《企業會計準則第23號——金融資產轉移》應用指南 (2006年)

《企業會計準則第23號——金融資產轉移》應用指南
財會〔2006〕18號
制定機關：中華人民共和國財政部會計準則委員會
2006年10月30日

一、金融資產終止確認

（一）根據本準則第七條規定，企業終止確認某項金融資產，是指將該金融資產從其賬戶和資產負債表內予以轉銷。

以下例子表明企業已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，應當終止確認相關金融資產。

1．企業以不附追索權方式出售金融資產；

2．企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購；

3．企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產返售給企業），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權（即期權合約的條款設計，使得金融資產的買方極小可能會到期行權）。

以下例子表明企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產：

1．企業採用附追索權方式出售金融資產；

2．企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按固定價格將該金融資產回購；

3．企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產返售給企業），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價內期權（即期權合約的條款設計，使得金融資產的買方很可能會到期行權）；

4．企業（銀行）將信貸資產整體轉移，同時保證對金融資產買方可能發生的信用損失進行全額補償。

（二）根據本準則第九條規定，企業對既沒有轉移也沒有保留所有權上幾乎所有風險和報酬的金融資產轉移，應當判斷是否放棄了對所轉移金融資產的控制，分別情況進行處理。

判斷是否已放棄對所轉移金融資產的控制，應當重點關注轉入方出售該金融資產的實際能力。如果轉入方能夠單獨將轉入的金融資產整體出售給與其不存在關聯方關係的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制，說明轉入方有出售該金融資產的實際能力，同時表明企業（轉出方）已放棄對該金融資產的控制，從而應終止確認所轉移的金融資產。

轉入方是否能夠將轉入的金融資產整體出售給與其不存在關聯方關係的第三方，應當關注該金融資產是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場，即使合同約定轉入方有權處置金融資產，也不表明轉入方有"實際能力".

轉入方是否能夠單獨出售所轉入的金融資產且沒有額外條件對此銷售加以限制（是否可以自由地處置所轉入金融資產），主要關注是否存在與出售密切相關的約束性條款。比如，轉入方出售轉入的金融資產時附有一項看漲期權，且該看漲期權又是重大價內期權，以致於可以認定轉入方將來很可能會行權。在這種情況下，不表明轉入方有出售所轉入金融資產的實際能力。

二、金融資產轉移的計量

（一）滿足終止確認條件

根據本準則第十二條規定，金融資產整體轉移滿足終止確認條件的，應當終止確認該金融資產，同時按以下公式確認相關損益：

因轉移收到的對價
加：原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得
　　（如為累計損失，應為減項）
減：所轉移金融資產的賬面價值
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　　金融資產整體轉移的損益

說明：

1．因轉移收到的對價＝因轉移交易收到的價款＋新獲得金融資產的公允價值＋因轉移獲得服務資產的公允價值－新承擔金融負債的公允價值－因轉移承擔的服務負債的公允價值。其中，新獲得的金融資產或新承擔的金融負債，包括看漲期權、看跌期權、擔保負債、遠期合同、互換等；

2．原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得或損失，是指所轉移金融資產（可供出售金融資產）轉移前公允價值變動直接計入所有者權益的累計額。

（二）不滿足終止確認條件

根據本準則第十五條規定，金融資產轉移不滿足終止確認條件的，應當繼續確認該金融資產，所收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產轉移實質上具有融資性質，不能將金融資產與所確認的金融負債相互抵銷。比如，企業將國債賣出後又承諾將以固定價格買回，因賣出國債所收到的款項應單獨確認為一項金融負債。