司法院釋字第281號解釋

司法院釋字第281號解釋
制定机关：中華民國司法院大法官

解釋字號

釋字第 281 號

解釋日期

民國 80年6月28日

解釋爭點

關稅法對未報稅而內銷者以私運論之規定違憲？

資料來源

司法院公報 第 33 卷 8 期 1-10 頁

解釋文

　　關稅法第三十五條之一第二項規定：「保稅工廠所製造或加工之產品及依前項規定免徵關稅之原料，非經海關核准並按貨品出廠形態報關繳稅，不得出廠內銷。」同法第五十一條之一規定：「違反第三十五條之一第二項之規定，將保稅工廠之產品或免徵關稅之原料出廠內銷者，以私運貨物進口論，依海關緝私條例有關規定處罰。」旨在防止逃漏關稅，維持課稅公平，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。

理由書

　　按原料為貨物之一種，自國外進口原料，本應依法徵收關稅。惟國家為鼓勵進口原料，在國內製造或加工為產品後外銷，以促進經濟發展，富裕民生，特在關稅法第三十五條之一第一項規定：「外銷品製造廠商，得經海關核准登記為海關管理保稅工廠，其進口原料存入保稅工廠製造或加工產品外銷者，得免徵關稅。」保稅工廠之廠商，如欲改變原意，將保稅工廠所製造或加工之產品及存入保稅工廠免徵關稅之原料出廠內銷，則已與自外國進口產品及原料內銷者相同，自應經海關核准並補徵關稅後方得為之。關稅法第三十五條之一第二項規定：「保稅工廠所製造或加工之產品及依前項規定免徵關稅之原料，非經海關核准並按貨品出廠形態報關繳稅，不得出廠內銷。」及第五十一條之一規定：「違反第三十五條之一第二項之規定，將保稅工廠之產品或免徵關稅之原料出廠內銷者，以私運貨物進口論，依海關緝私條例有關規定處罰。」旨在防止逃漏關稅，維持課稅公平，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。

