司法院释字第287号解释
解释字号
编辑释字第 287 号
解释日期
编辑民国 80年12月13日
解释争点
编辑财政部释示函示前及函示后征税原则违宪？
资料来源
编辑司法院公报 第 34 卷 1 期 21-28 页
解释文
编辑行政主管机关就行政法规所为之释示，系阐明法规之原意，固应自法规生效之日起有其适用。惟在后之释示如与在前之释示不一致时，在前之释示并非当然错误，于后释示发布前，依前释示所为之行政处分已确定者，除前释示确有违法之情形外，为维持法律秩序之安定，应不受后释示之影响。财政部中华民国七十五年三月二十一日台财税字第七五三○四四七号函说明四：“本函发布前之案件，已缴纳营利事业所得税确定者，不再变更；尚未确定或已确定而未缴纳或未开征之案件，应依本函规定予以补税免罚”，符合上述意旨，与宪法并无抵触。
理由书
编辑行政机关基于法定职权，就行政法规所为之释示，系阐明法规之原意，性质上并非独立之行政命令，固应自法规生效之日起有其适用。惟对同一法规条文，先后之释示不一致时，非谓前释示当然错误，于后释示发布前，主管机关依前释示所为之行政处分，其经行政诉讼判决而确定者，仅得于具有法定再审原因时依再审程序办理；其未经诉讼程序而确定者，除前释示确属违法，致原处分损害人民权益，由主管机关予以变更外，为维持法律秩序之安定，应不受后释示之影响。财政部中华民国七十五年三月二十一日台财税字第七五三○四四七号函说明四：“本函发布前之案件，已缴纳营利事业所得税确定者，不再变更，尚未确定或已确定而未缴纳或未开征之案件，应依本函规定予以补税免罚”，符合上述意旨，与宪法并无抵触。又税捐稽征法第二十八条之规定，系指适用法令错误或计算错误溢缴税款者，纳税义务人得于五年之法定期间内，申请退还。故课税处分所依据之行政法规释示，如有确属违法情形，其已缴税款之纳税义务人，自得依此规定申请退还。惟若稽征机关作成课税处分时，适用当时法令并无错误，则已确定之课税处分，自不因嗣后法令之改变或适用法令之见解变更而受影响，应无上开规定之适用，乃属当然。至财政部中华民国六十九年三月二十八日发布之台财税字第三二五五二号函，并非本件确定终局裁判所适用之法律或命令，声请人当时缴纳税款，亦因未请求行政救济，行政法院无从就该函为应否适用之判断，故不在本件解释范围。
意见书
编辑
不同意见书： 大法官 刘铁铮
对于未办财团法人登记之祭祀公业，其土地被征收或出售时，究应如何课征所得税，财政部曾先后三次作出不同之释示。依民国六十九年三月二十八日台财税字第三二五五二号函（注（1）） ，认应对其课征营利事业所得税；依七十五年三月二十一日台财税字第七五三○四四七号函（注（2)），认应对其派下员课征综合所得税；而依八十年一月十八日台财税字第七九○六八七三八八号函（注（3）） ，则认对其派下员准免纳综合所得税。财政部于发现释示所得税法错误后，勇于改正，积极负责之精神，令人敬佩。
本件声请解释，即系因未办财团法人登记之祭祀公业，其土地被征收后，稽征机关于七十四年就其地价补偿费，依前述六十九年函示，课征营利事业所得税，声请人按期缴纳，于发现财政部七十五年函后，遂于该年七月二十四日，依税捐稽征法第二十八条，以适用法令错误为由，申请退还营利事业所得税。经台北市国税局援引七十五年函说明四（注（4）），以已缴纳营利事业所得税确定之案件，不再变更为由，否准声请人之申请。嗣迭经诉愿。再诉愿及行政诉讼，均持同一理由予以驳回，声请人爰来函声请本院大法官会议，就行政法院七十六年度判字第二一三○号函判决所援引之前述二函，为抵触宪法之解释。合先说明。
