商品期貨套期業務會計處理暫行規定

商品期貨套期業務會計處理暫行規定
財會〔2015〕18號
制定機關：中華人民共和國財政部
2015年11月26日
有效期：2016年1月1日—2018年1月1日（不含本日）

為規範企業商品期貨套期業務的會計處理，使財務報表更好地反映企業商品價格風險管理活動的目標、過程和結果，促進企業利用商品期貨進行風險管理，根據《中華人民共和國會計法》和企業會計準則等相關規定，制定本規定。

一、適用範圍

企業開展商品期貨套期業務，可以執行本規定或《企業會計準則第24號——套期保值》。企業執行本規定的，應當遵循本規定所有適用條款，對商品期貨套期業務不得繼續執行《企業會計準則第24號——套期保值》以及《企業會計準則第37號——金融工具列報》中有關套期保值的相關披露規定。

企業開展商品期貨套期業務，滿足本規定應用條件的，可以按本規定的套期會計方法進行處理。

二、相關定義

（一）商品期貨套期

本規定所稱商品期貨套期，是指企業為規避現貨經營中的商品價格風險，指定商品期貨合約為套期工具，使套期工具公允價值或現金流量變動，預期抵銷被套期項目全部或部分公允價值或現金流量變動。

（二）套期關係

本規定所稱套期關係，是指企業為套期會計處理需要而指定的、被套期項目和套期工具在商品期貨套期中的對應關係。

（三）被套期項目公允價值或現金流量變動

本規定所稱被套期項目公允價值或現金流量變動，是指在套期關係存續期間被套期項目公允價值或現金流量因被套期商品價格風險而產生的變動。

（四）確定承諾

本規定所稱確定承諾，是指在未來特定日期或期間，以特定價格購買或銷售特定數量商品現貨、具有法律約束力的協議。

（五）預期交易

本規定所稱預期交易，是指尚未成為確定承諾但預計發生的商品現貨採購或銷售。

（六）項目的組成部分

本規定所稱項目的組成部分，是指小於某一項目（指一項或一組存貨、尚未確認的確定承諾以及很可能發生的預期交易，下同）整體公允價值變動或現金流量變動的部分，包括風險成分和名義金額的組成部分。

本規定所稱風險成分，是指項目整體價格風險中特定的一個或多個風險組成部分（例如航空煤油價格中的原油基準價格、銅線價格中的銅基準價格）。

本規定所稱名義金額的組成部分，是指項目整體金額或數量的特定部分，可以是項目整體的一定比例部分（例如1 000噸銅存貨中的20%），也可以是項目整體的某一層級部分（例如某月購入的前100桶原油或某月售出的前100兆瓦小時的電力）。

（七）套期有效性

本規定所稱套期有效性，是指套期工具公允價值或現金流量變動與被套期項目公允價值或現金流量變動的抵銷程度。套期工具公允價值或現金流量變動大於或小於被套期項目公允價值或現金流量變動的部分為套期無效部分。

（八）風險管理目標

本規定所稱風險管理目標，是指企業在某一特定套期關係層面上，確定如何指定套期工具和被套期項目，以及如何運用指定的套期工具對指定為被套期項目的特定風險敞口進行套期。

三、應用條件

企業按本規定對商品期貨套期業務進行會計處理，應當反映企業商品價格風險管理活動的影響，並同時具備下列四個要件：

（一）被套期項目

被套期項目可以是一項或一組存貨、尚未確認的確定承諾以及很可能發生的預期交易，也可以是上述項目的組成部分。被套期項目應當能夠可靠計量。

在將項目的一定風險成分指定為被套期項目時，該風險成分應當可以單獨識別，且該項目中由於該風險成分的變動所引起的項目公允價值或現金流量變動能夠可靠計量。在識別可被指定為被套期項目的風險成分時，企業應當基於該等風險及相關套期活動所發生的特定市場結構進行評估，並考慮因風險和市場而異的相關事實和情況。同時，企業應當考慮該風險成分是合同明確的風險成分（例如銅線採購合同中的定價公式明確採購價格與銅基準價格掛鉤），還是非合同明確的風險成分（例如由於航空煤油的基本原材料為原油，根據對企業的實際情況及市場慣例分析得出，航空煤油依據原油基準價格進行定價）。非合同明確的風險成分可能涉及不構成合同的項目（例如很可能發生的預期交易），或者可能涉及未明確該成分的合同（例如僅包含單一價格，而未列明基於不同基礎變量的定價公式的確定承諾）。