相關附件

抄台灣勝家實業股份有限公司代表人甘０迪聲請書
受文者：司法院
主 旨：聲請人依司法院大法官會議法第四條第一項第二款及第六條之規定，對行政法院七十七年度判字第三五二號確定之終局判決所適用之關稅法第三十五條之一第二項、第五十一條之一，及海關管理保稅工廠辦法第三十五條第二項等法令，否牴觸憲法及侵害人民憲法保障之財產權及依法納稅義務，呈請解釋
說 明：
一、聲請解釋憲法之目的
（一）關稅法第五十一條之一規定：「違反（同法）第三十五條之一第二項之規定，將保稅工廠之產品或免徵關稅之原料出廠內銷者，以私運貨物進口論」，該條立法意旨應以處罰行為人有走私之故意為限。如行為人事實上不可能有走私行為也無走私故意，而僅屬遲延繳稅，亦擬制為走私行為，使人民依法納稅（或遲納補稅）之義務一變為科處走私罰鍰；是否有侵害憲法第十九條保障人民依法律納稅之義務？以及是否牴觸憲法第十五條：「人民之財產權應予保障」之規定？
（二）行為人於能證明無走私故意及走私行為，甚且已經以補稅方式完納稅捐之情形下，仍依走私處罰行為人，是否侵害憲法保障之人民財產及依法律納稅之義務？
（三）謹請求解釋行政處分經行政法院七十七年度判字第三五二號判決予以維持之行政處分（ 75.10.09 台中關（74）移字第一六四／五三八號處分書）較原處分（ 74 台中關（74）字第一六四／五三八號處分書）為重，違反『更為不利之變更』（Refromatio on Peious）之禁止原則，至損害人民訴訟之權利，是否牴觸憲法第十六條「人民有請願、訴願及訴訟之權」規定之精神？
二、事實
（一）憲法上所保障之權利遭受不法侵害之事實–背景說明
1 聲請人於 72.11.23 向財政部申請設立登記為海關管理保稅工廠（ 72.11.23 （72）勝進出口字第○九七號申請書–附件一）。
2 聲請人保稅工廠產品擬為部分內銷，由於係外人投資事業，申請內銷部分應經經濟部投資審議委員會核淮，聲請人亦已報奉淮在案（ 73.02.06 經投審（73）秘字第○四八二號核淮函–附件二）。
3 73.04.30 聲請人向財政部海關總稅務司署申請專案核淮產品「新型七巧縫衣機」以百分之十內銷（附件三)。
4 73.05.31 海關總稅務司署以（73）台總署徵字第二六一七號函淮聲請人保稅工廠產品「新型七巧縫衣機」在百分之十範圍內補稅內銷（附件四）。
5 73.06.12 聲請人以（73）勝財關字第○○一○號函向台中關保稅科申請，在前述專案核淮內銷項下，淮予按月預繳保證金並辦理補徵原料稅捐（附件五）。
6 73.06.13 台中關以（73）中普保字第八六八號函就所請內銷產品按原料課徵進口稅捐及先預繳保證金再按月彙補稅乙節，淮予辦理。惟就聲請人應繳稅捐總額如超過預繳保證金數額時，其超過部分，則改按成品課稅請聲人自行妥為控制（附件六）。
7 但 73.09.20 財政部修訂「海關管理保稅工廠辦法」第三十五條，規定有關內銷成品關稅之核計，應依該產品完稅價格百分之七十按有關稅率核計。至於以原料內銷者，則應經貿主管機關之核淮（海關管理保稅工廠辦法第三十五條一、二、三項–附件七）。
8 聲請人為實現租稅計劃目的，即另成立一非保稅工廠，擬由保稅工廠將原料賣與聲請人之關係企業美商０家實業股份有限公司，再由該公司委託聲請人之非保稅工廠加工，有關法令依據，除前述辦法第三十五條第五項外，另有保稅工廠得受託辦理加工業務之財政部釋示可循（保稅工廠得受託辦理加工業務標準與條件釋示–附件八）。
9 事實上，該非保稅工廠確依有關法令奉成立在案（附件九）。
10 聲請人為達上述節稅目的，即於 73.12.30，74.05.16分函經濟部國際貿易局，申請淮予聲請人保稅進口原料課稅後售予美商０家實業股份有限公司，再委託國內廠商（即原告公司）製造生產成品，專供內銷（附件十)。
11 74.06.07 經濟部國際貿易局核淮聲請人得將保稅進口原料課稅內銷，其原料及成品合計補稅內銷，額度並須以海關前核淮（見前述第四項所述及附件）「縫衣機」二○％、「新型七巧縫衣機」一○％為限，若已照成品辦理課稅內銷部分，則不得再以原料方式提出（附件十一）。