本席对十四位大法官对本案通过之不违宪解释，无论就解释之范围及解释之结果，均持有相反之意见，爰依法提出不同意见书如后：
一 就解释之范围言：
无论财政部六十九年函或七十五年函，均系该部依据所得税法等所为之行政释示，有拘束下级机关之效力，具有普遍之适用性，并为行政法院确定终局裁判所援用之法令。二函示相互牵连，关系密切，后一释示即为变更前一释示而产生，岂可仅因声请书主旨中，未提声请解释六十九年函（声请理由中已提出声请解释），即可故予忽视？又岂可因确定终局判决，对祭祀公业课征营利事业所得税乙事，仅曰“经核于法并无不合”，而未明白援引前述六十九年函示字号，即谓其非本件判决所适用之法令？如法院裁判中皆泛言科税处分系依法办理，未具体引用法令之条文或判例或解释之字号，即可规避违宪之审查，则大法官会议释宪功能何以发挥？人民权益何以保障？本院释字号第二七一号解释，即系对确定终局裁判未明白援引判例字号之判例，作出释宪解释之前例。事例不远，吾人岂可厚彼而薄此？
二 就解释之结果言：
本席认为无论财政部六十九年函或七十五年函，皆严重违背所得税法及宪法第十九条之规定，而应为无效之解释。
（一）就六十九年函言：该函迳以未办法人登记之祭祀公业为营利事业，而对其管理人课征营利事业所得税。既不问祭祀公业是否独立之权利义务主体（注（5）） ，也不问其是否有营利行为（注（6）)，更不问其是否为出售土地之所得符合免税之规定（注（7）） ，即武断地课征营利事业所得税，明显地为一违背所得税法之行政释示，抵触宪法第十九条所谓之无法即无纳税义务之租税法法律主义。
（二）就七十五年函言：其与本件声请有关部分，实包括三点，其一、未办财团法人登记之祭祀公业，如无营利活动，应免课征营利事业所得税（见该函说明二），其二、祭祀公业之土地如被征收或出售，而将该补偿费或价款分配派下员名义所有者，应由取得人按其所得合并申报综合所得税（见说明二之（二）），其三、本函发布前之案件，已缴纳营利事业所得税确定者，不再变更，尚未确定或已确定而未缴纳或开征之案件，应依本函规定予以补税（按指综合所得税）免罚（见说明四）。多数意见系就第三点为解释，并作成“惟在后之释示如与在前之释示不一致时，在前之释示并非当然错误，于后释示发布前，依前释示所为之行政处分已确定者，除前释示确有违法之情形外，为维持法律秩序之安定，应不受后释示之影响”，而认定七十五年函说明四与宪法并无抵触。
多数意见意欲维护财政部七十五年函合宪法之苦心，固令人钦敬，故除自行增加原函所无之除外规定外，对前依六十九年函课征营利事业所得税是否确系违法，也不为解释。本号解释虽对以后，就依前释示已确定之行政处分，于有违法情形时，有纠正其非不得变更之效果，但对本件声请人而言，却一无实益。盖本件声请人自七十五年依税捐稽征法第二十八条以适用法令错误为由，申请退税以来，已用尽行政救济及释宪之程序，所获得者，仅一纸变更财政部行政释示原义之解释，声请人即使依本解释之意旨，不受七十五年函说明四之拘束，申请退税，也必因税捐稽征法第二十八条五年退税法定期间之经过，而不获准许，在程序上遭封杀出局。
其实，持平而论，即就七十五年函说明四而言，实已涵盖六十九年函在内。盖其所谓“本函发布前已缴纳营利事业所得税确定之案件”，当然系指已依前述财政部六十九年函缴纳营利事业所得税确定之案件；其所谓“不再变更”，依诉愿、再诉愿决定，乃至行政法院七十六年度判字第二一三 ○号判决，均指系不得依税捐稽征法第二十八条申请退税而言；其所谓“尚未确定或已确定而未缴纳或未开征之案件，应依本函规定予以补税免罚”，则系指此类案件，今后改课征派下员之综合所得税而言。依本席浅见，七十五年函说明四，此三部分无一不违法、违宪。兹说明理由如下：
