司法院释字第224号解释
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司法院释字第225号解释 |
解释日期民国 77年4月22日 解释争点税捐稽征法以缴纳一定比例税款或提供担保始得复查之规定违宪？ 资料来源司法院大法官会议解释续编（四）第 52 页 相关法条中华民国宪法 第 7、16、19 条 ( 36.12.25 ) |
解释文
编辑税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供相当担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，且同法又因而规定，申请复查者，须于行政救济程序确定后始予强制执行，对于未经行政救济程序者，亦有欠公平，与宪法第七条、第十六条、第十九条之意旨有所不符，均应自本解释公布之日起，至迟于届满二年时失其效力。在此期间，上开规定应连同税捐之保全与优先受偿等问题，通盘检讨修正，以贯彻宪法保障人民诉愿、诉讼权及课税公平之原则。
理由书
编辑税捐稽征法第三十五条至第三十八条第一项关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件，及不服复查决定始得提起诉愿、行政诉讼之规定，虽使部分税款迅获清偿或担保，但仅有资力之人，得享行政救济之利益，而未能缴纳一定比例之税款或提供相当担保者则丧失行政救济机会。且同法又因而于第三十八条第三项及第三十九条规定，申请复查者，须于复查、诉愿或行政诉讼确定后，始予强制执行，致申请复查者反可于缴纳应缴税款之半数或三分之一或提供相当担保后，利用行政救济程序，长期拖欠未缴部分或趁机隐匿财产，以逃漏其馀税款，亦难达防止流弊之目的，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，其中第三十九条之规定，对于未经行政救济程序者，亦有欠公平，且与我国行政救济制度不因提起救济程序而停止原处分执行之原则不合，是上述规定有关解释文所示部分与宪法第七条、第十六条、第十九条之意旨有所不符，均应自本解释公布之日起，至迟于届满二年时失其效力。在此期间，上开规定，应连同税捐之保全与优先受偿等问题，通盘检讨修正，以贯彻宪法保障人民诉愿、诉讼权及课税公平之原则。
意见书
编辑
不同意见书 大法官 李锺声
本件系声请解释税捐稽征法第三十五条及第三十八条第一项规定有抵触宪法第七条、第十六条等疑义，对于前揭解释不合宪有不同意见，兹拟解释文，附具解理由书予以说明。
解释文
宪法第十九条规定：人民有依法律纳税之义务。税捐稽征法第三十五条规定：经税捐稽征机关核定有应纳税额或应补税额之案件，遗产税纳税义务人申请复查，应按缴款书所列税额缴纳三分之一税款。第三十八条第一项规定：纳税义务人对税捐稽征机关之复查决定，如有不服，得依法提起诉愿及行政诉讼。均系行政救济之程序规定，藉以防止纳税义务人任意申请复查，拖延纳税，为增进公共利益所必要。对于此类情形，本院释字第二一一号解释巳予阐释在案，与宪法第七条及第十六条并无抵触。
解释理由书
“人民有依法律纳税之义务”，为宪法第十九条所明文规定，是以人民之纳税义务，应依法律定之。税捐稽征法（六十五年十月二十二日公布施行）之第四章行政救济，第三十五条第一项规定：“经税捐稽征机关核定之案件，除依税法规定，不得提出异议者外，纳税义务人如有不服，应依规定格式，叙明理由，连同证明文件，依左列规定申请复查：一、依核定税额通知书所载，有应纳税额或应补税额者，应于缴款书送达后，在规定缴纳期间内，遗产税按缴款书所列额缴纳三分之一税款，于缴纳期间过后二个月内申请复查；‧‧‧但纳税义税人确有困难，得经稽征机关之核准，提供相当担保，免缴上开税款。