）附有質量保證條款的銷售

企業在向客戶銷售商品時，根據合同約定、法律規定或本企業以往的習慣做法等，可能會為所銷售的商品提供質量保證，這些質量保證的性質可能因行業或者客戶而不同。其中，有一些質量保證是為了向客戶保證所銷售的商品符合既定標準，即保證類質量保證；而另一些質量保證則是在向客戶保證所銷售的商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務，即服務類質量保證。

企業應當對其所提供的質量保證的性質進行分析，對於客戶能夠選擇單獨購買質量保證的，表明該質量保證構成單項履約義務；對於客戶雖然不能選擇單獨購買質量保證，但是，如果該質量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定標準之外提供了一項單獨服務的，也應當作為單項履約義務。作為單項履約義務的質量保證應當按本準則規定進行會計處理，並將部分交易價格分攤至該項履約義務。對於不能作為單項履約義務的質量保證，企業應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定進行會計處理。

企業在評估一項質量保證是否在向客戶保證所銷售的商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務時，應當考慮的因素包括：

1．該質量保證是否為法定要求。當法律要求企業提供質量保證時，該法律規定通常表明企業承諾提供的質量保證不是單項履約義務，這是因為，這些法律規定通常是為了保護客戶，以免其購買瑕疵或缺陷商品，而並非為客戶提供一項單獨的服務。

2．質量保證期限。企業提供質量保證的期限越長，越有可能表明企業向客戶提供了保證商品符合既定標準之外的服務。因此，企業承諾提供的質量保證越有可能構成單項履約義務。

3．企業承諾履行任務的性質。如果企業必須履行某些特定的任務以保證所銷售的商品符合既定標準（例如，企業負責運輸被客戶退回的瑕疵商品），則這些特定的任務可能不構成單項履約義務。

企業提供的質量保證同時包含保證類質量保證和服務類質量保證的，應當分別對其進行會計處理；無法合理區分的，應當將這兩類質量保證一起作為單項履約義務按照本準則進行會計處理。

當企業銷售的商品對客戶造成損害或損失時，如果相關法律法規要求企業需要對此進行賠償，該法定要求不會產生單項履約義務。如果企業承諾，當企業向客戶銷售的商品由於專利權、版權、商標或其他侵權等原因被索賠而對客戶造成損失時，向客戶賠償該損失，該承諾也不會產生單項履約義務。企業應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定對上述義務進行會計處理。

（三）主要責任人和代理人

當企業向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業應當確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。主要責任人應當按照已收或應收對價總額確認收入；代理人應當按照預期有權收取的佣金或手續費的金額確認收入。

1．主要責任人或代理人的判斷原則。

企業在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當根據其承諾的性質，也就是履約義務的性質，確定企業在某項交易中的身份是主要責任人還是代理人。企業承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責任人；企業承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協助的，其身份是代理人。自行向客戶提供特定商品可能也包含委託另一方（包括分包商）代為提供特定商品。

在確定企業承諾的性質時，企業應當首先識別向客戶提供的特定商品。這裡的特定商品，是指向客戶提供的可明確區分的商品或可明確區分的一攬子商品，根據前述可明確區分的商品的內容，該特定的商品也包括享有由其他方提供的商品的權利。例如，旅行社銷售的機票向客戶提供了乘坐航班的權利，團購網站銷售的餐券向客戶提供了在指定餐廳用餐的權利等。當企業與客戶訂立的合同中包含多項特定商品時，對於某些商品而言，企業可能是主要責任人，而對於其他商品而言，企業可能是代理人。例如，企業與客戶訂立合同，向客戶銷售其生產的產品並且負責將該產品運送至客戶指定的地點，假定銷售產品和提供運輸服務是兩項履約義務，企業需要分別判斷其在這兩項履約義務中的身份是主要責任人還是代理人。

然後，企業應當評估特定商品在轉讓給客戶之前，企業是否控制該商品。企業在將特定商品轉讓給客戶之前控制該商品的，表明企業的承諾是自行向客戶提供該商品，或委託另一方（包括分包商）代其提供該商品，因此，企業為主要責任人；相反，企業在特定商品轉讓給客戶之前不控制該商品的，表明企業的承諾是安排他人向客戶提供該商品，是為他人提供協助，因此，企業為代理人。當企業僅僅是在特定商品的法定所有權轉移給客戶之前，暫時性地獲得該商品的法定所有權時，並不意味着企業一定控制了該商品。