當企業出於風險管理目的對一組項目（包括項目的組成部分）進行集中管理、且組合中的每一個單獨項目都屬於符合條件的被套期項目時，可以將這一組項目指定為被套期項目。一組風險相互抵銷的項目形成風險淨敞口，一組風險不存在相互抵銷的項目形成風險總敞口。當企業將形成風險淨敞口的一組項目指定為被套期項目時，應當指定構成該淨敞口的所有項目的項目組合整體，而不應當將不明確的淨敞口抽象金額指定為被套期項目。

企業將一組項目中的某一層級指定為被套期項目，應當同時滿足以下條件：

1．該層級能夠單獨識別並能夠可靠計量；

2．風險管理目標是對某一層級進行套期；

3．用以識別層級的項目組合整體中的所有項目均面臨同樣的被套期風險；

4．對於存貨或確定承諾的套期，包含被套期層級的整體項目組合可識別並可追蹤。

對於尚未確認的確定承諾或很可能發生的預期交易，只有其系與報告企業以外的對手方之間的交易形成的，才可被指定為被套期項目。

對於同一集團內企業間的交易，套期會計僅適用於這些企業的個別財務報表。但是，對於《企業會計準則第33號——合併財務報表》定義的投資性主體與其以公允價值計量且其變動計入當期損益的子公司之間的交易，套期會計同時適用於投資性主體的個別財務報表和合併財務報表。

（二）套期工具

套期工具應當是企業實際持有的一項或一組商品期貨合約的整體或其一定比例，但企業不得將商品期貨合約存續期內的某一時段的公允價值變動指定為套期工具。

在運用商品期貨套期會計時，只有與報告企業之外的對手方簽訂的合同才可被指定為套期工具。

（三）套期有效性

套期關係應當符合下列套期有效性的要求：

1．被套期項目與套期工具之間應當存在經濟關係，使套期工具和被套期項目因被套期風險而產生的公允價值或現金流量預期隨着相同基礎變量或經濟上相關的類似基礎變量變動發生方向相反的變動。

在評估套期工具與被套期項目之間是否存在經濟關係時，企業可以採用定性或定量的方法。如果套期工具和被套期項目的主要條款（例如名義金額、到期期限和基礎變量）均匹配或大致相符，企業可以根據此類主要條款執行定性評估。如果套期工具和被套期項目的主要條款並非基本匹配，企業可能需要進行定量評估（例如採用回歸分析方法來評估套期工具與被套期項目是否存在經濟關係），但兩個變量之間僅僅存在某種統計相關性的事實本身不足以有效證明套期工具與被套期項目之間存在經濟關係。

2．套期關係的套期比率，應當等於被套期項目的實際數量與用於對這些數量的被套期項目進行套期的套期工具的實際數量之比。套期比率不應當反映被套期項目與套期工具所含風險的失衡，這種失衡會產生套期無效（無論確認與否），並可能產生與套期會計目標不一致的會計結果。例如，企業確定擬採用的套期比率是為了避免確認現金流量套期的套期無效部分，或是為了創造更多的被套期項目進行公允價值調整以達到增加使用公允價值會計的目的，可能會造成與套期會計目標不一致的會計結果。