第一 关于依六十九年函课征营利事业所得税案件，该函系对不应课征营利事业所得税之案件，予以课征，违法、违宪已见前述，于此不赘外；即七十五年函，对此也已承认错误，肯定表示今后“应免课征营利事业所得税”，此种前后释示之不同，既非因嗣后法令之变更，也非因不涉及违法之见解变更，而纯系发觉前释示适用法令错误后，所为之变更释示，职司保障人民宪法上权利之大法官会议，岂可对违法之前释示本身不置一词，任令违法之状态继续存在！
第二 所谓已缴纳营利事业所得税确定，即不再变更部分，更量明显违背税捐稽征法第二十八条之明文（注（8）） 。对依所得税法不应课征营利事业所得税之案件，行政机关以抽象的法规释示，对未办财团法人登记之祭祀公业，不问其有无营利行为，一律课征营利事业所得税，当然属于适用法令错误问题，今行政机关为避免退税或改课综合所得税之繁琐，遂以已缴纳确定者为分界点，而不准其退税，其以命令变更法律，可行乎？其以命令剥夺纳税义务人依该第二十八条应享之退税权利，能有效乎？已无待乎深论。
第三 就此类案件，今后改课征派下员之综合所得税部分而言，亦属违法、违宪。按祭祀公业除经登记为财团法人者外，尚非独立之权义主体，而仅为某死亡者后裔共有祀产之总称（注（9）） ，其财产为祭祀公业派下员之公同共有，而公同共有人就共有之财产，固未如分别共有人对外有显在之应有部分存在，但仍得依公同关系，就共有财产享有权利，故公同共有人虽不得单独处分其共有权，但其就公同共有物处分所得价金，仍得依公同关系，而受价金之分配，此项分得之价金，乃属财产之变形，并非对祭祀公业另有其他所得，从而派下员因祀产之土地被征收而受分配之补偿金，既系公同共有人处分其财产后，基于公同关系，就其价金所受分配之所得，亦即派下员就被征收之公业土地，因土地征收丧失对该土地之公同共有权而取得之补偿金，本属于原有财产之型态变更，尚非由另一权利主体（按祭祀公业为祀产并非权利主体）转得补偿金，即难谓另有其他所得发生，依所得税法第二条第一项前段规定之反面解释，当不生课征综合所得税之问题，而出售土地之所得，依所得税法第四条第一项第十六款规定，又在免纳综合所得税之列。则上开释示令课征派下员综合所得税部分，自属违法不当（注（10））。
宪法第十九条：“人民有依法律纳税之义务”，其涵义不仅指纳税义务人、课税标的、课税标准、税率、稽征程序、缴纳期间及其延缓、租税之减免、行政救济、罚则等，均须依立法机关制定之法律，详予规定；即税务行政机关也应严格遵守税法之规定，而为税捐之课征。若行政机关违反法律、误解法律所为之行政释示，自不得据以课征税捐。为保障人民在宪法上应享之权利，以伸张正义，此种违法之行政释示，自应依宪法第一七二条为无效之解释。
注解：
（1）祭祀公业不符免税标准者应以祭祀公业管理人为负责人发单课征营利事业所得税（财政部六十九、三、廿八台财税第三二五五二号函)祭祀公业如未依照所得税法第十一条第四项之规定办理登记者，应通知该团体尽速向其主管机关登记。至其登记后是否符合所得税法第四条第十三款之免税适用标准，请依照本部（六八）台财税第三五三四○号函释规定办理，如祭祀公业逾期未改进而不符合免税标准者，应对其课征营利事业所得税，并以祭祀公业管理人为负责人，发单由其缴纳。
（2）财政部七十五、三、廿一台财税第七五三○四四七号函说明：
二 未办财团法人登记之祭祀公业，系依据民间习惯成立之祀产，如无营利活动，仅有土地之收益或财产之处分收入，尚非所得税法第十一条第二项规定之营利事业，应免课征营利事业所得税。至综合所得税之核课规定如次：