2．企業作為主要責任人的情況。

當存在第三方參與企業向客戶提供商品時，企業向客戶轉讓特定商品之前能夠控制該商品的，應當作為主要責任人。企業作為主要責任人的情形包括：

（1）企業自該第三方取得商品或其他資產控制權後，再轉讓給客戶。這裡的商品或其他資產也包括企業向客戶轉讓的未來享有由其他方提供服務的權利。企業應當評估該權利在轉讓給客戶前，企業是否控制該權利。在進行上述評估時，企業應當考慮該權利是僅在轉讓給客戶時才產生，還是在轉讓給客戶之前就已經存在，且企業一直能夠主導其使用，如果該權利在轉讓給客戶之前不存在，則企業實質上並不能在該權利轉讓給客戶之前控制該權利。

（2）企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。當企業承諾向客戶提供服務，並委託第三方（例如分包商、其他服務提供商等）代表企業向客戶提供服務時，如果企業能夠主導該第三方代表本企業向客戶提供服務，則表明企業在相關服務提供給客戶之前能夠控制該相關服務。

（3）企業自第三方取得商品控制權後，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產出轉讓給客戶。此時，企業承諾提供的特定商品就是合同約定的組合產出。企業只有獲得為生產該特定商品所需要的投入（包括從第三方取得的商品）的控制權，才能_將這些投入加工整合為合同約定的組合產出。

企業無論是主要責任人還是代理人，均應當在履約義務履行時確認收入。企業為主要責任人的，應當按照其自行向客戶提供商品而有權收取的對價總額確認收入；企業為代理人的，應當按照其因安排他人向客戶提供特定商品而有權收取的佣金或手續費的金額確認收入，該金額可能是按照既定的佣金金額或比例確定，也可能是按照已收或應收對價總額扣除應支付給提供該特定商品的其他方的價款後的淨額確定。

3．需要考慮的相關事實和情況。

實務中，企業在判斷其在向客戶轉讓特定商品之前是否已經擁有對該商品的控制權時，不應僅局限於合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況進行判斷，這些事實和情況包括但不僅限於：

（1）企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任。該主要責任包括就特定商品的可接受性（例如，確保商品的規格滿足客戶的要求）承擔責任等。當存在第三方參與向客戶提供特定商品時，如果企業就該特定商品對客戶承擔主要責任，則可能表明該第三方是在代表企業提供該特定商品。企業在評估是否承擔向客戶轉讓商品的主要責任時，應當從客戶的角度進行評估，即客戶認為哪一方承擔了主要責任。例如，客戶認為誰對商品的質量或性能負責、誰負責提供售後服務、誰負責解決客戶投訴等。

（2）企業在轉讓商品之前或之後承擔了該商品的存貨風險。當企業在與客戶訂立合同之前已經購買或者承諾將自行購買特定商品時，這可能表明企業在將該特定商品轉讓給客戶之前，承擔了該特定商品的存貨風險，企業有能力主導特定商品的使用並從中取得幾乎全部的經濟利益。在附有銷售退回條款的銷售中，企業將商品銷售給客戶之後，客戶有權要求向該企業退貨，這可能表明企業在轉讓商品之後仍然承擔了該商品的存貨風險。

（3）企業有權自主決定所交易商品的價格。企業有權決定與客戶交易的特定商品的價格，可能表明企業有能力主導該商品的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益。然而，在某些情況下，代理人可能在一定程度上也擁有定價權（例如，在主要責任人規定的某一價格範圍內決定價格），以便其在代表主要責任人向客戶提供商品時，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。例如，當代理人向主要責任人的客戶提供一定折扣優惠，以激勵該客戶購買主要責任人的商品時，即使代理人有一定的定價能力，也並不表明其身份是主要責任人，代理人只是放棄了一部分自己應當賺取的佣金或手續費而已。

需要強調的是，企業在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當以該企業在特定商品轉讓給客戶之前是否能夠控制該商品為原則。上述相關事實和情況僅為支持對控制權的評估，不能取代控制權的評估，也不能凌駕於控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估；並且這些事實和情況並無權重之分，其中某一項或幾項也不能被孤立地用於支持某一結論。企業應當根據相關商品的性質、合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進行判斷。不同的合同可能需要採用上述不同的事實和情況提供支持證據。

當第三方承擔了企業的履約義務並享有了合同中的權利，從而使企業不再負有自行向客戶轉讓特定商品的義務時，企業不再是主要責任人，不應再按照主要責任人確認收入，而應當評估其履約義務是否是為該第三方取得合同，即企業是否為代理人，並確認相應的收入。