二、依核定税额通知书所载无应纳税额或应补税额者，得于核定税额通知书送达后二十日内，申请复查”。第三十七条第一项规定“相当担保”之“担保品”包括：黄金、外弊、公债、有价证券、及其他财产等五类。第二项规定：“纳税义务人申请复查时，其应缴之税额在一定金额以下者，得取具铺保，以代替第一项规定之担保品，其办法由财政部定之”。财政部于六十五年十二月二十三日发布“小额税款申请复查时取具铺保办法”，其第二条：“纳税义务人申请复查时，其核定税额或应补征税额在新台币三万元以下而无法依税捐稽征法第三十七条第一项规定提供担保品者，得取具铺保以代替担保品之提供”。又同法第三十八条第一项规定：“纳税义务人对税捐稽征机关之复查决定，如有不服，得依法提起诉愿及行政诉讼”，以上法令，均系纳税义务人申请复查之行政救济程序规定。
按本院释字第二一一号解释，系阐释海关缉私条例第四十九条规定之合宪性，其文：“宪法第七条所定之平等权，系为保障人民在法律上地位之实质平等，并不限制法律授权主管机关，斟酌具体案件事实上差异及立法之目的，而为合理之不同处置。海关缉私条例第四十九条：‘声明异议案件，如无扣押物或扣押物不足抵付罚锾或追缴税款者，海关得限期于十四日内缴纳原处分或不足金额二分之一保证金或提供同额担保，逾期不为缴纳或提供担保者，其异议不予受理’之规定，旨在授权海关审酌具体案情，为适当之处分，以防止受处分人借故声明异议，拖延或逃避税款及罚锾之执行，为贯彻海关缉私政策、增进公共利益所必要，与宪法第七条及第十六条尚无抵触。又同条例所定行政争讼程序，犹有未尽周详之处，宜予检讨修正，以兼顾执行之保全与人民诉愿及诉讼权之适当行使”。于解释前，据财政部（75）台财关字第七五七○五七号函覆：“本部为期海关处理一致起见，曾于七十一年九月二十二日以（71）台财关字第二二四八七号函规定：受处分人不服海关依海关缉私条例规定所为处分，声明异议，依该条例第四十九条规定应缴保证或提供担保之案件。受处分人如未依限办理，应不予受理”。可见应缴保证金或提供担保系声明异议之必要条件，实巳施行多年，经本院解释为与宪法尚无抵触。又同条例第四十七条、第四十八条之规定：受处分人不服海关罚锾或追缴税款处分，得声明异议，提起诉愿、再诉愿及行政诉讼。故此三条命令均系受处分人声明异议之行行救济程序规定，以与关税法第二十三条规定行政救济之文字：“以书面向海关声明异议，请求复查”对照，声明异议即复查，复即复（说文解字“复”字段玉裁注：“复或作复”）。就此而论，首揭税捐稽征法令之规定：纳税义务人不服税捐稽征机关应纳税额或应补税额之核定（处分），得申请复查，提起诉愿、再诉愿及行政诉讼，亦系行政救济程序规定。虽声明异议与申请复查用词有殊，然在法律上性质相类而相同，均为行政救济程序规定。其次，海关缉私条例法令规定之行政救济，实系命缴纳保证金或提供同额担保。税捐稽征法令规定之行政救济，亦系命缴纳保证金或提供相当担保，包括五类担保品而外，尚得取具铺保；其无应纳税额或应补税额申请复查者，则一律免缴保证金或提供担保。至于命缴纳保证金或提供相当担保部分之规定，系藉以防止纳税义务人任意申请复查，拖延纳税，自为增进公共利益所必要。此与本院释字第二一一号解释所阐释海关缉私条例第四十九条规定合宪之旨，并行不悖，即应认为税捐稽征法第三十五条及第三十八条第一项之规定合宪。
次按宪法第十六条规定：人民有诉愿及诉讼之权。然为增进公共利益所必要等情形，并非不得以法律限制之，亦为宪法第二十三条所规定。上述海关缉私条例第四十七条至第四十九条之规定，受处分人于海关命缴纳保证金或提供同额担保后，声明异议、诉愿、再诉愿及行政诉讼。民事诉讼费用法第一条规定，民事诉讼费用之征收及计算。而本案解释文：“税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供相当担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，且同法又因而规定，申请复查者，须于行政救济程序确定后始予强制执行，对于未经行政救济程序者，亦有欠公平，与宪法第七条、第十六条、第十九条之意旨有所不符”。