《中國註冊會計師審計準則第1313號》應用指南

《中國註冊會計師審計準則第1313號
——分析程序》
應用指南
會協〔2010〕94號
制定機關：中國中國註冊會計師協會
2010年11月1日
有效期：2012年1月1日至今

一、分析程序的定義

〈（參見本準則第三條）〉

1．在實施分析程序時，註冊會計師需要考慮將被審計單位的財務信息與下列信息進行比較：

（1）以前期間的可比信息；

（2）被審計單位的預期結果，如預算或預測等，或註冊會計師的預期數據，如折舊的估計值；

（3）可比的行業信息，例如，將被審計單位的應收賬款周轉率（銷售收入應收賬款）與行業平均水平或與同行業中規模相近的其他單位的可比信息進行比較。

2．在實施分析程序時，還需要考慮下列關係：

（1）財務信息要素之間的關係（根據被審計單位的經驗，預期這種關係符合某種可預測的規律，如毛利率）；

（2）財務信息和相關非財務信息之間的關係，如工資成本與員工人數的關係等。

3．註冊會計師可以使用各種不同的方法實施分析程序。這些方法包括從簡單的比較到使用高級統計技術的複雜分析。分析程序可以應用到合併財務報表、財務報表的組成部分以及財務信息的單個要素。在實務中，可使用的方法主要有趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法和回歸分析法。

二、實質性分析程序

〈（參見本準則第五條）〉

4．註冊會計師在認定層次實施的實質性程序可以是細節測試、實質性分析程序，或兩者的結合。在確定實施何種審計程序（包括是否實施實質性分析程序）時，註冊會計師需要判斷各種可供使用的審計程序在將認定層次的審計風險降至可接受的低水平時的預期效果和效率。

5．註冊會計師可以向管理層詢問實施實質性分析程序所需信息的可獲得性和可靠性，以及被審計單位實施這種程序的結果。如果註冊會計師確信管理層編制的分析數據是適當的，則使用管理層編制的這種數據可能是有效的。

（一）實質性分析程序對於特定認定的適用性

〈（參見本準則第五條第（一）項）〉

6．實質性分析程序通常更適用於在一段時期內存在預期關係的大量交易。分析程序的運用建立在這種預期的基礎上，即數據之間的關係存在且在沒有反證的情況下繼續存在。然而，某一分析程序的適用性，取決於註冊會計師評價該分析程序在發現某一錯報單獨或連同其他錯報可能引起財務報表存在重大錯報時的有效性。

7．在某些情況下，不複雜的預測模型也可以用於實施有效的分析程序。例如，如果被審計單位在某一會計期間對既定數量的員工支付固定工資，註冊會計師可利用這一數據非常準確地估計出該期間的員工工資總額，從而獲取有關該重要財務報表項目的審計證據，並降低對工資成本實施細節測試的必要性。一些廣泛認同的行業比率（如不同類型零售企業的毛利率）通常可以有效地運用於實質性分析程序，為已記錄金額的合理性提供支持性證據。

8．不同類型的分析程序提供不同程度的保證。例如，根據租金水平、公寓數量和空置率，可以測算出一幢公寓大樓的總租金收入。如果這些基礎數據得到恰當的核實，上述分析程序能提供具有說服力的證據，從而可能無需利用細節測試再作進一步驗證。相比之下，通過計算和比較毛利率，對於某項收入數據的確認，可以提供說服力相對較弱的審計證據，但如果結合實施其他審計程序，則可以提供有用的佐證。

9．對特定實質性分析程序適用性的確定，受到認定的性質和註冊會計師對重大錯報風險評估的影響。例如，如果針對銷售訂單處理的內部控制存在缺陷，對與應收賬款相關的認定，註冊會計師可能更多地依賴細節測試，而非實質性分析程序。

10．在針對同一認定實施細節測試時，特定的實質性分析程序也可能視為是適當的。例如，註冊會計師在對應收賬款餘額的計價認定獲取審計證據時，除了對期後收到的現金實施細節測試外，也可以對應收賬款的賬齡實施實質性分析程序，以確定應收賬款的可收回性。

對公共部門實體的特殊考慮

11．在企業財務報表審計中，傳統上考慮的各財務報表項目之間的關係，在政府部門或其他非企業公共部門實體的審計中往往是不相關的。例如，在很多公共部門實體中，收入與支出之間幾乎沒有直接關係。另外，由於資產的購置支出可能不予資本化，購置資產（如存貨和固定資產）的支出與在財務報表中這些資產的金額之間可能沒有關係。同時，用於比較目的的行業數據或統計數據可能無法在公共部門獲取。然而，其他數據之間的關係可能是相關的，如每公里公路建設成本的差異，或者購買車輛的數目與報廢車輛的比較。