（四）附有客戶額外購買選擇權的銷售

某些情況下，企業在銷售商品的同時，會向客戶授予選擇權，允許客戶可以據此免費或者以折扣價格購買額外的商品。企業向客戶授予的額外購買選擇權的形式包括銷售激勵、客戶獎勵積分、未來購買商品的折扣券以及合同續約選擇權等。

對於附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。如果客戶只有在訂立了一項合同的前提下才取得了額外購買選擇權，並且客戶行使該選擇權購買額外商品時，能夠享受到超過該地區或該市場中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認為該選擇權向客戶提供了一項重大權利。該選擇權向客戶提供了重大權利的，應當作為單項履約義務。在這種情況下，客戶在該合同下支付的價款實際上購買了兩項單獨的商品：一是客戶在該合同下原本購買的商品；二是客戶可以免費或者以折扣價格購買額外商品的權利。企業應當將交易價格在這兩項商品之間進行分攤，其中，分攤至後者的交易價格與未來的商品相關，因此，企業應當在客戶未來行使該選擇權取得相關商品的控制權時，或者在該選擇權失效時確認為收入。在考慮授予客戶的該項權利是否重大時，應根據其金額和性質綜合判斷。例如，企業實施一項獎勵積分計劃，客戶每消費10元便可獲得1個積分，每個積分的單獨售價為0.1元，該積分可累積使用，用於換取企業銷售的產品，雖然客戶每筆消費所獲取的積分的價值相對於消費金額而言並不重大，但是由於該積分可以累積使用，基於企業的歷史數據，客戶通常能夠累積足夠的積分來免費換取產品，這可能表明該積分向客戶提供了重大權利。

當企業向客戶提供了額外購買選擇權，但客戶在行使該選擇權購買商品的價格反映了該商品的單獨售價時，即使客戶只能通過與企業訂立特定合同才能獲得該選擇權，該選擇權也不應被視為企業向該客戶提供了一項重大權利。例如，電信公司與客戶簽訂合同，以套餐的方式向客戶銷售一部手機和兩年的通信服務，包括每月200分鐘的語音服務和4G的數據流量，並按月收取固定費用；同時，客戶可以根據需要，在任何月份按照約定的價格購買額外的語音服務和數據流量。如果該約定的價格與其他客戶單獨購買語音服務和數據流量時的價格相同，則表明電信公司向客戶提供的該額外購買選擇權並不構成一項重大權利，企業無需分攤交易價格，只有在客戶行使選擇權購買額外的商品時才需要進行相應的會計處理。

企業提供的額外購買選擇權構成單項履約義務的，企業應當按照交易價格分攤的相關原則，將交易價格分攤至該履約義務。客戶額外購買選擇權的單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權所能獲得的折扣的差異以及客戶行使該選擇權的可能性等全部相關信息後，予以合理估計。

需要說明的是，企業向客戶授予獎勵積分，該積分可能有多種使用方式，例如該積分只能用於兌換本企業提供的商品、只能用於兌換第三方的商品，或者客戶可以在二者中進行選擇。企業授予客戶的獎勵積分為客戶提供了重大權利從而構成單項履約義務時，企業應當根據具體情況確定收入確認的時點和金額。具體而言，該積分只能用於兌換本企業提供的商品的，企業通常只能在將相關商品轉讓給客戶或該積分失效時，確認與積分相關的收入；該積分只能用於兌換第三方提供的商品的，企業應當分析，對於該項履約義務而言，其身份是主要責任人還是代理人，企業是代理人的，通常應在完成代理服務時（例如協助客戶自第三方兌換完積分時）按照其有權收取的佣金等確認收入；客戶可以選擇兌換由本企業或第三方提供的商品的，在客戶選擇如何兌換積分或該積分失效之前，企業需要隨時準備為客戶兌換積分提供商品，當客戶選擇兌換本企業的商品時，企業通常只能在將相關商品轉讓給客戶或該積分失效時確認相關收入，當客戶選擇兌換第三方提供的商品時，企業需要分析其是主要責任人還是代理人，並進行相應的會計處理。