似乎对于首揭之税捐稽征法令全部规定，有失斟酌。而仅据其部分规定作违宪解释，以偏概全。此解释与前此之释字第二一一号解释两相详细比较：前解释以声明异议（申请复查）缴纳保证金或提供担保规定为必要之限制，系合宪；而违解释则以申请复查缴纳保证金或提供担保规定为不必要之限制，系违宪，此其一。前解释此行政救济程序规定旨在防止拖延或逃避税款及罚锾之执行，系合宪；而今解释则以行或不行此行政救济程序规定为有失公平，系违宪。其实，以此持论行政救济程序乃至民事诉讼程序规定，皆非无此可能情形，此其二。前合宪而今违宪，是否自相矛盾？今解释对前解释难免令人启疑是否翻案？且依今解释，人民因纳税义务，依税税捐稽征法规定申请复查缴纳保证金或提供担保，为宪法第十六条人民诉愿及诉讼权之不必要限制，系违宪。准此，则人民行使诉讼权，依民事诉讼费用法规定缴纳民事诉讼费用，其是否系对宪法第十六条人民诉讼权之行使所加之必要限制，亦将非无引起争论之馀地？若使法律不具安全性与公信力，解释多变，如何？
查我国现行财税制度，系以宪法规定人民有依法律纳税之义务为法源，经立法院制定法律，其中有行政救济程序规定，多于纳税义务人缴纳保证金或提供担保，或一定情形下进行，通称复查，以期课税之公平。此种规定之法律，诸如：遗产税（税捐稽征法法第三十五条第一项第一款前段）、证券交易税条例（第十三条）、房屋税条例（第十三条）、契税条例（第二十一条）及海关缉私条例（第四十九条等）、所得税法（第八十二条 )、营业税法（第三十条）；工程受益费征收条例第十六条规定之行政救济，应纳工程受益费亦采申请复查制关税法第二十三条规定之行政救济为“以书面向海关声明异议，请求复查”，实即复查，海关缉私条例第四十九条规定单称“声明异议”，亦属此意；另如印花税法、货物税条例、使用牌照税法等，虽未明文规定复查，由于税捐稽征法第三十五条第一项第一款后段规定：“其馀申报各税‧‧‧申请复查”，且有行政救济专章，属于一般性质，自应有其适用，是为当然。上述十多种法律，构成现行制度，乃人民纳税义务之具体规定，藉以贯彻租税法律主义。而税捐稽征法在现行制度中，则为具有一般性之法律。而今，解释其缴纳部分税款或提供相当担保之申请复查规定违宪，则不仅各法之以该法为复查根据者，均失凭依；凡各法之有缴纳保证金或提供担保之申请复查规定者亦均将顿陷于是否违宪之状态中。古人云：事有凿一子而生百隙，今更有倒骨牌理论，可不惧哉？上述法律，均经立法院制定，宪法第六十二条规定：“立法院为国家最高立法机关”，而第七十七条规定：“司法院为国家最高司法机关”。司法院大法官会议法第十二条规定：“大法官会议解释案件，应参考制宪及立法资料”。有鉴于本案解释关系宪制及立法，爰提此意见书。
理由不同意见书 大法官杨建华
本件解释理由书末段应增加左列文字：
至海关缉私条例第四十九条规定于声明异议程序中，海关得命缴纳保证金或提供同额担保，乃系授权海关审酌具体案情为适当之处分，前经本院大法官会议释字第二一一号解释阐释在案，与本案解释之税捐稽征法第三十五条系以提供担保，作为行政救济之绝对条件者，法律规定显不相同，两者解释意旨，并无不符，并此说明。
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编辑
不同意见书 大法官 李锺声
本件系声请解释税捐稽征法第三十五条及第三十八条第一项规定有抵触宪法第七条、第十六条等疑义，对于前揭解释不合宪有不同意见，兹拟解释文，附具解理由书予以说明。
解释文
