金融負債與權益工具的區分及相關會計處理規定

金融負債與權益工具的區分及相關會計處理規定
財會〔2014〕13號
制定機關：中華人民共和國財政部
2014年3月17日

為進一步規範優先股、永續債等金融工具的會計處理，根據《中華人民共和國會計法》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱金融工具確認和計量準則）和《企業會計準則第37號——金融工具列報》（以下對上述兩項會計準則合稱金融工具準則）以及其他企業會計準則等，規定如下：

一、本規定的適用範圍

本規定適用於經相關監管部門批准，企業發行的優先股、永續債（例如長期限含權中期票據）、認股權、可轉換公司債券等金融工具的會計處理。

二、金融負債與權益工具的區分

企業應當按照金融工具準則的規定，根據所發行金融工具的合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式，結合金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產、金融負債或權益工具：

（一）金融負債。

金融負債，是指企業符合下列條件之一的負債：

1．向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務；

2．在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務；

3．將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將交付可變數量的自身權益工具；

4．將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。

（二）權益工具。

權益工具，是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債後的資產中剩餘權益的合同。同時滿足下列條件的，發行方應當將發行的金融工具分類為權益工具：

1．該金融工具不包括交付現金或其他金融資產給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務；

2．將來須用或可用企業自身權益工具結算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具，不包括交付可變數量的自身權益工具進行結算的合同義務；如為衍生工具，企業只能通過以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產結算該金融工具。

（三）金融負債和權益工具的區分。

1．通過交付現金、其他金融資產或交換金融資產或金融負債結算。

如果企業不能無條件地避免以交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現金或其他金融資產義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。

如果發行的金融工具將以現金或其他金融資產結算，那麼該工具導致企業承擔了交付現金或其他金融資產的義務。如果該工具要求企業在潛在不利條件下通過交換金融資產或金融負債結算（例如，該工具包含發行方簽出的以現金或其他金融資產結算的期權），該工具同樣導致企業承擔了合同義務。在這種情況下，發行方對於發行的金融工具應當歸類為金融負債。

2．通過自身權益工具結算。

如果發行的金融工具須用或可用企業自身權益工具結算，需要考慮用於結算該工具的企業自身權益工具，是作為現金或其他金融資產的替代品，還是為了使該工具持有人享有在發行方扣除所有負債後的資產中的剩餘權益。如果是前者，該工具是發行方的金融負債；如果是後者，該工具是發行方的權益工具。

3．對於將來須用或可用企業自身權益工具結算的金融工具的分類，應當區分衍生工具還是非衍生工具。

對於非衍生工具，如果發行方未來沒有義務交付可變數量的自身權益工具進行結算，則該非衍生工具是權益工具；否則，該非衍生工具是金融負債。

對於衍生工具，如果發行方只能通過以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產進行結算，則該衍生工具是權益工具；如果發行方以固定數量自身權益工具交換可變金額現金或其他金融資產，或以可變數量自身權益工具交換固定金額現金或其他金融資產，或在轉換價格不固定的情況下以可變數量自身權益工具交換可變金額現金或其他金融資產，則該衍生工具應當確認為金融負債或金融資產。

（四）或有結算條款和結算選擇權。

1．或有結算條款。

或有結算條款，指是否通過交付現金或其他金融資產進行結算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式結算，需要由發行方和持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數、消費價格指數變動，利率或稅法變動，發行方未來收入、淨收益或債務權益比率等）的發生或不發生（或發行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結果）來確定的條款。除下列情況外，對於附或有結算條款的金融工具，發行方應將其歸類為金融負債：

（1）要求以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的或有結算條款幾乎不具有可能性，即相關情形極端罕見、顯著異常或幾乎不可能發生。

（2）只有在發行方清算時，才需以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算。

（3）按照本規定分類為權益工具的可回售工具。

2．結算選擇權。

對於存在結算選擇權的衍生工具（例如，合同規定發行方或持有方能選擇以現金淨額或以發行股份交換現金等方式進行結算的衍生工具），發行方應當將其確認為金融資產或金融負債。如果合同條款中所有可能的結算方式均表明該衍生工具應當確認為權益工具的，則應當確認為權益工具。

（五）可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付淨資產的工具。

1．可回售工具。

如果發行方發行的金融工具合同條款中約定，持有方有權將該工具回售給發行方以獲取現金或其他金融資產，或者在未來某一不確定事項發生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發行方的，則為可回售工具。在這種情況下，符合金融負債定義但同時具有下列特徵的可回售金融工具，應當分類為權益工具：