當客戶享有的額外購買選擇權是一項重大權利時，如果客戶行使該權利購買的額外商品與原合同下購買的商品類似，且企業將按照原合同條款提供該額外商品的，則企業可以無需估計該選擇權的單獨售價，而是直接把其預計將提供的額外商品的數量以及預計將收取的相應對價金額納入原合同，並進行相應的會計處理。這是一種便於實務操作的簡化處理方式，常見於企業向客戶提供續約選擇權的情況。例如，企業與客戶簽訂為期一年的合同，以每件2000元的價格向客戶銷售A產品，數量不限，客戶可以選擇在合同到期時以與原合同相同的條款續約一年，這款產品通常每年提價20%,由於行使續約選擇權的客戶可以按原合同價格（低於當年的市場價格）購買A產品，企業認為該續約選擇權向客戶提供了重大權利，且符合簡化處理的條件，因此，企業可以無需將原合同的交易價格分攤至該續約選擇權，而是直接按照每件2000元的價格確認原合同和續約後的合同下銷售的A產品收入。

（五）授予知識產權許可

授予知識產權許可，是指企業授予客戶對企業擁有的知識產權享有相應權利。常見的知識產權包括軟件和技術、影視和音樂等的版權、特許經營權以及專利權、商標權和其他版權等。

1．授予知識產權許可是否構成單項履約義務。

企業向客戶授予知識產權許可時，可能也會同時銷售商品，這些承諾可能在合同中明確約定，也可能隱含於企業已公開宣布的政策、特定聲明或者企業以往的習慣做法中。在這種情況下，企業應當評估授予客戶的知識產權許可是否可與所售商品明確區分，即該知識產權許可是否構成單項履約義務，並進行相應的會計處理。

授予客戶的知識產權許可不構成單項履約義務的，企業應當將該知識產權許可和所售商品一起作為單項履約義務進行會計處理。知識產權許可與所售商品不可明確區分的情形包括：一是該知識產權許可構成有形商品的組成部分並且對於該商品的正常使用不可或缺，例如，企業向客戶銷售設備和相關軟件，該軟件內嵌於設備之中，該設備必須安裝了該軟件之後才能正常使用；二是客戶只有將該知識產權許可和相關服務一起使用才能夠從中獲益，例如，客戶取得授權許可，但是只有通過企業提供的在線服務才能訪問相關內容。

2．授予知識產權許可屬於在某一時段履行的履約義務。

授予客戶的知識產權許可構成單項履約義務的，企業應當根據該履約義務的性質，進一步確定其是在某一時段內履行還是在某一時點履行。企業向客戶授予的知識產權許可，同時滿足下列三項條件的，應當作為在某一時段內履行的履約義務確認相關收入；否則，應當作為在某一時點履行的履約義務確認相關收入：

（1）合同要求或客戶能夠合理預期企業將從事對該項知識產權有重大影響的活動。企業向客戶授予知識產權許可之後，還可能會從事一些後續活動，例如市場推廣、知識產權的繼續開發或者能夠影響知識產權價值的日常活動等，這些活動可能會在企業與客戶的合同中明確約定，也可能是客戶基於企業公開宣布的政策、特定聲明或者企業以往的習慣做法而合理預期企業將會從事這些活動。如果企業和客戶之間約定共享該知識產權的經濟利益（例如，企業收取的特許權使用費基於客戶的銷售情況確定），雖然並非決定性因素，但是這可能表明客戶能夠合理預期企業將從事對該項知識產權有重大影響的活動。

企業從事的活動存在下列情況之一的，將會對該項知識產權有重大影響：一是這些活動預期將顯著改變該項知識產權的形式（如知識產權的設計、內容）或者功能（如執行某任務的能力）；二是客戶從該項知識產權中獲益的能力在很大程度上來源於或者取決於這些活動，既這些活動會改變該項知識產權的價值，例如企業授權客戶使用其品牌，客戶從該品牌獲得的利益價值取決於企業為維護或提升其品牌價值而持續從事的活動。當該項知識產權具有重大的獨立功能，且該項知識產權絕大部分的經濟利益來源於該項功能時，客戶從該項知識產權中獲得的利益可能不受企業從事的相關活動的重大影響，除非這些活動顯著改變了該項知識產權的形式或者功能。具有重大獨立功能的知識產權主要包括軟件、生物合成物或藥物配方以及已完成的媒體內容（例如電影、電視節目以及音樂錄音）版權等。

（2）該活動對客戶將產生有利或不利影響。企業從事的這些後續活動將直接導致相關知識產權許可對客戶產生影響，且這種影響既包括有利影響，也包括不利影響。如果企業從事的後續活動並不影響授予客戶的知識產權許可，那麼企業的後續活動只是在改變其自己擁有的資產。雖然這些活動可能影響企業提供未來知識產權許可的能力，但將不會影響客戶已控制或使用的內容。