宪法第十九条规定：人民有依法律纳税之义务。税捐稽征法第三十五条规定：经税捐稽征机关核定有应纳税额或应补税额之案件，遗产税纳税义务人申请复查，应按缴款书所列税额缴纳三分之一税款。第三十八条第一项规定：纳税义务人对税捐稽征机关之复查决定，如有不服，得依法提起诉愿及行政诉讼。均系行政救济之程序规定，藉以防止纳税义务人任意申请复查，拖延纳税，为增进公共利益所必要。对于此类情形，本院释字第二一一号解释巳予阐释在案，与宪法第七条及第十六条并无抵触。
解释理由书
“人民有依法律纳税之义务”，为宪法第十九条所明文规定，是以人民之纳税义务，应依法律定之。税捐稽征法（六十五年十月二十二日公布施行）之第四章行政救济，第三十五条第一项规定：“经税捐稽征机关核定之案件，除依税法规定，不得提出异议者外，纳税义务人如有不服，应依规定格式，叙明理由，连同证明文件，依左列规定申请复查：一、依核定税额通知书所载，有应纳税额或应补税额者，应于缴款书送达后，在规定缴纳期间内，遗产税按缴款书所列额缴纳三分之一税款，于缴纳期间过后二个月内申请复查；‧‧‧但纳税义税人确有困难，得经稽征机关之核准，提供相当担保，免缴上开税款。二、依核定税额通知书所载无应纳税额或应补税额者，得于核定税额通知书送达后二十日内，申请复查”。第三十七条第一项规定“相当担保”之“担保品”包括：黄金、外弊、公债、有价证券、及其他财产等五类。第二项规定：“纳税义务人申请复查时，其应缴之税额在一定金额以下者，得取具铺保，以代替第一项规定之担保品，其办法由财政部定之”。财政部于六十五年十二月二十三日发布“小额税款申请复查时取具铺保办法”，其第二条：“纳税义务人申请复查时，其核定税额或应补征税额在新台币三万元以下而无法依税捐稽征法第三十七条第一项规定提供担保品者，得取具铺保以代替担保品之提供”。又同法第三十八条第一项规定：“纳税义务人对税捐稽征机关之复查决定，如有不服，得依法提起诉愿及行政诉讼”，以上法令，均系纳税义务人申请复查之行政救济程序规定。
按本院释字第二一一号解释，系阐释海关缉私条例第四十九条规定之合宪性，其文：“宪法第七条所定之平等权，系为保障人民在法律上地位之实质平等，并不限制法律授权主管机关，斟酌具体案件事实上差异及立法之目的，而为合理之不同处置。海关缉私条例第四十九条：‘声明异议案件，如无扣押物或扣押物不足抵付罚锾或追缴税款者，海关得限期于十四日内缴纳原处分或不足金额二分之一保证金或提供同额担保，逾期不为缴纳或提供担保者，其异议不予受理’之规定，旨在授权海关审酌具体案情，为适当之处分，以防止受处分人借故声明异议，拖延或逃避税款及罚锾之执行，为贯彻海关缉私政策、增进公共利益所必要，与宪法第七条及第十六条尚无抵触。又同条例所定行政争讼程序，犹有未尽周详之处，宜予检讨修正，以兼顾执行之保全与人民诉愿及诉讼权之适当行使”。于解释前，据财政部（75）台财关字第七五七○五七号函覆：“本部为期海关处理一致起见，曾于七十一年九月二十二日以（71）台财关字第二二四八七号函规定：受处分人不服海关依海关缉私条例规定所为处分，声明异议，依该条例第四十九条规定应缴保证或提供担保之案件。受处分人如未依限办理，应不予受理”。可见应缴保证金或提供担保系声明异议之必要条件，实巳施行多年，经本院解释为与宪法尚无抵触。又同条例第四十七条、第四十八条之规定：受处分人不服海关罚锾或追缴税款处分，得声明异议，提起诉愿、再诉愿及行政诉讼。故此三条命令均系受处分人声明异议之行行救济程序规定，以与关税法第二十三条规定行政救济之文字：“以书面向海关声明异议，请求复查”对照，声明异议即复查，复即复（说文解字“复”字段玉裁注：“复或作复”）。就此而论，首揭税捐稽征法令之规定：纳税义务人不服税捐稽征机关应纳税额或应补税额之核定（处分），得申请复查，提起诉愿、再诉愿及行政诉讼，亦系行政救济程序规定。虽声明异议与申请复查用词有殊，然在法律上性质相类而相同，均为行政救济程序规定。其次，海关缉私条例法令规定之行政救济，实系命缴纳保证金或提供同额担保。税捐稽征法令规定之行政救济，亦系命缴纳保证金或提供相当担保，包括五类担保品而外，尚得取具铺保；其无应纳税额或应补税额申请复查者，则一律免缴保证金或提供担保。至于命缴纳保证金或提供相当担保部分之规定，系藉以防止纳税义务人任意申请复查，拖延纳税，自为增进公共利益所必要。此与本院释字第二一一号解释所阐释海关缉私条例第四十九条规定合宪之旨，并行不悖，即应认为税捐稽征法第三十五条及第三十八条第一项之规定合宪。