（一）祭祀公业之收益及孳息，倘有分配其派下共有人之情事，应以该受益之所得人为对象，由祭祀人公业管理人依所得税法第八十九条第三项规定，于每年一月底前，依规定格式列报所得人姓名、地址、国民身分证统一编号及实际分配之收益额，向主管稽征机关申报，分别归户计课综合所得税。
（二）祭祀公业之土地如征收或出售，而将该补偿费或价款分配派下员或将祭祀公业名义之土地，变更为派下员名义所有者，各该派下员取得之财产非因继承、遗赠或赠与而取得，应无所得税法第四条免税规定之适用，祭祀公业管理人应依前项规定列报，并由取得人按其他所得合并申报缴纳综合所得税。又更名登记取得土地属实物所得，应依更名登记时之土地公告现值，扣除预计之土地增值税后，按其净额并计派下员之综合所得总额课税。
四 本函发布前之案件，已缴纳营利事业所得税确定者，不再变更，尚未确定或已确定而未缴纳或未开征之案件，应依本函规定予以补税免罚。本函发布后，稽征机关应加强追踪并辅导依上揭规定办理，以资便民。
（3）财政部八十、一、十八台财税第七九○六八七三八八号函
主旨：未办财团法人登记之祭祀公业处分公业之土地，将其所得价款分配予各派下员个人所有时，准免纳综合所得税；至将祭祀公业名义之土地，更名登记为派下员名义所有时，得比照适用，请 查照。
（4）见注(2）。
（5）祭祀公业非独立之权利义务主体，其财产为祭祀公业派下员之公同共有，为我国有关主管机关一致且一贯之见解，参考最高法院三十七年上字第六○六四号、三十九年台上字第三六四号、四十年台上字第九九八号判例、六十五年度第二次民事庭推总会议决议（三）、内政部六十六年六月二日台内民字第七三○七五九号函，及前司法行政部台（六○）函民决字第九○三四号函释示。
（6）参见所得税法第三条第一项及第十一条第二项。
（7）参见所得税第四条第一项第十六款。
（8）税捐稽征法第二十八条：“纳税义务人对于因适用法令错误或计算错误溢缴之税款，得自缴纳之日起五年内提出具体证明，申请退还。逾期未申请者，不得再行申请。”
（9）参见注(5）。
（10)参见行政法院七十八年度判字第二六六三号判决、第一八三九号判决。
相关附件
编辑
抄张０龙声请书
受文者：司法院
主 旨：为行政法院七十六年度判字第二一三○号确定之终局判决所适用之财政部七五、三、二一（七五）台财税第七五三○四四七号函行政命令是否抵触宪法第十九条规定，呈请解释。
说 明：
一、事实经过：
缘声请人所有座落台北市内湖段沟子口小段十五之十二地号土地壹笔于六十九年间被台北市政府征收，获补偿新台币（下同）一、三六三、九○○元，财政部台北市国税局（以下简称国税局）于七十四年间通知声请人办理申报后，随即发单课征营利事业所得税一七二、九四八元（附件一），声请人按期缴纳后，发觉国税局课征声请人营利事业所得税于法无据，乃于七十五年七月廿四日申请退还已缴之营利事业所得税，并请改课综合所得税，经国税局援引财政部七十五年三月廿一日（七五）台财税字第七五三○四四七号行政命令（附件二）函复已缴纳营利事业所得税确定者不再变更，而否准声请人之请求（附件三），声请人乃依法向财政部、行政院提起诉愿、再诉愿。惟各该机关均维持国税局原处分（附件四、五），嗣再向行政法院提起行政诉讼，复遭行政法院以七十六年度判字第二一三○号判决（附件六），以与上开各机关相同之理由驳回声请人本件诉讼在案。
二、行政法院判决驳回声请人之诉之理由：
（一）按行为时所得税法第四条第十三款规定：教育、文化、公益、慈善机关或团体，符合行政院规定标准者，其本身之所得及其附属作业组织之所得，免纳所得税。本案声请人因土地被征收，不符行政院颁布“教育、文化、公益、慈善机关或团体免纳所得税适用标准”之规定，而由国税局发单课征营利事业所得税，经核于法并无不合。