（3）該活動不會導致向客戶轉讓某項商品。企業向客戶授予知識產權許可，並承諾從事與該許可相關的某些後續活動時，如果這些活動本身構成了單項履約義務，那麼企業在評估授予知識產權許可是否屬於在某一時段履行的履約義務時應當不予考慮。

3．授予知識產權許可屬於在某一時點履行的履約義務。

授予知識產權許可不屬於在某一時段內履行的履約義務的，應當作為在某一時點履行的履約義務，在履行該履約義務時確認收入。在客戶能夠使用某項知識產權許可並開始從中獲利之前，企業不能對此類知識產權許可確認收入。例如，企業授權客戶在一定期間內使用軟件，但是，在企業向客戶提供該軟件的密鑰之前，客戶都無法使用該軟件，因此，企業在向客戶提供該密鑰之前雖然已經得到授權，但也不應確認收入。

值得注意的是，在判斷某項知識產權許可是屬於在某一時段內履行的履約義務還是在某一時點履行的履約義務時，企業不應考慮下列因素：一是該許可在時間、地域、排他性以及相關知識產權消耗和使用方面的限制，這是因為這些限制界定了已承諾的許可的屬性，並不能界定企業是在某一時點還是在某一時段內履行其履約義務。二是企業就其擁有的知識產權的有效性以及防止未經授權使用該知識產權許可所提供的保證，這是因為保護知識產權的承諾並不構成履約義務，該保護行為是為了保護企業知識產權資產的價值，並且就所轉讓的知識產權許可符合合同約定的具體要求而向客戶提供保證。

4．基於銷售或使用情況的特許權使用費。

企業向客戶授予知識產權許可，並約定按客戶實際銷售或使用情況（如按照客戶的銷售額）收取特許權使用費的，應當在客戶後續銷售或使用行為實際發生與企業履行相關履約義務二者孰晚的時點確認收入。這是估計可變對價的一個例外規定，該例外規定只有在下列兩種情形下才能使用：一是特許權使用費僅與知識產權許可相關。二是特許權使用費可能與合同中的知識產權許可和其他商品都相關，但是，與知識產權許可相關的部分占有主導地位。當企業能夠合理預期，客戶認為知識產權許可的價值遠高於合同中與之相關的其他商品時，該知識產權許可可能是占有主導地位的。對於不適用該例外規定的特許權使用費，應當按照估計可變對價的一般原則進行處理。

此外，企業使用上述例外規定時，應當對特許權使用費整體採用該規定，而不應當將特許權使用費進行分拆，即部分採用該例外規定進行處理，而其他部分按照估計可變對價的一般原則進行處理。

（六）售後回購

售後回購，是指企業銷售商品的同時承諾或有權選擇日後再將該商品購回的銷售方式。被購回的商品包括原銷售給客戶的商品、與該商品幾乎相同的商品，或者以該商品作為組成部分的其他商品。一般來說，售後回購通常有三種形式：一是企業和客戶約定企業有義務回購該商品，即存在遠期安排。二是企業有權利回購該商品，即企業擁有回購選擇權。三是當客戶要求時，企業有義務回購該商品，即客戶擁有回售選擇權。對於不同類型的售後回購交易，企業應當區分下列兩種情形分別進行會計處理：

1．企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業享有回購權利的。

企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業享有回購權利的，儘管客戶可能已經持有了該商品的實物，但是，由於企業承諾回購或者有權回購該商品，導致客戶主導該商品的使用並從中獲取幾乎全部經濟利益的能力受到限制，因此，在銷售時點，客戶並沒有取得該商品的控制權。在這種情況下，企業應根據下列情況分別進行相應的會計處理：一是回購價格低於原售價的，應當視為租賃交易，按照《企業會計準則第21號——租賃》的相關規定進行會計處理。二是回購價格不低於原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，而不是終止確認該資產，並將該款項和回購價格的差額在回購期間內確認為利息費用等。

2．企業應客戶要求回購商品的。

企業負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經濟動因。客戶具有行使該要求權的重大經濟動因的，企業應當將回購價格與原售價進行比較，並按照上述第1種情形下的原則將該售後回購作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。客戶不具有行使該要求權的重大經濟動因的，企業應當將該售後回購作為附有銷售退回條款的銷售交易進行相應的會計處理。

