《中國註冊會計師審計準則第1312號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1312號
——函證》
應用指南
會協〔2010〕94號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2012年1月1日至今

一、函證程序

（一）確定需要確認或填列的信息

〈（參見本準則第十四條第（一）項）〉

1．函證程序通常用於確認或填列有關賬戶餘額及其要素的信息。函證程序還可用於確認被審計單位與其他機構或人員簽訂的協議、合同或從事的交易的條款，或用於確認不存在某些交易條件，如「背後協議」。

（二）選擇適當的被詢證者

〈（參見本準則第十四條第（二）項）〉

2．當詢證函致送給對函證信息知情的被詢證者時，詢證函回函可以提供更相關和可靠的審計證據。例如，一位了解所函證交易或安排的金融機構職員可能是該金融機構回函的最佳人選。

（三）設計詢證函

〈（參見本準則第十四條第（三）項）〉

3．詢證函的設計可能直接影響回函率，以及從回函中獲取的審計證據的可靠性和性質。

4．在設計詢證函時，註冊會計師需要考慮的因素包括：

（1）函證針對的認定；

（2）識別出的重大錯報風險，包括舞弊風險；

（3）詢證函的版面設計和表述方式；

（4）以往審計或類似業務的經驗；

（5）溝通的方式（如以紙質、電子或其他介質等形式）；

（6）管理層對被詢證者的授權或是否鼓勵被詢證者向註冊會計師回函。只有詢證函包含管理層授權時，被詢證者可能才願意回函；

（7）預期的被詢證者確認或提供信息（如被詢證者能夠提供的信息是單張發票金額還是總額）的能力。

5．積極式函證要求被詢證者在所有情況下都必須回函，確認所列示的信息是否正確或填列詢證函要求的信息。通常認為，對積極式詢證函的回函能夠提供可靠的審計證據。但存在被詢證者對所列示的信息不驗證是否正確就予以回函確認的風險。為了降低這種風險，註冊會計師可以採用另外一種形式的詢證函，即在詢證函中不列明賬戶餘額（或其他信息\而是要求被詢證者填列有關信息或進一步提供信息。但是，採用這種空白式詢證函要求被詢證者作出更多工作，可能導致回函率降低。

6．確認詢證函寄發的姓名、單位名稱和地址是否正確，包括在寄發前檢查部分或全部姓名、申位名稱和地址的真實性。

（四）詢證函的跟進措施（參見本準則第十四條第（四）項）．

7．當在合理的時間內沒有收到詢證函回函時，註冊會計師可以再次發出詢證函。例如，在重新核實原地址的準確性後，註冊會計師再次發出詢證函並予以跟進。

二、不允許寄發詢證函時的處理

（一）管理層不允許寄發詢證函的合理性

〈（參見本準則第十五條第（一）項）〉

8．管理層不允許寄發詢證函是對註冊會計師希望獲取的審計證據的限制，註冊會計師需要詢問這項限制的原因。常見理由是被詢證者與被審計單位之間存在爭議或正在進行談判，函證有可能影響爭議或談判的結果。由於管理層可能妨礙註冊會計師獲取可能顯示存在舞弊或錯誤的審計證據，註冊會計師需要針對管理層理由的正當性和合理性獲取審計證據。

（二）對評估的重大錯報風險的影響

〈（參見本準則第十五條第（二）項）〉

9．根據《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定，註冊會計師基於本準則第十五條第（二）項的評估結果，可能認為需要修正認定層次重大錯報風險的評估結果並相應地修改計劃的審計程序。例如，如果認為管理層不允許實施函證程序不合理，可能表明存在《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求評價的舞弊風險因素。

（三）替代審計程序

〈（參見本準則第十五條第（三）項）〉

10．當被審計單位的管理層不允許註冊會計師實施函證程序時，註冊會計師實施的替代審計程序與未回函時實施的替代審計程序（參見本指南第18段和第19段）類似。註冊會計師在實施替代審計程序時需要考慮按照本準則第十五條第（二）項的要求進行評估的結果。