3．經濟關係產生的價值變動中，信用風險的影響不占主導地位。

（四）套期關係的指定

企業應當在套期關係開始時以書面形式對套期關係進行指定，書面文件應當載明下列事項：

1．風險管理目標以及套期策略；

2．被套期項目性質及其數量；

3．套期工具性質及其數量；

4．被套期風險性質及其認定；

5．套期類型（公允價值套期或現金流量套期）；

6．對套期有效性的評估，包括被套期項目與套期工具的經濟關係、套期比率、套期無效性來源的分析；

7．開始指定套期關係的日期。

四、會計處理原則

（一）套期類型

1．公允價值套期

公允價值套期是指對被套期項目公允價值變動風險進行的套期。

以存貨、尚未確認的確定承諾為基礎的被套期項目，應當指定在公允價值套期關係中。

2．現金流量套期

現金流量套期是指對被套期項目現金流量變動風險進行的套期。

以很可能發生的預期交易為基礎的被套期項目，應當指定在現金流量套期關係中。

（二）套期期間的處理

1．公允價值套期

對於公允價值套期，在套期關係存續期間，企業應當將套期工具公允價值變動形成的利得或損失計入當期損益。

被套期項目為存貨的，在套期關係存續期間，企業應當將被套期項目公允價值變動計入當期損益，同時調整被套期項目的賬面價值。被套期項目為確定承諾的，被套期項目在套期關係指定後累計公允價值變動應當確認為一項資產或負債，並計入各相關期間損益。

2．現金流量套期

對於現金流量套期，在套期關係存續期間，企業應當將套期工具累計利得或損失中不超過被套期項目累計預計現金流量現值變動的部分作為有效套期部分（以下稱為套期儲備）計入其他綜合收益，超過部分作為無效套期部分計入當期損益。

（三）套期關係終止

發生下列情況之一時，套期關係終止：

1．因風險管理目標的變化，企業不能再指定既定的套期關係；

2．套期工具被平倉或到期交割；

3．被套期項目風險敞口消失；

4．在按照本規定四（五）的要求考慮再平衡後（如適用），套期關係不再滿足本規定有關套期會計的應用條件。因合約期限或交易活躍度限制，企業需要對同一被套期項目的套期工具在同一品種、不同到期日的商品期貨合約中轉換的，如該轉換與企業書面文件中載明的套期業務風險管理目標相符，則不作為套期關係的終止處理，但企業應當在書面指定文件中說明商品期貨合約的選擇標準和轉換條件，並對每次合約轉換的數量、金額、日期保持連續、完整的記錄。

套期關係終止後，企業應當停止按本規定四（二）處理，並按本規定四（四）進行後續處理。

終止套期會計可能會影響套期關係的整體或其中一部分，在僅影響其中一部分時，剩餘未受影響的部分仍適用套期會計。

套期關係同時滿足下列條件的，企業不應當撤銷指定並由此終止套期關係：

1．套期關係仍然滿足風險管理目標；

2．在按照本規定四（五）的要求考慮再平衡後（如適用），套期關係仍然滿足本規定其他所有應用條件。

（四）後續處理

1．公允價值套期

被套期項目為存貨的，企業應當在該存貨實現銷售時，將該被套期項目的賬面價值轉出並計入銷售成本。

被套期項目為採購商品的確定承諾的，企業應當在確認相關存貨時，將被套期項目累計公允價值變動形成的資產或負債轉出並計入存貨初始成本。

被套期項目為銷售商品的確定承諾的，企業應當在該銷售實現時，將被套期項目累計公允價值變動形成的資產或負債轉出並計入銷售收入。

2．現金流量套期

被套期項目為預期商品採購的，企業應當在確認相關存貨時，將其套期儲備轉出並計入存貨初始成本。

被套期項目為預期商品銷售的，企業應當在該銷售實現時，將其套期儲備轉出並計入銷售收入。

如果預期交易隨後成為一項確定承諾，且企業將該確定承諾指定為公允價值套期中的被套期項目，企業應當在指定時，將其套期儲備轉出並計入該確定承諾的初始賬面價值。預期交易預期不再發生時，企業應當將其套期儲備重分類至當期損益。

如果現金流量套期儲備累計金額是一項損失且企業預計在未來一個或多個會計期間將無法彌補全部或部分損失，則應當立即將預計無法彌補的損失金額重分類計入當期損益。

（五）套期關係評估

企業至少應當在資產負債表日或相關情況發生重大變化將影響套期有效性要求時，對現有的套期關係進行評估，並以書面形式記錄評估情況。

1．評估認為套期關係終止的，企業應當根據本規定四（三）確定終止日並進行會計處理。

2．評估認為套期比率不再反映被套期項目與套期工具所含風險的平衡，但指定該套期關係的風險管理目標並沒有改變的，企業應當調整指定的被套期項目或套期工具的數量，從而維持滿足套期有效性要求的套期比率（即「再平衡」）。例如，當套期關係中的套期工具和被套期項目具有不同但是經濟上相關的基礎變量（如指數、比率或價格）時，套期關係會隨着這兩個基礎變量之間關係的變動而發生變化，如果該變化能通過調整套期比率得以彌補，則套期關係通過再平衡得以延續。符合套期有效性要求的再平衡應當作為套期關係的延續進行處理。