（二）數據的可靠性

〈（參見本準則第五條第（二）項）〉

12．數據的可靠性受其來源和性質的影響，並取決於獲取該數據的環境。因此，在確定數據的可靠性是否能夠滿足實質性分析程序的需要時，下列因素是相關的：

（1）可獲得信息的來源。例如，從被審計單位以外的獨立來源獲取的信息可能更加可靠。

（2）可獲得信息的可比性。例如，對於生產和銷售特殊產品的被審計單位，可能需要對寬泛的行業數據進行補充，使其更具可比性。

（3）可獲得信息的性質和相關性。例如，預算是否作為預期的結果，而不是作為將要達到的目標。

（4）與信息編制相關的控制，用以確保信息完整、準確和有效。例如，與預算的編制、覆核和維護相關的控制。

13．當針對評估的風險實施實質性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，註冊會計師可能需要考慮測試與信息編制相關的控制（如有）的有效性。當這些控制有效時，註冊會計師通常對該信息的可靠性更有信心，進而對分析程序的結果更有信心。對與非財務信息相關的控制運行有效性進行的測試，通常與對其他控制的測試結合在一起進行。例如，被審計單位對銷售發票建立控制的同時，也可能對銷售數量的記錄建立控制。在這些情況下，註冊會計師可以把兩者的控制有效性測試結合在一起進行。或者，註冊會計師可以考慮該信息是否需要經過測試。《中國註冊會計師審計準則第1301號——審計證據》及其應用指南對註冊會計師確定針對實質性分析程序所使用的信息實施的審計程序作出了規定並提供了指引。

14．無論註冊會計師是在期末對財務報表審計時實施實質性分析程序，還是在期中實施並計劃針對剩餘期間實施實質性分析程序，本指南第12段第（1）項至第（4）項的規定均適用。

《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》規定了期中實施實質性程序的有關要求。

（三）評價預期值的精確程度

〈（參見本準則第五條第（三）項）〉

15．在評價預期值是否足以精確確定一項錯報單獨或連同其他錯報可能導致財務報表發生重大錯報時，註冊會計師考慮的相關事項包括：

（1）對實質性分析程序的預期結果作出預測的精確性。精確性，也稱精確度，是指對預期值與真實值之間接近程度的度量。分析程序的有效性在很大程度上取決於註冊會計師形成的預期值的精確性。預期值的精確性越高，註冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。例如，與酌量費用（如研究開發或廣告費用）相比，註冊會計師預期各期的毛利率更具有穩

定性。

（2）信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用於分析程序的信息的詳細程度，如按月份或地區分部分解的數據。通常，數據的可分解程度越高，預期值的準確性越高，註冊會計師將相應獲取較高的保證水平。當被審計單位經營複雜或多元化時，分解程度高的詳細數據更為重要。例如，與對整體財務報表實施實質性分析程序相比，對單個經營部門的財務信息或某個多元化經營的財務報表組成部分實施實質性分析程序可能更有效。

（3）財務信息和非財務信息的可獲得性。例如，在設計實質性分析程序時，註冊會計師可能考慮是否可以獲得財務信息（如預算和預測）及非財務信息（如已生產或已銷售產品的數量\以有助於設計實質性分析程序。如果信息是可以獲取的，如本指南第12段和第13段所述，註冊會計師仍可能需要考慮信息的可靠性。

（四）已記錄金額與預期值之間可接受的差異額

〈（參見本準則第五條第（四）項）〉

16．註冊會計師在確定已記錄金額與預期值之間可接受的，且無需作進一步調查的差異額時，受重要性和計劃的保證水平的影響。在確定該差異額時，註冊會計師需要考慮一項錯報單獨或連同其他錯報導致財務報表發生重大錯報的可能性。

《中國註冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險採取的應對措施》規定，註冊會計師評估的風險越高，需要獲取越有說服力的審計證據。因此，為了獲取具有說服力的審計證據，當評估的風險增加時，可接受的、無需作進一步調查的差異額將會降低。

三、有助於形成總體結論的分析程序

〈（參見本準則第六條）〉

17．按照本準則第六條的規定，在臨近審計結束時設計和實施分析程序是為了佐證在審計財務報表各個組成部分或各個要素過程中形成的結論。分析程序有助於註冊會計師形成合理的結論，作為審計意見的基礎。

18自實施分析程序的結果可能有助於註冊會計師識別出以前未識別的重大錯報風險。

在這種情況下，《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》要求註冊會計師修正重大錯報風險的評估結果，並相應修改原計劃實施的進一步審計程序。

19．按照本準則第六條的規定實施的分析程序，可能與用作風險評估程序的分析程序類似。

四、調查分析程序的結果

〈（參見本準則第七條）〉

20．在考慮對被審計單位及其環境的了解以及在審計過程中獲取的其他審計證據後，註冊會計師可以通過評價管理層的答覆，獲取與答覆相關的審計證據。

21．如果管理層不能提供解釋，或註冊會計師結合與管理層答覆相關的審計證據認為管理層的解釋不充分，則可能需要實施其他審計程序。

參見

• 中國註冊會計師執業準則
• 中國註冊會計師審計準則第1313號——分析程序