三、實施函證程序的結果

（一）回函的可靠性

〈（參見本準則第十七條）〉

11．《〈中國註冊會計師審計準則第1301號——審計證據〉應用指南》指出，即使用作審計證據的信息從獨立於被審計單位的外部來源獲得，某些情況也會影響其可靠性。所有回函都存在被攔截、更改或其他舞弊風險。無論該回函採用紙質、電子還是其他介質等形式，這種風險都會存在。顯示回函的可靠性可能存在疑問的因素包括：

（1）註冊會計師間接收到回函；

（2）回函看起來不是來自於預期的被詢證者。

12．對以電子形式收到的回函（如傳真或電子郵件），由於回函者的身份及其授權情況很難確定，對回函的更改也難以發覺，因此可靠性存在風險。註冊會計師和回函者採用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，可以降低該風險。如果註冊會計師確信這種程序安全並得到適當控制，則會提高相關回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認發件人身份的技術，如加密技術、電子數碼簽名技術、網頁真實性認證程序。

13．如果被詢證者利用第三方協調和提供回函，註冊會計師可以實施審計程序以應對下列風險：

（1）回函來源不合適；

（2）回函者未經授權；

（3）信息傳輸的安全性遭到破壞。

14．《中國註冊會計師審計準則第1301號——審計證據》規定，當註冊會計師對用作審計證據的信息的可靠性存有疑慮時，應當確定是否需要修改或追加審計程序以消除疑慮。註冊會計師可以與被詢證者聯繫以核實回函的來源及內容。例如，當被詢證者通過電子郵件回函時，註冊會計師可以通過電話聯繫被詢證者，確定被詢證者是否發送了回函。如果回函間接寄送給註冊會計師（例如，被詢證者錯將回函寄給了被審計單位而非註冊會計師），註冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復。

15．只對詢證函進行口頭回復不符合函證的要求，因為它不是對註冊會計師的直接書面回復。當收到口頭回復後，註冊會計師可以根據情況要求被詢證者提供直接書面回復。如果未收到回函，按照本準則第十九條的規定，註冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據以支持口頭回覆中的信息。

16．詢證函的回函可能包括對其使用作出限制的措辭。這種限制不一定使作為審計證據的回函失去可靠性。

（二）回函不可靠

〈（參見本準則第十八條）〉

17．如果註冊會計師認為回函不可靠，根據《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定，註冊會計師可能需要修正認定層次重大錯報風險評估結果並相應地修改計劃的審計程序。例如，回函不可靠可能表明存在《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求註冊會計師評價的舞弊風險因素。

（三）未回函

〈（參見本準則第十九條）〉

18．註冊會計師可能實施的替代審計程序舉例如下：

（1）對應收賬款，檢查期後收款、貨運單據及臨近期末的銷售；

（2）對應付賬款，檢查期後付款或與供應商的往來函件、其他記錄，如貨物收訖憑證。

19．替代審計程序的性質和範圍受所涉及賬戶和認定的影響。未回函可能表明存在以前未識別的重大錯報風險。在這種情況下，按照《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定，註冊會計師可能需要修正認定層次重大錯報風險評估結果並相應地修改計劃的審計程序。例如，回函數量比預期少或多，可能表明存在以前未識別的、《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求註冊會計師評價的舞弊風險因素。

（四）取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序

〈（參見本準則第二十條）〉

20．在某些情況下，註冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序。這些情況可能包括：

（1）可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得；

（2）存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕於內部控制之上，員工和（或）管理層串通使註冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據。

（五）不符事項

〈（參見本準則第二十一條）〉

21．詢證函回函中指出的不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報。當識別出錯報時，註冊會計師需要根據《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》的規定評價該錯報是否表明存在舞弊。不符事項可以為註冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質量及類似賬戶回函質量提供依據。不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內部控制存在缺陷。