12 由於聲請人於申請按原料進口課稅內銷後，即在靜候國貿局核淮，故在七十四年一月至五月間，依前述第四項所述在海關核淮之百分之十範圍內，內銷「新型七巧縫衣機」四○一六台至國內市場時，即未立即依關稅法第三十一條補稅。由於在 73.09.20 以前，該批內銷產品應以原料價格補稅，而在 73.09.29 後，則改為應以原料價格補稅；但經國貿局核淮後，則又可以原料價格補稅，兩者稅額差異甚大，此所以聲請人希望能獲得國貿局核淮，溯及淮以原料價格補徵進口稅（聲請人申請時在 73.12.20 –附件十可資覆按）。惟既已獲知不得溯及以原料方式提出補稅，聲請人即於 74.07.10 向台中關補稅，並經台中 74.07.18 及 7.22 經收完稅放手續在案（附件十二）。
13 嗣 74.07.25 法務部調查局台中調查站經人密報聲請人漏稅，至聲請人公司調查，並於同年八月十九日移送台中關處理。台中關查處發現聲請人內銷已經核淮，乃應補稅而未依限補稅之問題，故依關稅法第三十一條第一項轉依同法第五十條之規定，科處應補稅額一倍之罰鍰新台幣三、七七八、二五三元（附件十三）。
14 聲請人不服，向該關聲明異議，由該關將異議移送海關總稅務司署，經海關總稅務司署於七十五年二月二十八日以關評台（75）第○○五八號評定書主文欄指示「本案應依關稅法第三十五條之一及同法第五十一條之一轉依海關管理保稅工廠辦法第五十九條規定，再轉依海關緝私條例有關規定，另為適當之處分」（附件十四）。
15 聲請人不服，向財政部提出訴願，經該部以程序不合駁回（附件十五）。
16 台中關乃又於七十五年十月九日以中關（74）移字第一六四／五三八號處分書依海關緝私條例第三十六條科處聲請人貨價二倍之處鍰計新台幣五三、九七五、○四○元（附件十六）。
（二）所經過之訴訟程序：
1 聲請人提起訴願，遭海關總稅務司署以７６台關訴己字第○三○號決定書駁回訴願（附件十七）。
2 聲請人提起再訴願，亦遭財政部以台財訴字第七六一二○○三號駁回再訴願（附件十八）。
3 聲請人提起行政訴訟，行政法院以七十七年度判字第三五二號判決駁回聲人之訴（附件十九）。
（三）確定終局裁判所適用之法律或命令之名稱及其內容。
1 關稅法第三十五條之一：「
外銷品製造廠商，得經海關核淮登記為海關管理保稅工廠，其進口原料存入保工廠製造或加工產品外銷者，得免徵關稅。但經財政部會同經濟部公告不得保稅之原料，不在此限。
保稅工廠所製造或加工之產品及依前項規定免徵關稅之原料，非經海關核淮並按貨品出廠形態報關繳稅，不得出廠內銷。
保稅工廠之設及管理辦法，由財政部定之。 」
2 同法第五十一條之一：「
違反第三十五條之一第二項之規定，將保稅工廠之產品或免徵關稅之原料出廠內銷者，以私運貨物進口論，依海緝私條例有關規定處罰。」
3 海關緝私條例第三十六條：「
私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價一倍至三倍之罰鍰。
起卸、裝運、收受、藏匿、收買或代銷私運貨物者，處三萬元以下罰鍰；其招僱或引誘他人為之者，亦同。
前二項私運貨物沒入之。
不知為私運貨物而有起卸、裝運、收受、貯藏、購買或代銷之行為，經海關查明屬實者，免罰。」
4 同條例第三條：「
本條例稱私運貨物進口、出口，謂規避檢查、偷漏關稅或逃避管制，未經報關查驗照章完稅者，不在此限。」
5 海關管理保稅工廠辦法第三十五條：「
保稅工廠產品出口應繕具「保稅工廠加工外銷品出口報單」（簡稱Ｂ９報單），並報明經監管海關審定之產品單位用料清表文號及頁次，其未經審定者，報明監管海關收受之申請書號碼，依照一般貨物出口之規定向出口地海關辦理通關手續。
前項產品出口時，應將「出廠放行單」一聯隨運輸工具附送至出口地海關，如出口貨物係分裝多車運送，或分次多批運送者，其「出廠放行單」上應註記所有裝運之車號及每車件數，或各批次之件數，以備海關稽核。」
（四）有關機關處理本案之主要文件及其說明
1 提出訴願決定書、再訴願決定書及行政法院判決如附件十七、十八、十九。
2 綜觀各該決定書及判決理由，不外為：