次按宪法第十六条规定：人民有诉愿及诉讼之权。然为增进公共利益所必要等情形，并非不得以法律限制之，亦为宪法第二十三条所规定。上述海关缉私条例第四十七条至第四十九条之规定，受处分人于海关命缴纳保证金或提供同额担保后，声明异议、诉愿、再诉愿及行政诉讼。民事诉讼费用法第一条规定，民事诉讼费用之征收及计算。而本案解释文：“税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供相当担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，且同法又因而规定，申请复查者，须于行政救济程序确定后始予强制执行，对于未经行政救济程序者，亦有欠公平，与宪法第七条、第十六条、第十九条之意旨有所不符”。似乎对于首揭之税捐稽征法令全部规定，有失斟酌。而仅据其部分规定作违宪解释，以偏概全。此解释与前此之释字第二一一号解释两相详细比较：前解释以声明异议（申请复查）缴纳保证金或提供担保规定为必要之限制，系合宪；而违解释则以申请复查缴纳保证金或提供担保规定为不必要之限制，系违宪，此其一。前解释此行政救济程序规定旨在防止拖延或逃避税款及罚锾之执行，系合宪；而今解释则以行或不行此行政救济程序规定为有失公平，系违宪。其实，以此持论行政救济程序乃至民事诉讼程序规定，皆非无此可能情形，此其二。前合宪而今违宪，是否自相矛盾？今解释对前解释难免令人启疑是否翻案？且依今解释，人民因纳税义务，依税税捐稽征法规定申请复查缴纳保证金或提供担保，为宪法第十六条人民诉愿及诉讼权之不必要限制，系违宪。准此，则人民行使诉讼权，依民事诉讼费用法规定缴纳民事诉讼费用，其是否系对宪法第十六条人民诉讼权之行使所加之必要限制，亦将非无引起争论之馀地？若使法律不具安全性与公信力，解释多变，如何？
查我国现行财税制度，系以宪法规定人民有依法律纳税之义务为法源，经立法院制定法律，其中有行政救济程序规定，多于纳税义务人缴纳保证金或提供担保，或一定情形下进行，通称复查，以期课税之公平。此种规定之法律，诸如：遗产税（税捐稽征法法第三十五条第一项第一款前段）、证券交易税条例（第十三条）、房屋税条例（第十三条）、契税条例（第二十一条）及海关缉私条例（第四十九条等）、所得税法（第八十二条 )、营业税法（第三十条）；工程受益费征收条例第十六条规定之行政救济，应纳工程受益费亦采申请复查制关税法第二十三条规定之行政救济为“以书面向海关声明异议，请求复查”，实即复查，海关缉私条例第四十九条规定单称“声明异议”，亦属此意；另如印花税法、货物税条例、使用牌照税法等，虽未明文规定复查，由于税捐稽征法第三十五条第一项第一款后段规定：“其馀申报各税‧‧‧申请复查”，且有行政救济专章，属于一般性质，自应有其适用，是为当然。上述十多种法律，构成现行制度，乃人民纳税义务之具体规定，藉以贯彻租税法律主义。而税捐稽征法在现行制度中，则为具有一般性之法律。而今，解释其缴纳部分税款或提供相当担保之申请复查规定违宪，则不仅各法之以该法为复查根据者，均失凭依；凡各法之有缴纳保证金或提供担保之申请复查规定者亦均将顿陷于是否违宪之状态中。古人云：事有凿一子而生百隙，今更有倒骨牌理论，可不惧哉？上述法律，均经立法院制定，宪法第六十二条规定：“立法院为国家最高立法机关”，而第七十七条规定：“司法院为国家最高司法机关”。司法院大法官会议法第十二条规定：“大法官会议解释案件，应参考制宪及立法资料”。有鉴于本案解释关系宪制及立法，爰提此意见书。