（1）賦予持有方在企業清算時按比例份額獲得該企業淨資產的權利。企業淨資產，是指扣除所有優先於該工具對企業資產要求權之後的剩餘資產。按比例份額是指清算時將企業的淨資產分拆為金額相等的單位，並且將單位金額乘以持有方所持有的單位數量。

（2）該工具所屬的類別次於其他所有工具類別。該工具在歸屬於該類別前無須轉換為另一種工具，且在清算時對企業資產沒有優先於其他工具的要求權。

（3）該類別的所有工具具有相同的特徵（例如它們必須都具有可回售特徵，並且用於計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同）。

（4）除了發行方應當以現金或其他金融資產回購或贖回該工具的合同義務外，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特徵。

（5）該工具在存續期內的預計現金流量總額，應當實質上基於該工具存續期內企業的損益、已確認淨資產的變動、已確認和未確認淨資產的公允價值變動（不包括該工具的任何影響）。

2．僅在清算時才有義務按比例交付淨資產的工具。

某些金融工具的發行合同約定，發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產，這種清算確定將會發生並且不受發行方的控制，或者發生與否取決於該工具的持有方。對於發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具，符合金融負債定義但同時具有下列特徵的，應當分類為權益工具：

（1）賦予持有方在企業清算時按比例份額獲得該企業淨資產的權利。

（2）該工具所屬的類別次於其他所有工具類別。該工具在歸屬於該類別前無須轉換為另一種工具，且在清算時對企業資產沒有優先於其他工具的要求權。

（3）在次於其他所有類別的工具類別中，發行方對該類別中所有工具都應當在清算時承擔按比例份額交付其淨資產的同等合同義務。

3．對發行方發行在外的其他金融工具的要求。

分類為權益的可回售工具，或發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具，除應具備上述特徵外，其發行方應當沒有同時具備下列特徵的其他金融工具或合同：

（1）現金流量總額實質上基於企業的損益、已確認淨資產的變動、已確認和未確認淨資產的公允價值變動（不包括該工具或合同的任何影響）。

（2）實質上限制或固定了可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付淨資產的工具的持有方所獲得的剩餘回報。

在運用上述條件時，對於發行方與上述可回售或僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應考慮該非金融合同的影響。但是，如果不能做出此判斷，則不得將該工具分類為權益工具。

（六）金融負債和權益工具區分原則的運用。

1．根據金融負債和權益工具區分的原則，金融工具發行條款中的一些約定將影響發行方是否承擔交付現金、其他金融資產或在潛在不利條件下交換金融資產或金融負債的義務。例如，發行條款規定強制付息，將導致發行方承擔交付現金的義務，則該義務構成發行方的一項金融負債。

如果發行的金融工具合同條款中包含在一定條件下轉換成發行方普通股的約定（例如可轉換優先股中的轉換條款），該條款將影響發行方是否沒有交付可變數量自身權益工具的義務或者是否以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產。

因此，企業發行各種金融工具，應當按照該金融工具的合同條款及所反映的經濟實質而非僅以法律形式，運用金融負債和權益工具區分的原則，正確地確定該金融工具或其組成部分的會計分類，不得依據監管規定或工具名稱進行會計處理。

2．在合併財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業應當考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件。如果集團作為一個整體由於該工具而承擔交付現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的義務，則該工具應當分類為金融負債。

企業發行的可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付淨資產的工具，如果滿足本規定要求在其財務報表中分類為權益工具的，在其母公司的合併財務報表中對應的少數股東權益部分，應當分類為金融負債。

三、複合金融工具

企業應當對發行的非衍生金融工具進行評估，以確定所發行的工具是否為複合金融工具。企業所發行的非衍生金融工具可能同時包含金融負債成分和權益工具成分。

企業發行的非衍生金融工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應於初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權益性嵌入衍生工具的公允價值），再從複合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權益工具成分的價值。

四、重分類

由於發行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨着時間的推移或經濟環境的改變而發生變化，可能導致已發行金融工具重分類。

發行方原分類為權益工具的金融工具，自不再被分類為權益工具

之日起，發行方應當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權益。

發行方原分類為金融負債的金融工具，自不再被分類為金融負債之日起，發行方應當將其重分類為權益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。