在判斷客戶是否具有行權的重大經濟動因時，企業應當綜合考慮各種相關因素，包括回購價格與預計回購時市場價格之間的比較以及權利的到期日等。當回購價格明顯高於該資產回購時的市場價值時，通常表明客戶有行權的重大經濟動因。

對於上述兩種情形，企業在比較回購價格和原銷售價格時，應當考慮貨幣的時間價值。在企業有權要求回購或者客戶有權要求企業回購的情況下，企業或者客戶到期未行使權利的，應在該權利到期時終止確認相關負債，同時確認收入。

（七）客戶未行使的權利

企業因銷售商品向客戶收取的預收款，賦予了客戶一項在未來從企業取得該商品的權利，並使企業承擔了向客戶轉讓該商品的義務，因此，企業應當將預收的款項確認為合同負債，待未來履行了相關履約義務，即向客戶轉讓相關商品時，再將該負債轉為收入。

某些情況下，企業收取的預收款無需退回，但是客戶可能會放棄其全部或部分合同權利，例如，放棄儲值卡的使用等。企業預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收入；否則，企業只有在客戶要求其履行剩餘履約義務的可能性極低時，才能將相關負債餘額轉為收入。企業在確定其是否預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額時，應當考慮將估計的可變對價計入交易價格的限制要求。如果有相關法律規定，企業所收取的、與客戶未行使權利相關的款項須轉交給其他方的（例如，法律規定無人認領的財產需上交政府），企業不應將其確認為收入。

（八）無需退回的初始費

企業在合同開始日（或鄰近合同開始日）向客戶收取的無需退回的初始費通常包括入會費、接駁費、初裝費等。企業收取該初始費時，應當評估該初始費是否與向客戶轉讓已承諾的商品相關。該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，且該商品構成單項履約義務的，企業應當在轉讓該商品時，按照分攤至該商品的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，但該商品不構成單項履約義務的，企業應當在包含該商品的單項履約義務履行時，按照分攤至該單項履約義務的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品不相關的，該初始費應當作為未來將轉讓商品的預收款，在未來轉讓該商品時確認為收入。當企業向客戶授予了續約選擇權，且該選擇權向客戶提供了重大權利時，這部分收入確認的期間將可能長於初始合同期限。

在合同開始日（或鄰近合同開始日），企業通常必須開展一些初始活動，為履行合同進行準備，如一些行政管理性質的準備工作，這些活動雖然與履行合同有關，但並沒有向客戶轉讓已承諾的商品，因此，不構成單項履約義務。在這種情況下，即使企業向客戶收取的無需退還的初始費與這些初始活動有關（例如，企業為了補償開展這些活動所發生的成本而向客戶收取初始費），也不應在這些活動完成時將該初始費確認為收入，而應當將該初始費作為未來將轉讓商品的預收款，在未來轉讓該商品時確認為收入。

企業為履行合同開展初始活動，但這些活動本身並沒有向客戶轉讓已承諾的商品的，企業為開展這些活動所發生的支出，應當按照本準則的有關合同履約成本的相關規定確認為一項資產或計入當期損益，並且企業在確定履約進度時，也不應當考慮這些成本，因為這些成本並不反映企業向客戶轉讓商品的進度。

八、關於列報和披露

（一）列報

1．合同資產和合同負債。

合同一方已經履約的，即企業依據合同履行履約義務或客戶依據合同支付合同對價，企業應當根據其履行履約義務與客戶付款之間的關係，在資產負債表中列示合同資產或合同負債。企業擁有的、無條件（即僅取決於時間流逝）向客戶收取對價的權利應當作為應收款項單獨列示。

企業在向客戶轉讓商品之前，如果客戶已經支付了合同對價或企業已經取得了無條件收取合同對價的權利，則企業應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，將該已收或應收的款項列示為合同負債。合同負債，是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。例如，企業與客戶簽訂不可撤銷的合同，向客戶銷售其生產的產品，合同開始日，企業收到客戶支付的合同價款1000元，相關產品將在2個月之後交付給客戶，這種情況下，企業應當將該1000元作為合同負債進行處理。

相反，在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，企業如果已經向客戶轉讓了商品，則應當將因已轉讓商品而有權收取對價的權利列示為合同資產，但不包括應收款項。合同資產，是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決於時間流逝之外的其他因素。企業應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》評估合同資產的減值，該減值的計量、列報和披露應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》的規定進行會計處理。