企業應當分析套期無效部分的來源，而不能假定所有抵銷程度的變動均會導致套期關係的變化。如果抵銷程度的變動圍繞套期比率上下波動，但仍然能夠適當反映套期工具與被套期項目之間的關係，對套期比率的人為調整並不能減少該波動，並依然會產生套期無效部分，那麼無需作出再平衡，而應當將抵銷程度的變動確認為套期無效部分。如果抵銷程度的變動表明該波動圍繞的套期比率不同於當前的套期比率，或存在偏離的趨勢，保留當前套期比率將越來越多地產生套期無效部分，則企業可以通過調整套期比率來降低套期無效部分。

對套期比率的調整可能增加或減少指定套期關係中被套期項目或套期工具的數量。如果企業在套期比率調整時增加了指定的被套期項目或套期工具，則增加部分自指定增加之日起作為套期關係的一部分，按本規定四（二）處理；如果企業在套期比率調整時減少了指定的被套期項目或套期工具，則減少部分自指定減少之日起不再作為套期關係的一部分，按本規定四（三）處理。

在對套期關係作出再平衡時，套期關係的套期無效部分應當在調整套期關係之前確定並立即計入當期損益。企業應當更新預期影響套期關係的套期無效部分產生來源的分析，套期關係的書面文件記錄也應當作出相應更新。

如果套期關係的風險管理目標發生改變，則再平衡不適用，企業應當終止對該套期關係運用套期會計。

（六）組合套期

1．總敞口套期

對於被套期項目為風險總敞口的公允價值套期，企業在套期關係存續期間，應當針對被套期項目組合中各組成項目，分別確認公允價值變動，將其計入當期損益並調整被套期項目的賬面價值。

對於被套期項目為風險總敞口的現金流量套期，企業在將相關套期儲備轉出時，應當按系統、合理的方法將轉出金額在被套期項目組合中分攤，分別計入被套期項目影響的相應項目。

2．淨敞口套期

對於被套期項目為風險淨敞口的公允價值套期，企業在套期關係存續期間，應當針對被套期項目組合中各組成項目，分別確認公允價值變動，將其計入當期損益並調整被套期項目的賬面價值。

被套期項目為風險淨敞口的，企業應當在被套期項目影響損益時，將被套期項目累計公允價值變動轉出並單獨反映，而不影響被套期項目組合中各組成項目本身結轉損益的項目（如銷售收入或銷售成本等）。該被套期項目中存在採購商品的確定承諾的，應當在確定承諾形成存貨時，將被套期項目累計公允價值變動形成的資產或負債轉出並計入存貨初始成本。由此形成的存貨在結轉損益時，應當將存貨賬面價值中包含的累計公允價值變動轉出並單獨反映，而不影響存貨結轉的銷售成本。

企業不得將風險淨敞口指定為現金流量套期的被套期項目。

五、科目設置

企業按本規定對商品期貨套期業務進行處理，應當視情況設置以下會計科目：

（一）「套期工具」科目（共同類科目）

本科目核算套期工具形成的資產或負債。本科目應當按套期工具進行明細核算。

（二）「套期損益」科目

本科目核算公允價值套期下套期工具和被套期項目公允價值變動形成的利得和損失。本科目應當按套期關係進行明細核算。

（三）「被套期項目」科目（共同類科目）

本科目核算公允價值套期下被套期項目及其在套期期間公允價值變動形成的資產或負債。本科目應當按被套期項目進行明細核算。

（四）「淨敞口套期損益」科目

本科目核算淨敞口套期下被套期項目累計公允價值變動轉入當期損益的金額。本科目應當按被套期項目進行明細核算。

（五）在「其他綜合收益」科目下設置「套期儲備」明細科目

本明細科目核算現金流量套期下套期工具累計公允價值變動中的有效部分。本科目應當按被套期項目進行明細核算。

六、主要賬務處理

（一）指定套期關係

企業將存貨指定為被套期項目的，應當按存貨賬面價值，借記「被套期項目」科目，按已計提的存貨跌價準備，借記「存貨跌價準備」科目，按存貨賬面餘額，貸記「原材料」、「庫存商品」等科目。