（二）财政部七五、三、二一（七五）台财税第七五三○四四七号函释：未办财团法人登记之祭祀公业，尚非所得税法第十一条第二项规定之营利事业，应免课征营利事业所得税。惟该函说明四同时规定：本函发布前之案件，已缴纳营利事业所得税确定者，不再变更，以免另依该函说明二，重行核计该祭祀公业各派下员取得者，合并当年度其他所得分别补行课征综合所得税。国税局以其未申请复查，并以缴纳确定之案件，乃依上开函件说明四已确定案件不再变更之规定，未准退税，并无违误。
三、声请人对本案所持之立场与见解
（一）行政法院判决驳回之第一个理由有违宪法所示“租税法律主义”之本旨。
（1）按我国宪法第十九条规定乃在明揭吾国租税之征收，系采租税法定主义，人民之纳税种类、课征范围等一切均应“依法律”为之，无法律即无纳税之义务，此即宪法所示租税法律主义之本旨。
（2）声请人为未办财团法人登记之祭祀公业，固不符行政院所颁“教育、文化、公益、慈善机关或团体免纳所得税适用标准”之规定（附件七），不能适用免税标准。然查所得税法第七十一条之一第三项规定：“合于第四条第十三款规定之教育、文化、公益、慈善机关或团体及其作业组织，应依第七十一条规定办理结算申报；其不合免税要件者，仍应依法课税。”所谓“依法课税”系指仍应依所得税法有关之规定课税。按我国所得税之种类依所得税第一条之规定分为“综合所得税”及“营利事业所得税”两种。而营利事业所得税课征之对象，依同法第三条第一项之规定为“在中华民国境内经营之营利事业”，又依同法第十一条第二项之规定“称营利事业系指以营利为目的，具备营业牌号或场所之独资、合伙、公司及其他组织方式之工、商、农、林、渔、牧、矿、冶等营利事业”。声请人为未办财团法人登记之祭祀公业，系依据民间习惯成立之祀产，由派下全体推选代表为管理人管理祀产，其并非以营利为目的，亦无任何营利活动，自非属所得税法第十一条第二项规定之营利事业，既非营利事业之主体，自无需依所得税法第三条第一项规定缴纳营利事业所得税，此为“租税法律主义”之当然结果。
（3）行政法院于判决中认定国税局发单课征声请人营利事业所得税于法并无不合，该判决虽未明确指出适用之法规，但显然系适用财政部六九、三、二八台财税字第三二五五二号函行政命令（如附件七），该函谓：“如祭祀公业逾期未改进而不符合免税适用标准者，应对其课征营利事业所得税，并以祭祀公业管理人为负责人，发单由其缴纳。”该函迳将祭祀公业视为以营利为目的之营利事业，课征营利事业所得税，显然抵触所得税法第十一条第二项、第三条第一项之规定，应属无效。而其逾越法律规范而为超法律之行政命令，亦属违反宪法第十九条所示“租税法律主义”之本旨。
（二）行政法院判决驳回之第二个理由所适用之财政部七五、三、二一（七五）台财税第七五三○四四七号函说明四有违宪法所示“租税公平原则”之本旨。
（1）如前所述，宪法第十九条乃在明揭“租税法律主义”，人民仅依法律所定之纳税主体，税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务，而“租税法律主义”自包含“租税公平原则”，凡同一时期同一类别之纳税主体应有相同之课税标准，如有不同之课税标准，即有背“租税公平原则”，换言之，即违背“租税法律主义”。