應收款項是企業無條件收取合同對價的權利。只有在合同對價到期支付之前僅僅隨着時間的流逝即可收款的權利，才是無條件的收款權。有時，企業有可能需要在未來返還全部或部分的合同對價（例如，企業在附有銷售退回條款的合同下收取的合同對價），但是,企業仍然擁有無條件收取合同對價的權利，未來返還合同對價的潛在義務並不會影響企業收取對價總額的現時權利，因此，企業仍應當確認一項應收款項，同時將預計未來需要返還的部分確認為一項負債。需要說明的是，合同資產和應收款項都是企業擁有的有權收取對價的合同權利，二者的區別在於，應收款項代表的是無條件收取合同對價的權利，即企業僅僅隨着時間的流逝即可收款，而合同資產並不是一項無條件收款權，該權利除了時間流逝之外，還取決於其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務）才能收取相應的合同對價。因此，與合同資產和應收款項相關的風險是不同的，應收款項僅承擔信用風險，而合同資產除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。

合同資產和合同負債應當在資產負債表中單獨列示。同一合同下的合同資產和合同負債應當以淨額列示，不同合同下的合同資產和合同負債不能互相抵銷。通常情況下，企業對其已向客戶轉讓商品而有權收取的對價金額應當確認為合同資產或應收賬款；對於其已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，應當按照已收或應收的金額確認合同負債。由於同一合同下的合同資產和合同負債應當以淨額列示，企業也可以設置「合同結算」科目（或其他類似科目），以核算同一合同下屬於在某一時段內履行履約義務涉及與客戶結算對價的合同資產或合同負債，並在此科目下設置「合同結算——價款結算」科目反映定期與客戶進行結算的金額，設置「合同結算——收入結轉」科目反映按履約進度結轉的收入金額。資產負債表日，「合同結算」科目的期末餘額在借方的，根據其流動性，在資產負債表中分別列示為「合同資產」或「其他非流動資產」項目；期末餘額在貸方的，根據其流動性，在資產負債表中分別列示為「合同負債」或「其他非流動負債」項目。

2．合同履約成本和合同取得成本。

根據本準則規定確認為資產的合同履約成本，初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業周期的，在資產負債表中計入「存貨」項目；初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業周期以上的，在資產負債表中計入「其他非流動資產」項目。

根據本準則規定確認為資產的合同取得成本，初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業周期的，在資產負債表中計入「其他流動資產」項目；初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業周期以上的，在資產負債表中計入「其他非流動資產」項目。

（二）披露

企業應當在財務報表附註中充分披露與收入有關的下列定性和定量信息，以使財務報表使用者能夠了解與客戶之間的合同產生的收入及現金流量的性質、金額、時間分布和不確定性等相關信息。

1．收入確認和計量所採用的會計政策，對於確定收入確認的時點和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更。

在披露這些判斷及其變更時，企業應當披露下列信息：

（1）履約義務履行的時點。對於在某一時段內履行的履約義務，企業應當披露確認收入所採用的方法（例如，企業是按照產出法還是投入法確認收入，企業如何運用該方法確認收入等），以及該方法為何能夠如實地反映商品的轉讓的說明性信息。對於在某一時點履行的履約義務，企業應當披露在評估客戶取得所承諾商品控制權時點時所作出的重大判斷。

（2）交易價格以及分攤至各單項履約義務的金額。企業應當披露在確定交易價格（包括但不限於估計可變對價、調整貨幣時間價值的影響以及計量非現金對價等）、估計計入交易價格的可變對價、分攤交易價格（包括估計所承諾商品的單獨售價、將合同折扣以及可變對價分攤至合同中的某一特定部分等）以及計量預期將退還給客戶的款項等類似義務時所採用的方法、輸入值以及各項假設等信息。

2．與合同相關的信息。

企業應當單獨披露與客戶的合同相關的下列信息，除非這些信息已經在利潤表中單獨列報：一是按照本準則確認的收入，且該收入應當區別於企業其他的收入來源而單獨披露。二是企業已經就與客戶之間的合同相關的任何應收款項或合同資產確認的減值損失，且該減值損失也應當區別於針對其他合同確認的減值損失而單獨披露。

（1）本期確認的收入。企業應當將本期確認的收入按照不同的類別進行分解，這些類別應當反映經濟因素如何影響收入及現金流量的性質、金額、時間分布和不確定性。此外，企業應當充分披露上述信息，以便財務報表使用者能夠理解上述將收入按不同類別進行分解的信息與企業在分部信息中披露的每一報告分部的收入之間的關係。