（1）關稅法第五十一條之一以私運貨物進口論，為法律擬制規定，與海關緝私條例第三條規定走私之成立要件無關。
（2）行政罰不以故意或過失為要件，一旦有違法情事發生即應依法論處，至其所以導致違法之原因為何，要非所問。
（3）本案台中關原依關稅法第五十條規定予以科罰（較輕），嗣變更處分法條轉依海關緝私條例第三十六條規定科處（較重），既已指明本案原處分所適用之法律顯然錯誤，故該變更處分法條，應不受「行政救濟之決定應不重於原處分」之限制。
三、理由
（一）對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義之內容。對於上述二、（四）2（1)（2)（3）各有關機關所作之說明，聲請人均認有牴觸憲法之疑義。
（二）聲請人對於前項疑義所持之見解
1 對於可否以法律擬制方式侵害人民財產權之見解
按「人民之財產權應予保障」，為憲法第十五條所明定。又憲法第二十三條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序、或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之」。查私運貨物進口之處罰走私行為，依關稅法第三條所下之定義，固然係為維持社會秩序所必需。依該條文之定義，其「規避檢查」、「偷漏關稅」或「逃避管制」未經向海申報進口者，為「私運貨物進口」。該「規避」、「偷漏」、「逃避」，均係含有故意之成分，也惟因其有此故意之成分，對於社會秩序造成違反，因此而有處罰之必要。如行為人載運貨物進口，並無規避檢查，偷漏關稅或逃避管制之情形，其暫未繳稅或因海關稅則認定無法立即決定，或因行為人獲得分期繳稅或記帳暫緩繳稅權利者，均不因其未繳稅而即認定為走私行為。甚至明顯有偷漏關稅意圖，而虛偽陳報所運貨物名稱、數量或重量者，於顧及其違反社會秩序情節較輕，法律仍不將其視為「私運貨物進口」之走私行為，而僅論以虛報貨物進口之較輕處罰。從而，吾人應可得一結論：（一）法律處罰私運貨物進口之走私行為，係處罰其故意，該故意已包含於「規避檢查」、「偷漏關稅」、或「逃避管制」等行為規範內。（二）即使有偷漏關稅之情形，如情節輕微，仍不能逕以「私運貨物進口」之走私行為論處。
就本案言，歷次行政處分及判決非但不曾認為聲請人有「偷漏關稅」、「規避檢查」、「逃避管制」之行為，甚且認定聲請人並沒有偷漏關稅的故意，僅以「行政罰不以行為人有故意為要件」，逕認聲請人之行為符合關稅法第五十一條之一處罰規定。其立論不當有如下述：
（1）一般行政罰雖不以故意為要件，但走私行為既然立法定義上以走私為要件，則不能等量齊觀。
（2）一般行政罰重在行為的結果，可不論行為人有無故意。但走私行為立法上同時注重行為人故意侵害公共秩序之過程及結果，因此特別規定以有「故意」為構成要件，甚且即有走私的故意，但結果侵害性輕微者，尚不以走私論處。故立法上走私之處罰與一般行政罰不同，非但構成要件需有故意，甚且處罰上有伸縮性。舉例而言，行人不走斑馬線或車輛闖紅燈，不論是否故意，均需處罰，乃因其違反公共秩序，法律上亦無規定其需故意為之始處罰。至於載運貨物進口，則必需是有「規避檢查」、「偷漏關稅」或「逃避管制」等行為，始構成走私。而該等行為，本身即含有故意的成分。故「行政罰不以故意為要件」此一不成文原則，在本案法條明確規定有故意始處罰之情形下應不成立，即退一萬步言，縱認該原則仍然成立，但成文法律與該原則立，亦應視為原則下的例外，對特別規定之例外情形仍應就其特別規定而適用，而不能引用原則而排除立法上之例外規定。
綜上所述，原處分既承認聲請人沒有偷漏關稅之故意，而聲請人確實也無偷漏關稅之行為，僅係對法令規定繳稅之規定產生誤解及人員交接上疏誤（詳見訴願、再訴願理由書）致遲延補繳關稅，以上事實原處分機關均不否認，仍以「行政罰不以故意為要件」對聲請人走私處以鉅額罰鍰，顯然是不當侵害人民財產權之憲法上基本權利。
按聲請人並未「偷漏稅捐」，原處分也認為聲請人並未故意逃避關稅，有如前述。且事實上，聲請人在遭人檢舉，本案經調查前，即已完成補稅，台中關第一次處分並因此認為聲請人之行為係遲延繳稅，僅依關稅法第五十條作成處分應補稅額一倍之罰鍰之決定。嗣後台中關就本案同一事實，另作解釋，轉依關稅法第五十一條之一而為處分，則顯然侵害了人民依法律納稅義務之保障，僅說明於下：