五、投資方購入金融工具的分類

金融工具投資方（持有人）考慮持有的金融工具或其組成部分是權益工具還是債務工具投資時，應當遵循金融工具確認和計量準則和本規定的相關要求，通常應當與發行方對金融工具的權益或負債屬性的分類保持一致。例如，對於發行方歸類為權益工具的非衍生金融工具，投資方通常應當將其歸類為權益工具投資。

六、主要會計處理

企業應當按照金融工具準則和本規定的相關要求，對發行的金融工具進行相關會計處理。

（一）金融工具會計處理的基本原則。

企業發行的金融工具應當按照金融工具準則和本規定進行初始確認和計量；其後，於每個資產負債表日計提利息或分派股利，按照相關具體企業會計準則進行處理。即企業應當以所發行金融工具的分類為基礎，確定該工具利息支出或股利分配等的會計處理。對於歸類為權益工具的金融工具，無論其名稱中是否包含「債」，其利息支出或股利分配都應當作為發行企業的利潤分配，其回購、註銷等作為權

益的變動處理；對於歸類為金融負債的金融工具，無論其名稱中是否包含「股」，其利息支出或股利分配原則上按照借款費用進行處理，其回購或贖回產生的利得或損失等計入當期損益。

發行方發行金融工具，其發生的手續費、佣金等交易費用，如分類為債務工具且以攤余成本計量的，應當計入所發行工具的初始計量金額；如分類為權益工具的，應當從權益中扣除。

（二）科目設置。

金融工具發行方應當設置下列會計科目，對發行的金融工具進行會計核算：

1．發行方對於歸類為金融負債的金融工具在「應付債券」科目核算。「應付債券」科目應當按照發行的金融工具種類進行明細核算，並在各類工具中按「面值」、「利息調整」、「應計利息」設置明細賬，進行明細核算（發行方發行的符合流動負債特徵並歸類為流動負債的金融工具，以相關流動性質的負債類科目進行核算，本規定在賬務處理部分均以「應付債券」科目為例）。

對於需要拆分且形成衍生金融負債或衍生金融資產的，應將拆分的衍生金融負債或衍生金融資產按照其公允價值在「衍生工具」科目核算。對於發行的且嵌入了非緊密相關的衍生金融資產或衍生金融負債的金融工具，如果發行方選擇將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的，則應將發行的金融工具的整體在「交易性金融負債」等科目核算。

2．在所有者權益類科目中增設「4401　其他權益工具」科目，核算企業發行的除普通股以外的歸類為權益工具的各種金融工具。本科目應按發行金融工具的種類等進行明細核算。

（三）主要賬務處理。

1．發行方的賬務處理。

（1）發行方發行的金融工具歸類為債務工具並以攤余成本計量的，應按實際收到的金額，借記「銀行存款」或「存放中央銀行款項」等科目，按債務工具的面值，貸記「應付債券——優先股、永續債等（面值）」科目，按其差額，貸記或借記「應付債券——優先股、永續債等（利息調整）」科目。

在該工具存續期間，計提利息並對賬面的利息調整進行調整等的會計處理，按照金融工具確認和計量準則中有關金融負債按攤余成本後續計量的規定進行會計處理。

（2）發行方發行的金融工具歸類為權益工具的，應按實際收到的金額，借記「銀行存款」或「存放中央銀行款項」等科目，貸記「其他權益工具——優先股、永續債等」科目。

分類為權益工具的金融工具，在存續期間分派股利（含分類為權益工具的工具所產生的利息，下同）的，作為利潤分配處理。發行方應根據經批准的股利分配方案，按應分配給金融工具持有者的股利金額，借記「利潤分配——應付優先股股利、應付永續債利息等」科目，貸記「應付股利——優先股股利、永續債利息等」科目。

（3）發行方發行的金融工具為複合金融工具的，應按實際收到的金額，借記「銀行存款」或「存放中央銀行款項」等科目，按金融

工具的面值，貸記「應付債券——優先股、永續債（面值）等」科目，按負債成分的公允價值與金融工具面值之間的差額，借記或貸記「應付債券——優先股、永續債等（利息調整）」科目，按實際收到的金額扣除負債成分的公允價值後的金額，貸記「其他權益工具——優先股、永續債等」科目。