22．某些不符事項並不表明存在錯報。例如，註冊會計師可能認為詢證函回函的差異是由於函證程序的時間安排、計量或書寫錯誤造成的。

四、消極式函證

〈（參見本準則第二十二條）〉

23．對消極式詢證函而言，未收到回函並不能明確表明預期的被詢證者已經收到詢證函或已經核實了詢證函中包含的信息的準確性。因此，未收到消極式詢證函的回函提供的審計證據，遠不如積極式詢證函的回函提供的審計證據有說服力。如果詢證函中的信息對被詢證者不利，則被詢證者更有可能回函表示其不同意；相反，如果詢證函中的信息對被詢證者有利，回函的可能性就會相對較小。例如，被審計單位的供應商如果認為詢證函低估了被審計單位的應付賬款餘額，則其更有可能回函；如果高估了該餘額，則回函的可能性很小。因此，註冊會計師在考慮這些餘額是否可能低估時，向供應商發出消極式詢證函可能是有用的程序，但是，利用這種程序收集該餘額高估的證據就未必有效。

五、評價獲取的審計證據

〈（參見本準則第二十三條）〉

24．在評價某項函證程序的結果時，註冊會計師可以將結果分為以下幾類：

（1）詢證函由適當的被詢證者回復，回函同意詢證函中包含的信息或提供了不存在不符事項的信息；

（2）回函被認為不可靠；

（3）未回函；

（4）回函顯示存在不符事項。

25．當結合其他審計程序時，註冊會計師的評價可以有助於判斷是否獲取了《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》要求的充分、適當的審計證據或是否有必要進一步獲取審計證據。

附錄

實施函證程序需要進一步考慮的事項

1．註冊會計師可以在考慮被審計單位的經營環境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等基礎上，確定函證的內容、範圍、時間安排和方式。

函證的內容一般涉及下列賬戶餘額或其他信息：

（1）銀行存款；

（2）交易性金融資產；

（3）應收賬款；

（4）應收票據；

（5）其他應收款；

（6）預付賬款；

（7）由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；

（8）長期股權投資；

（9）短期借款；

（10）委託貸款；

（11）應付賬款；

（12）預收賬款；

（13）長期借款；

（14）保證、抵押或質押；

（15）或有事項；

（16）重大或異常的交易。

2．註冊會計師可以採用審計抽樣或其他選取測試項目的方法選擇函證樣本。為保證樣本代表總體，樣本通常包括：

（1）金額較大的項目；

（2）賬齡較長的項目；

（3）交易頻繁但期末餘額較小的項目；

（4）重大關聯方交易；

（5）重大或異常的交易；

（6）可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。

3．註冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日後適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，註冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，並對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。

4．註冊會計師可以採取下列措施對函證實施過程進行控制：

（1）將被詢證者的姓名、單位名稱和地址與被審計單位有關記錄核對；

（2）將詢證函中列示的賬戶餘額或其他信息與被審計單位有關資料核對；

（3）在詢證函中指明直接向接受審計業務委託的會計師事務所回函；

（4）詢證函經被審計單位蓋章後，由註冊會計師直接發出；

（5）將發出詢證函的情況形成審計工作底稿；

（6）將收到的回函形成審計工作底稿，並匯總統計函證結果。

5．可能影響函證可靠性的因素主要包括：

（1）函證的方式，包括對詢證函的設計、寄發及收回的控制情況；

（2）以往審計或類似業務的經驗；

（3）擬函證信息的性質；

（4）選擇被詢證者的適當性，包括被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；

（5）被詢證者易於回函的信息類型；

（6）被審計單位施加的限制或回函中的限制。

6．在評價通過函證程序獲取的審計證據時，註冊會計師通常考慮：

（1）函證和替代審計程序的可靠性；

（2）不符事項的原因、頻率、性質和金額；

（3）實施其他審計程序獲取的審計證據。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1312號——函證