企業將已持有的商品期貨合約指定為套期工具的,應當將其賬面價值從「衍生工具」科目轉入「套期工具」科目。

（二）套期關係存續期間

1．公允價值套期

資產負債表日，企業應當按套期工具產生的利得或損失，借記或貸記「套期工具」科目，貸記或借記「套期損益」科目。

資產負債表日，企業應當按被套期項目公允價值變動，借記或貸記「被套期項目」科目，貸記或借記「套期損益」科目。

2．現金流量套期

資產負債表日，企業應當按套期工具產生的利得或損失，借記或貸記「套期工具」科目，按套期工具累計產生的利得或損失與被套期項目累計預計現金流量現值的變動兩者絕對值中較低者的金額（套期有效部分）與套期儲備賬面餘額的差額，貸記或借記「其他綜合收益——套期儲備」科目，按其差額，貸記或借記「公允價值變動損益」科目。

（三）套期關係終止

預期交易預期不再發生時，企業應當將「其他綜合收益——套期儲備」科目中已確認的套期工具利得或損失轉入「公允價值變動損益」等科目。

如果預期交易不再很可能發生但預期仍可能發生，企業應當保留「其他綜合收益——套期儲備」科目中已確認的套期工具利得或損失，直至未來預期交易發生。當未來預期交易發生時，按本規定六（四）處理。

套期關係終止後原被套期的採購商品的確定承諾存續的，企業應當保留「被套期項目」科目中累計公允價值變動額，直至企業在確認相關存貨時，將「被套期項目」科目中累計公允價值變動額轉入「原材料」等科目。

套期關係終止後原被套期的銷售商品的確定承諾存續的，企業應當保留「被套期項目」科目中累計公允價值變動額，直至企業在相關銷售實現時，將「被套期項目」科目中累計公允價值變動額轉入「主營業務收入」等科目。

原套期工具平倉或到期交割的，企業應當按結算金額，借記或貸記「其他應收款」等科目，貸記或借記「套期工具」科目。

套期關係終止後原套期工具存續的，企業應當將其賬面價值從「套期工具」科目轉入「衍生工具」科目。

套期關係終止後原被套期的存貨存續的，企業應當按被套期存貨的賬面價值，借記「原材料」、「庫存商品」等科目，按套期期間累計存貨跌價準備，借記「存貨跌價準備」科目，按被套期存貨的賬面餘額，貸記「被套期項目」科目。

（四）後續處理

1．公允價值套期

被套期項目為存貨的，企業應當在該存貨實現銷售時，將「被套期項目」科目相關賬面價值轉入「主營業務成本」等科目。

被套期項目為採購商品的確定承諾的，企業應當在確認相關存貨時，將「被套期項目」科目中累計公允價值變動額轉入「原材料」等科目。

被套期項目為銷售商品的確定承諾的，企業應當在該銷售實現時，將「被套期項目」科目中累計公允價值變動額轉入「主營業務收入」等科目。

被套期項目為風險淨敞口的，當被套期項目形成的存貨以及作為被套期項目的存貨或銷售商品的確定承諾結轉損益時，企業應當將「被套期項目」科目以及被套期項目形成的「原材料」等科目中累計公允價值變動額轉入「淨敞口套期損益」科目。

2．現金流量套期

被套期項目為預期商品採購的，企業應當在確認相關存貨時，將「其他綜合收益——套期儲備」科目中確認的套期工具利得或損失轉入「原材料」等科目。

被套期項目為預期商品銷售的，企業應當在該銷售實現時，將「其他綜合收益——套期儲備」科目中確認的套期工具利得或損失轉入「主營業務收入」等科目。

在預期交易成為確定承諾並被指定為公允價值套期被套期項目時，企業應當將「其他綜合收益——套期儲備」科目中確認的套期工具利得或損失轉入「被套期項目」科目。

七、列示

（一）資產負債表

企業應當將「套期工具」科目所屬明細科目期末借方餘額合計數在「以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產」中列示，貸方餘額合計數在「以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債」中列示；企業在資產負債表中設有「衍生金融資產」和「衍生金融負債」項目的，則應當分別在該兩項目中列示。