發行複合金融工具發生的交易費用，應當在負債成分和權益成分之間按照各自占總發行價款的比例進行分攤。與多項交易相關的共同交易費用，應當在合理的基礎上，採用與其他類似交易一致的方法，在各項交易之間進行分攤。

（4）發行的金融工具本身是衍生金融負債或衍生金融資產或者內嵌了衍生金融負債或衍生金融資產的，按照金融工具確認和計量準則中有關衍生工具的規定進行處理。

（5）由於發行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨着時間的推移或經濟環境的改變而發生變化，導致原歸類為權益工具的金融工具重分類為金融負債的，應當於重分類日，按該工具的賬面價值，借記「其他權益工具——優先股、永續債等」科目，按該工具的面值，貸記「應付債券——優先股、永續債等（面值）」科目，按該工具的公允價值與面值之間的差額，借記或貸記「應付債券——優先股、永續債等（利息調整）」科目，按該工具的公允價值與賬面價值的差額，貸記或借記「資本公積——資本溢價（或股本溢價）」科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈餘公積和未分配利潤。發行方以重分類日計算的實際利率作為應付債券後續計量利息調整等的基礎。

因發行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨着時間的推移或經濟環境的改變而發生變化，導致原歸類為金融負債的金融工具重分類為權益工具的，應於重分類日，按金融負債的面值，借記「應付債券——優先股、永續債等（面值）」科目，按利息調整餘額，借記或貸記「應付債券——優先股、永續債等（利息調整）」科目，按金融負債的賬面價值，貸記「其他權益工具——優先股、永續債等」科目。

（6）發行方按合同條款約定贖回所發行的除普通股以外的分類為權益工具的金融工具，按贖回價格，借記「庫存股——其他權益工具」科目，貸記「銀行存款」或「存放中央銀行款項」等科目；註銷所購回的金融工具，按該工具對應的其他權益工具的賬面價值，借記「其他權益工具」科目，按該工具的贖回價格，貸記「庫存股——其他權益工具」科目，按其差額，借記或貸記「資本公積——資本溢價（或股本溢價）」科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈餘公積和未分配利潤。

發行方按合同條款約定贖回所發行的分類為金融負債的金融工具，按該工具贖回日的賬面價值，借記「應付債券」等科目，按贖回價格，貸記「銀行存款」或「存放中央銀行款項」等科目，按其差額，借記或貸記「財務費用」科目。

（7）發行方按合同條款約定將發行的除普通股以外的金融工具轉換為普通股的，按該工具對應的金融負債或其他權益工具的賬面價值，借記「應付債券」、「其他權益工具」等科目，按普通股的面值，

貸記「實收資本（或股本）」科目，按其差額，貸記「資本公積——資本溢價（或股本溢價）」科目（如轉股時金融工具的賬面價值不足轉換為1股普通股而以現金或其他金融資產支付的，還需按支付的現金或其他金融資產的金額，貸記「銀行存款」或「存放中央銀行款項」等科目）。

2．投資方的賬務處理。

投資方購買發行方發行的金融工具，應當按照金融工具確認和計量準則及本規定進行分類和計量。

如果投資方因持有發行方發行的金融工具而對發行方擁有控制、共同控制或重大影響的，按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第20號——企業合併》進行確認和計量；投資方需編制合併財務報表的，按照《企業會計準則第33號——合併財務報表》的規定編制合併財務報表。

（四）財務報表中的列示和披露。

1．發行方列示和披露。

（1）企業應當在資產負債表「實收資本」項目和「資本公積」項目之間增設「其他權益工具」項目，反映企業發行的除普通股以外分類為權益工具的金融工具的賬面價值，並在「其他權益工具」項目下增設「其中：優先股」和「永續債」兩個項目，分別反映企業發行的分類為權益工具的優先股和永續債的賬面價值。在「應付債券」項目下增設「其中：優先股」和「永續債」兩個項目，分別反映企業發行的分類為金融負債的優先股和永續債的賬面價值。如屬流動負債的，應當比照上述原則在流動負債類相關項目列報。

（2）企業應當在所有者權益變動表「實收資本」欄和「資本公積」欄之間增設「其他權益工具」欄，並在該欄中增設「優先股」、「永續債」和「其他」三小欄。將「（三）所有者投入和減少資本」項目中的「所有者投入資本」項目改為「1．所有者投入的普通股」，並在該項目下增設「2．其他權益工具持有者投入資本」項目，以下順序號依次類推。「（四）利潤分配」項目中「對所有者（或股東）的分配」項目包含對其他權益工具持有者的股利分配。