理由不同意见书 大法官杨建华
本件解释理由书末段应增加左列文字：
至海关缉私条例第四十九条规定于声明异议程序中，海关得命缴纳保证金或提供同额担保，乃系授权海关审酌具体案情为适当之处分，前经本院大法官会议释字第二一一号解释阐释在案，与本案解释之税捐稽征法第三十五条系以提供担保，作为行政救济之绝对条件者，法律规定显不相同，两者解释意旨，并无不符，并此说明。
抄鄭○秋聲請書
受文者：司法院大法官會議
副 本
收受者：高雄縣稅捐稽徵處
主 旨：為行政法院七十三年十一月卅日裁字第七○九號確定終局裁定所
適用之稅捐稽徵法發生牴觸憲法疑義乙事聲請解釋。
說 明：事實經過
（一）聲請人因遺產稅案件，不服高雄縣稅捐稽徵處第二次課稅處分
於法定期間內申請復查，惟因聲請人無法籌湊鉅額之預納款而
未先預繳，待知得提供擔保，以代預納稅款時巳逾復查期限因
稅單只註明不服核定之應納稅額時預納三分之一始得複查，並
未註明可提供擔保殊有悖於民主法治國家之救濟教系之基本原
則以致復查訴願暨行政訴願均遭因程序上不合而駁回，而行政
法院亦以程序上不合稅捐稽徵法之規定而為裁定駁回之理由。
（二）稅捐稽徵法第卅五條規定：經核定之案件如有不服應就繳款書
送達後在規定期間內按繳款書所列稅額繳納三分之一或二分之
一稅款始能復查，這種行政法令實不合時宜，因人非聖賢孰能
無過？本稅捐稽徵法卅五條規定，巳開出的稅單無論它是對或
錯必定要先預繳二分之一或三分之一才能複查，若稅額小尚無
問題；若稅額大確難籌湊預繳或沒有財產者如合提供相當價值
的東西擔保，若無法預繳就失去復查權利，讓錯者錯到底沒有
申複餘地，真不是現代民主法治國家所應有之現象，聲請人民
國六十七年五月十七日初核遺產稅為三萬八仟四佰十九元經聲
請人申請複查結果民國六十八年十二月廿六日更正為四仟九佰
六十五元當民國六十七年第一次申報遺產稅時當時先父有一筆
放領山坡地一‧六○一六公頃該時還是公地，大樹鄉公所與高
雄縣稅捐稽徵處鳳山地政事務所連絡結果不得申報告知聲請人
要先辦理產權移轉登記後始得辦理繼承遺產申報，俟至民國七
十二年四月廿一日聲請人補辦妥一切手續後第二次提出申報，
該筆遺產稅被大樹鄉公所將每平方公尺公告現值一佰五十元誤
為二佰八十元核算，使原遺產稅額四仟九佰六十五元增至二十
四萬一仟八佰零九元，另加自民國６６．１２．１８．至民國
７２．４．２１及民國７２．１１．１５．至民國７３．１２
．５．之非法利息，同時亦發現有二筆土地非聲請人先父原所
有土地亦核算在內，經聲請人提出異議複查申請時要依稅法第
卅五條規定先預繳所列稅額三分之一約近二十萬元是非聲請人
能力所能繳納，如此規定使富者得以行使爭訟權利貧者則受限
制，則非但侵害了平等權，而且限制人民訴願及訴訟之基本權
利，殊有違背憲法第十六條人民有請願及訴訟權及憲法第七條
「法律之前人人平等」之旨意。
（三）聲請解釋目的
據右述論結請依司法院大法官佰議法第四條第一項第二款及第
六條規定提出聲請違憲審查，並請解釋如下要點：「本件所舉
確定裁定所適用之稅捐稽徵法第卅五條及第卅八條第一項核與
憲法第十六條規定牴觸應以憲法第十六條規定牴觸應以憲法第
１７１條及第１７２條規定判為無效，本件解釋基於人民聲請
解釋憲法之法律上利益，考量應有拘束本件違憲裁判之效力。
」
（四）附訴願、再訴願決定書及行政法院裁定書影印本各一份。
謹 呈
司法院公鑒
聲請人 鄭○秋
住 址 高雄市復興北巷十六號
中 華 民 國 七 十 四 年 七 月 五 日
抄陳○虎聲請書
為聲請人與財政部高雄市國稅局間因穩○工業股份有限公司七十年度
營利事業所得稅事件，聲請人於其憲法所保障之權利遭受不法侵害，經依