（2）行政法院所适用之财政部七五、三、二一（七五）台财税第七五三○四四七号函说明四规定：“本函发布前之案件，已缴纳营利事业所得税确定者，不再变更，尚未确定或已确定而未缴纳或未开征之案件，应依本函规定予以补税免罚。”（按即依本函规定应免课征营利事业所得税，改课综合所得税），按声请人非属营利事业之主体，依所得税法之规定，并无缴纳营利事业所得税之义务，己如前述，而此见解同时亦为财政部该函说明二所承认（按该函说明二明确指出：“未办财团法人登记之祭祀公业，尚非所得税法第十一条第二项规定之营利事业，应免课征营利事业所得税”），惟该函说明四却对于祭祀公业已确定课征营利事业所得税之案件采取两种截然不同的处分方式：（１）已缴纳者，不得申请退还，（２）未缴纳者，准予免缴营利事业所得税。对于所得发生时间相同之案件，遵期纳税者，不再变更；未遵期纳税者，即可注销原所核定确定之税款，并免罚款，两者相形之下，守法纳税者反而比不守法者多负担营利事业所得税，不平孰甚？其处分方式严重违反“租税公平原则”，不言可喻。
（3）该函对于发布前已确定而未缴纳者有其适用，却独独对于已确定且已缴纳者排除其适用。根据行政法院于判决理由中谓：已缴纳者不再变更，系为避免另依该函说明二，重新核计该祭祀公业各派下员取得者，合并当年度其他所得分别补行课征综合所得税。其理实属荒谬。盖综合所得税及营利事业所得税课征之范围与对象，于所得税法第二条及第三条中规定得十分详细，两者壁垒分明，不容V淆。该课征综合所得税者，绝不可混水摸鱼课以营利事业所得税充当；同理，应课征营利事业所得税者，也绝不可以随心所欲改课综合所得税充数。财政部在同一“所得税法”规定之前提下，先则主张对祭祀公业应课征营利事业所得税，继则改发函令对祭祀公业课税综合所得税，同时明令已纳营利事业所得税完毕者，为避免另需重新核计补征综合所得税之麻烦起见，乃不再变更。该命令无非是将已收之营利事业所得税含糊笼统地充作综合所得税，致使同一时期发生之所得，有的课征营利事业所得税，有的课征综合所得税，其违反“租税公平原则”灼然甚明。
（4）又该函说明四谓：已缴纳营利事业所得税确定者，不再变更。亦即已收到之税款不准退还。然查去（七六）年政府征收地价税，部分民众按期缴纳完毕后，税务机关因舆情反应税负过高，乃以打折方式第二次重发税单，同时对先前已缴交之税款则无条件退还。倘依该函所述：已缴纳者，即属已确定之案件，不再变更。则政府又何需如此劳师动众将已收到之地价税退还纳税义务人？纵如财政部所言：“本案属已确定之案件”，然依税捐稽征法第二十八条规定：“纳税义务人对于因适用法令错误溢缴之税款，得自缴纳之日起五年内申请退还。”其并未限制确定之案件即不得申苳均C声请人对于因适用法律错误而申请退税之权利，绝不因案件“确定与否”而受任何影响。该函谓已确定之案件，不再变更，显然剥夺了声请人依税捐稽征法第廿八条规定声请退税之权利，该命令抵触法律、抵触宪法第十九条规定至明。
四、声请解释宪法之目的：
综上所述，行政法院七十六年度判字第二一三○号确定之终局判决所适用之财政部七五、三、二一（七五）台财税第七五三○四四七号函行政命令发生有抵触宪法第十九条之疑义，为此谨依司法院大法官会议法第四条第一项第二款及第六条规定提出声请违宪审查如上。并祈请 钧院大法官会议惠予解释，以贯彻我国依法行政原则之确立，并保障人民正当之权益。
五、附件
（一）财政部台北市国税局六九年度营利事业所得税结算申报税额缴款书影本乙件。
（二）财政部七五、三、廿一（七五）台财税第七五三○四四七号函影本乙件。
（三）财政部台北市国税局景美稽征所简便行文表影本乙件。
（四）财政部诉愿决定书影本乙件。
（五）行政院决定书影本乙件。
（六）行政法院七六、十二、十七十六年度判字第二一三○号判决影本乙件。
（七）财政部有关祭祀公业课征所得税之各项规定。
谨 呈
司法院公鉴
声请人：祭祀公业 张公经
管 理 人 张０龙
中 华 民 国 七十七 年 三 月 七 日