（3）企業應當在財務報表附註中增加單獨附註項目，披露發行在外的所有歸類為權益工具或金融負債的優先股、永續債等金融工具的詳細情況，包括發行時間、數量、金額、到期或日續期情況、轉股條件、轉換情況、會計分類以及股利或利息支付等信息。披露格式如下：

××．發行的優先股、永續債等金融工具的披露

××－1．期末發行在外的優先股、永續債等金融工具情況表

發行在外的金融工具	發行時間	會計分類	股利率或利息率	發行價格	數量	金額	到期日或續期情況	轉股條件	轉換情況
工具1
工具2
工具3
……
合計		×	×	×	×		×	×	×

說明：①「會計分類」欄應填寫「金融負債」、「權益工具」或「複合金融工具」等，對於整體指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，在「會計分類」欄中只需註明「整體指定」即可。

②「轉股條件」欄應當披露合同中是否包含強制轉股、自願轉股等條款。

③「金額」欄以發行價格乘以發行數量填列。

××－2．條款披露

（1）工具1的主要條款說明：

包括本金是否可贖回，企業是否有權自主決定股利或利息支付政策，是否可轉換為普通股以及發行合同關於轉股價格或數量的約定等其他影響該類工具會計分類的重要特徵。

（2）工具2的主要條款說明：

……

如果企業受特定監管規則約束，還需披露該金融工具是否被相關監管部門認定為合格的監管資本以及對本企業監管資本水平的影響。

××－3．發行在外的優先股、永續債等金融工具變動情況表

發行在外的金融工具	年初		本期增加		本期減少		期末
	數量	賬面價值	數量	賬面價值	數量	賬面價值	數量	賬面價值
工具1
工具2
工具3
……
合計	×		×		×		×

××－4．發行方應披露股利（或利息）的設定機制。

如果發行方發行的分類為權益工具的金融工具為累積的，即發行方當期未分配的股利或利息可累積至以後期間分配的，應當在財務報表附註中披露累積未分配的股利；如果發行方發行的其他權益工具為可參與剩餘利潤分配的，即可與普通股股東一起參加剩餘利潤分配的，應當披露可參與分配的事實及分配的方法等信息。

××－5．發行方應當披露如下歸屬於權益工具持有者的相關信息。披露格式如下：

項目	年初數/本期數	期末數/上期數
1．歸屬於母公司所有者的權益（股東權益）
（1）歸屬於母公司普通股持有者的權益
（2）歸屬於母公司其他權益持有者的權益
其中：淨利潤
綜合收益總額
當期已分配股利
累積未分配股利
2．歸屬於少數股東的權益
（1）歸屬於普通股少數股東的權益
（2）歸屬於少數股東其他權益工具持有者的權益

2．投資方列示和披露

持有優先股、永續債等金融工具的投資方，應在「可供出售金融資產」等相關財務報表附註中，披露優先股、永續債等金融工具的會計分類、賬面價值等相關信息。

七、對每股收益計算的影響

企業應當按照《企業會計準則第34號——每股收益》的規定計算每股收益。企業存在發行在外的除普通股以外的金融工具的，在計算每股收益時，應當按照以下原則處理：

（一）基本每股收益的計算。

在計算基本每股收益時，基本每股收益中的分子，即歸屬於普通股股東的淨利潤不應包含其他權益工具的股利或利息，其中，對於發行的不可累積優先股等其他權益工具應扣除當期宣告發放的股利，對於發行的累積優先股等其他權益工具，無論當期是否宣告發放股利，均應予以扣除。

基本每股收益計算中的分母，為發行在外普通股的加權平均股數。

對於同普通股股東一起參加剩餘利潤分配的其他權益工具，在計算普通股每股收益時，歸屬於普通股股東的淨利潤不應包含根據可參加機制計算的應歸屬於其他權益工具持有者的淨利潤。

（二）稀釋每股收益的計算。

企業發行的金融工具中包含轉股條款的，即存在潛在稀釋性的，在計算稀釋每股收益時考慮的因素與企業發行可轉換公司債券、認股權證相同。

八、銜接規定

本規定自發布之日起施行。

本規定發布前企業對金融工具的處理與本規定不一致的，應當採用追溯調整法，如追溯調整不切實可行的，則採用未來適用法。