企業應當將「被套期項目」科目中歸屬於存貨的餘額減去相關「存貨跌價準備」科目餘額後的金額在「存貨」項目中列示；將歸屬於確定承諾的「被套期項目」科目所屬明細科目期末借方餘額合計數在「其他流動資產」或「其他非流動資產」項目中列示，貸方餘額合計數在「其他流動負債」或「其他非流動負債」項目中列示。

（二）利潤表

企業應當將「套期損益」科目當期發生額在「公允價值變動損益」項目中列示。

企業應當將「其他綜合收益——套期儲備」科目當期發生額在「以後將重分類進損益的其他綜合收益」項目所屬的「現金流量套期損益的有效部分」項目中列示。

對構成風險淨敞口的一組項目進行套期的，企業應當在利潤表中「公允價值變動損益」項目和「投資收益」項目之間增設「淨敞口套期損益」項目，以單獨反映構成風險淨敞口的被套期項目在影響損益時結轉的累計公允價值變動額。該項目應當根據「淨敞口套期損益」科目當期發生額填列。

八、披露

（一）企業應當披露與商品期貨套期業務有關的下列信息：

1．企業對風險來源、性質的分析。

2．企業的套期策略以及對風險敞口管理的程度。

3．企業的風險管理目標及相關分析，包括企業如何確定被套期項目、如何選擇套期工具、對被套期項目和套期工具經濟關係的分析、如何確定套期比率、對套期無效部分來源的分析等。

當對某一風險成分進行套期時，企業還須披露其確定該風險成分的方法，並說明該風險成分是否為合同明確的；如果不是，應當披露企業確定該非合同明確的風險成分可單獨識別並能可靠計量的方法。

4．企業對運用本規定進行套期會計處理的預期效果的定性分析，包括對本期及未來期間財務狀況和經營成果的影響。

（二）企業應當遵照附表1，按被套期項目披露公允價值套期對企業當期損益影響的定量信息。

（三）企業應當遵照附表2，按被套期項目披露現金流量套期對企業當期損益和其他綜合收益影響的定量信息。

（四）預期交易預期不再發生的，企業應當披露相關信息。

九、實施與銜接

本規定自2016年1月1日起施行。企業應當採用未來適用法應用本規定。

對於本規定施行之日已經存在的商品期貨套期業務且已經按照《企業會計準則第24號——套期保值》進行會計處理的，如在該日按本規定評估並進行適當的再平衡調整

（如需）後符合本規定有關套期會計的應用條件，則可視為持續存在的套期關係，自該日起按照本規定進行會計處理；任何再平衡產生的損益，應當計入當期損益，並相應更新相關的套期文件。

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附表1：公允價值套期對當期損益的影響

被套期項目名稱	套期工具品種	本期套期工具利得或損失①	本期被套期項目公允價值變動②	本期套期無效部分 （計入當期損益） ③＝①＋②	套期工具累計利得或損失④	被套期項目累計公允價值變動⑤	累計套期無效部分 （計入當期損益） ⑥＝④＋⑤
合　計

註：上表中填列金額如為損失，以負數表示。

附表2：現金流量套期對當期損益和其他綜合收益的影響

被套期項目名稱	套期工具品種	套期工具累計利得或損失①	累計套期 有效部分 （套期儲備）②	套期無效部分			本期轉出的 套期儲備④		累計轉出的 套期儲備⑤	套期儲備餘額 ⑥＝②−⑤
				本期末 累計金額 ③＝①−②	上期末 累計金額	本期 發生額	轉至當期 損益	轉至資產 或負債
合　計

註：1．對於前期套期儲備已全部轉出的套期關係，不需填列本表；對於前期已終止但套期儲備尚未全部轉出的套期關係，不需填列本表①和「套期無效部分」欄。

2．上表中填列金額如為損失，以負數表示。