在確定對收入進行分解的類別時，企業應當考慮其在下列情況下是如何列報和披露與收入有關的信息：①在財務報表之外披露的信息，例如，在企業的業績公告、年報或向投資者報送的相關資料中披露的收入信息；②管理層為評價經營分部的財務業績所定期覆核的信息；以及③企業或企業的財務報表使用者在評價企業的財務業績或作出資源分配決策時，所使用的類似於上述①和②的信息類型的其他信息。

企業在對收入信息進行分解時，可以採用的類別包括但不限於：商品類型、經營地區、市場或客戶類型、合同類型（例如，固定造價合同、成本加成合同等）、商品轉讓的時間（例如，在某一時點轉讓或在某一時段內轉讓）、合同期限（例如，長期合同、短期合同等）、銷售渠道（例如，直接銷售或通過經銷商銷售等）等。

（2）應收款項、合同資產和合同負債的賬面價值。

企業應當披露與應收款項、合同資產和合同負債的賬面價值有關的下列信息：

①應收款項、合同資產和合同負債的期初和期末賬面價值；②對上述應收款項和合同資產確認的減值損失；③在本期確認的包括在合同負債期初賬面價值中的收入；以及④前期已經履行（或部分履行）的履約義務在本期確認的收入（例如，交易價格的變動）。

企業應當說明其履行履約義務的時間與通常的付款時間之間的關係，以及此類因素對合同資產和合同負債賬面價值的影響的定量或定性信息。企業還應當以定性和定量信息的形式說明合同資產和合同負債的賬面價值在本期內發生的重大變動。合同資產和合同負債的賬面價值發生變動的情形包括：①企業合併導致的變動；②對收入進行累積追加調整導致的相關合同資產和合同負債的變動，此類調整可能源於估計履約進度的變化、估計交易價格的變化（包括對於可變對價是否受到限制的評估發生變化）或者合同變更；③合同資產發生減值；④對合同對價的權利成為無條件權利（即，合同資產重分類為應收款項）的時間安排發生變化；以及⑤履行履約義務（即從合同負債轉為收入）的時間安排發生變化。

（3）履約義務。企業應當披露與履約義務相關的信息包括：①企業通常在何時履行履約義務，包括在售後代管商品的安排中履行履約義務的時間，例如，發貨時、交付時、服務提供時或服務完成時等；②重要的支付條款，例如，合同價款通常何時到期、合同是否存在重大融資成分、合同對價是否為可變金額以及對可變對價的估計是否通常受到限制等；③企業承諾轉讓的商品的性質，如有企業為代理人的情形，需要着重說明；④企業承擔的預期將退還給客戶的款項等類似義務；以及⑤質量保證的類型及相關義務。

（4）分攤至剩餘履約義務的交易價格。企業應當披露與剩餘履約義務有關的下列信息：①分攤至本期末尚未履行（或部分未履行）履約義務的交易價格總額；②上述金額確認為收入的預計時間，企業可以按照對於剩餘履約義務的期間而言最恰當的時間段為基礎提供有關預計時間的定量信息，或者使用定性信息進行說明。

為簡化實務操作，當滿足下列條件之一時，企業無需針對某項履約義務披露上述信息：一是該項履約義務是原預計合同期限不超過一年的合同中的一部分。二是企業有權對該履約義務下已轉讓的商品向客戶發出賬單，且賬單金額能夠代表企業累計至今已履約部分轉移給客戶的價值。

企業應當提供定性信息以說明其是否採用了上述簡化操作方法，以及是否存在任何對價金額未納入交易價格，從而未納入對於分攤至剩餘履約義務的交易價格所需披露的信息之中，例如，由於將可變對價計入交易價格的限制要求而未計入交易價格的可變對價。

3．與合同成本有關的資產相關的信息。

企業應當披露與合同成本有關的資產相關的下列信息：

（1）在確定該資產的金額時所運用的判斷；

（2）該資產的攤銷方法；

（3）按該資產的主要類別（如為取得合同發生的成本、為履行合同開展的初始活動發生的成本等）披露合同取得成本或合同履約成本的期末賬面價值；

（4）本期確認的攤銷以及減值損失的金額等。

4．有關簡化處理方法的披露。

如果企業選擇對於合同中存在的重大融資成分或為取得合同發生的增量成本採取簡化的處理方法，即企業根據本準則第十七條規定因預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔未超過一年而未考慮合同中存在的重大融資成分，或者根據本準則第二十八條規定因與合同取得成本有關的資產的攤銷期限未超過一年而將其在發生時計入當期損益的，企業應當對這一事實進行披露。