（1）關稅法及海關緝私條例就走私行為設有定義，需行為人之行為隱含有走私意圖始能成立。且即使有此意圖，如可罰性低、侵害性較小之情形下，仍不應依「走私」處罰而應轉依較輕之「虛報貨物進口」為處罰，前已述及。此為海關緝私條例之法律規定，亦即就走私行為設有例外之處罰規定，如該走私行為可罰性甚低，法律規定不應逕行走私處罰。
（2）本案聲請人並無走私意圖，僅因關稅法擬制行為人違反關稅法第三十五條之一第二項規定者，應以私運貨物進口論，方擬制為走私。然而即使如此，就該擬制之走私，仍應審究其行為之侵害性，可罰性如何，分別適用法律，方符合懲治走私之一貫立場。本聲請人既經認定無走私意圖，則按照海關管理保稅工廠辦法之管制，應無虞聲請人會有走私行為，且事實聲請人確實又主動補繳稅捐，在在與走私之構成要件不合，而與關稅法第五十條之情形吻合。鑑於真正之走私行為尚且需衡量行為之侵害性、可罰性，分別依輕重不同之法律處罰；顯然是並未周全盡到對聲請人依法納稅義務之憲法保障。謹請求對本案是否同時侵人害人民依法納稅義務之憲法保障作成解釋。
2 對於「更為不利之變（Reformatio in Peious）」之見解
按「處罰程序應不得使被處罰人因採取請求救濟而受更為嚴厲之判決，若竟有可能遭受更為不利之處罰，則將人心惶惶，人人自危，或躊躇或自絕於請求救濟之途，此實與爭訟救濟保障權益之宗旨，背道而馳」（城仲模著：行政法之基礎理論；第四一四、四一五頁）。或謂依行政法院六十二年判字第二九八號之判決：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」，本案台中關原引用關稅法第五十條規定予以處罰，聲請人不服訴願，該關乃變更原處分法條轉依海關緝私條例第三十六規定科處，既已指明本案原處分所適用之法律顯然錯誤，應不受「行政救濟之決定應不重於原處分」之限制云云。姑不論上引判決乃係就已遭刪除之所得稅法第八十二條對稅額核定（行政處分）申請復查案件之情形所做之說明，與本案處罰案件（行政罰）情形迥不相同，原不得援引。亦即，就一般行政處分所為之行政救濟，如發現原處分適用法律錯誤，為維持法律之公正性與公平性，即使將更不利於聲請行政救濟人，惟既非處罰行為，並非使聲請人更受嚴厲制裁，而僅為合法之待遇，自仍應更為適法之決定。然就行政罰所為之行政救濟，如發現原處分適用法律錯誤，為維持法律之公正性與公平性，固應為法律之正確適用，但不應使被處罰人蒙受更嚴厲之制裁，方足以言保障人民有請願、訴願及訴訟之權。其中分野，在於非處罰程序之行政救濟，人民並無恐懼心理，行政機關亦無報復色彩。然而在處罰程序之行政救濟，若不能嚴守「更為不利變更之禁止」原則，勢將濫權之危險。故為確保憲法賦與人民之訴訟權能，行政法院六十二年判字第二九八號判決應僅指適用於一般行政處分之行政救濟而言，對處罰程序之行政救濟仍應嚴守「行政罰之行政救濟決定應不重於原行政罰」，斯足以彰憲法保障人權之旨。否則對於行為人最需要行政救濟之行政罰，於採取訴願程序時，隨時有蒙受更不利之陰影，憲法保障人民有請願、訴願之權利勢將形同具文，難免有侵害人民憲法保障之訴願權。
（三）解決疑義必須解釋憲法之理由
前述有關聲請人之財產權是否遭非法剝奪，依法納稅之義務是否遭扭曲，且請願、訴願、訴訟之權利是否因行使而更遭不利益，在在均係憲法問題而攸關聲請人憲法所保障之權益，謹請求鈞院大法官會議解釋。
四、所附關係文件名稱及件數
（詳如後附）
此致
司 法 院
聲 請 人：台灣勝家實業股份有限公司
法定代表人：甘 ０ 迪
代 理 人：常在國際法律事務所
黃 慶 源律師
中 華 民 國 七 十 八 年 九 月 六 日

相關法條

中華民國憲法 第 23 條 ( 36.12.25 )
關稅法 第 35-1、51-1 條 ( 75.06.29 )

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