法定程序提起訴訴，對於行政法院中華民國七十六年十二月廿四日七十六
年度裁字第捌陸玖號裁定原告之訴駁回，其裁判所適用之法令發生有牴觸
憲法第十五、十六及十九條所保障人民之權利義務之疑義。呈請解釋由。
疑義或爭議之性質及經過
緣穩○工業股份有限公司於民國六十九年四月間原股東將所有股份因
轉讓而全部變更由聲請人及其他新股東承受後，聲請人等新股東始發現該
公司已屬倒閉之公司，公司帳載之資產實際均已不存在，顯然受騙，仍欲
將承受之股份返還原股東而不願承受，距料原股東卻均已潛逃無蹤，致無
法將已承受之股份辦理變更登記回復為原有股東之名義，以致聲請人及其
他新股東等人在此情況下而淪為該已倒閉公司之股東及負責人，亦因而始
終無法營業，迨至民國七十五年一月五日經全體新股東決議應予解散，並
選任聲請人為清算人，即日起依法辦理清算，截至民國七十五年五月廿五
日依法清算完結，並報請高雄地方法院備查，及依所得稅法第七十五條之
規定向財政部高雄市國稅局申報清算所得各在案，該公司在清算期間均無
可變現資產及所得，亦無申報或明知之債權人，故無應依公司法第八十九
條聲請宣告破產之適用，其有關清算期間之收支表、損益表，連同各種簿
冊均送經監察人審查，並提請股東會承認在案，依公司法第三三一條第三
項規定：「簿冊經股東會承認後，視為已解除清算人之責任」，惟財政部
高雄市國稅局於清算完結後即七十五年十二月間重行核定穩○工業股份有
限公司七十年度營利事業所得稅九四七、二五四元及短估金九三、九二九
元，以聲請人（即該公司清算人）於分配剩餘財產前，未依法按稅捐受償
順序，繳清稅捐為由，而依稅捐稽徵法第十三條第二項規定以清算人為納
稅義務人發單向聲請人補徵，聲請人不服經提起訴願，再訴願及行政訴訟
結果，行政法院中華民國七十六年十二月廿四日裁字第捌陸玖號裁定原告
之訴駁回，其理由明以：「本件原告為該公司之清算人，該公司所有之該
筆土地及其地上建築物，已於七十年九月間經台灣屏東地方法院拍賣予蔡
青山，計有財產交易所得新台幣二、八六六、七三八·九二元，而該公司
於辦理七十年度營利事業所得稅結算申報時，則漏未申報該筆財產交易所
得，均為原告所不爭之事實，被告機關因而核定原告對此漏報財產交易所
得應納之所得稅，有補報繳納之義務，不能謂其於法無據。雖原告主張其
對此項稅款，在實體上並無繳納之義務，不論其主張是否可採，但其在行
政爭訟程序上，仍應踐行於規定繳納期限內，按該繳款書所列稅額，繳納
二分之一稅款，申請複查之法定程序後，始能提起訴願及行政訴訟，以求
救濟。乃原告於該規定期限內既未依法繳納二分之一稅款，應視為未申請
複查，而即逕行提起訴願，財政部雖以實體上之理由，將其訴願駁回，然
其結果並無不當，故原再訴願決定，遽予維持，從程序駁回其再訴願，並
無違誤。原告復提起行政訴訟，依前述說明，顯非合法，應予駁回。」，
聲請人對於行政法院確定終局裁判所適用之法律或命令，顯發生有牴觸憲
法之疑義。
對本案所持之立場與見解
一、依公司法第八十四條規定：「清算人之職務如左：一了結現務。二、
收取債權、清償債務。三、分配盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」
，及公司法第九十五條規定：「清算人應以善良管理人之注意處理職
務，倘若有怠忽而致公司發生損害時，應對公司負連帶賠償責任。其
有故意或重大過失時，並應對第三人負連帶賠償責任。」。另依稅捐
稽徵法第十三條規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算
人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序、繳清稅捐。清算
人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納之義務。」，按本案
清算人（即聲請人）已依公司法有關規定辦理清算完結，並報經台灣
高雄地方法院備查在案，清算期間公司既無實際存在之財產，故無分
配剩餘財產之情形，對於清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項規定
之前提要件「分配 ** 餘財產」根本不具備外，該公司七十年度土地
及建築物為法院拍賣所發生之財產交易所得稅亦非清算人所明知，財
政部高雄市國稅局亦未於申報債權期間內，申報債權，自不列入清算
之內，財政部高雄市國稅局既無清算人有分配賸餘財產之事實證據，
率以清算人於分配賸餘財產前未依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐，
對於該公司七十年度漏報之財產交易所得應納之所得稅，逕以清算人
為納稅義務人強行徵收，而不法侵害清算人於其憲法第十五條所保障
之財產權。
二、按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅」，「凡有中華民國來
源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合
所得稅」，「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課
徵營利事業所得稅」，「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申
報或繳納所得稅之人」，分別為所得稅法第一第二條第一項、第三條
第一項及第七條第四項所明訂。有關穩○工業股份限公司其帳列所有
座落○○縣○○市○○段○○○○○○○號土地及其建築物，已於七
十年九月間，經台灣屏東地方法院拍賣蔡青山，所發生之財產交易所
得並非屬清算人（即聲請人）之所得，故依上揭法條規定，清算人非
屬所得稅法上之納稅義務人，清算人與清算公司間僅屬委任關係而已
，財政部高雄市國稅局以清算人為納稅義務人強行徵收屬於穩○工業
股份有限公司之所得稅款，於法無據，與憲法第十九條：「人民有依
法律納稅之義務」之規定有所牴觸。
三、按「經稅捐稽徵機關核定之案件，除依稅法規定不得提出異議者外，
納稅義務人如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件依左列
規定，申請複查；」，「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有
不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」為稅捐稽徵法第三十五條及第
三十八條所明訂，其應踐行於規定繳納期限內，按繳款書所列稅額繳
納二分之一稅款，申請複查之法定程序後，始能提起訴願及行政訴訟
，以求救濟者，僅以各稅之「納稅義務人」，清算人應不在此限，縱
清算人有違反稅捐稽徵法第十三條第一項之規定，依同法第二項規定
雖應就未繳清之稅捐，負有繳納義務，仍屬負責賠償之性質，尚不改
變原納稅義務人及清算人之本質，本此清算人既非納稅義務人，應無
依稅捐稽徵法第三十五條規定繳納二分之一稅款，申請複查之程序後
，始能提起訴願及行政訴訟之適用，行政法院中華民國七十六年十二
月二十四日裁字第捌陸玖號裁定，從程序上駁回行政訴訟，顯然剝奪
聲請人於其憲法第十六條所賦與之訴願及訴訟之權。
聲請解釋之目的
綜上陳爭議之性質與經過，及對本案所持之立場與見解，對行政法院
中華民國七十六年十二月二十四日裁字第捌陸玖號裁定所適用之法律發生
有牴觸憲法第十五、十六、十九條之疑義，為此，呈請解釋，以貫徹憲法
保障人民權益之本旨。
謹呈
司法院大法官會議
聲請人：陳○虎
住 址：○○市○○區○○○街○○○號
中 華 民 國 七十七 年 元 月 廿九 日
