司法院释字第327号解释

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释字第326号

释字第327号
制定机关：中华民国司法院大法官

释字第328号

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姊妹计划: 数据项

解释字号

释字第 327 号

解释日期

民国 82年10月8日

解释争点

所得税法对未依限按实填报等情形处罚锾之规定违宪？

资料来源

司法院公报第 35 卷 11 期 13-18 页

解释文

　　所得税法第一百十四条第二款前段：“扣缴义务人已依本法扣缴税款，而未依第九十二条规定之期限按实填报或填发扣缴凭单者，除限期责令补报或填发外，应按扣缴税额处百分之二十之罚锾，但最低不得少于一千五百元；逾期自动申报或填发者，减半处罚”，旨在掌握税源资料，维护租税公平，就违反此项法律上作为义务应予制裁部分，为增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触。惟对于扣缴义务人已将所扣税款依限向国库缴清，仅逾期申报或填发扣缴凭单者，仍依应扣缴税额固定之比例处以罚锾，又无合理最高额之限制，应由有关机关检讨修正。

理由书

　　中华民国七十八年十二月三十日修正公布之所得税法第一百十四条第二款前段：“扣缴义务人已依本法扣缴税款，而未依第九十二条规定之期限按实填报或填发扣缴凭单者，除限期责令补报或填发外，应按扣缴税额处百分之二十之罚锾，但最低不得少于一千五百元；逾期自动申报或填发者，减半处罚。”乃对扣缴义务人未于法定期限填报或填发之制裁规定。其就违反义务者，课以一定之制裁，系为贯彻扣缴制度，督促扣缴义务人善尽其应尽之作为义务，俾稽征机关得以掌握税源资料，达成维护租税公平并确保国库收入之必要手段，并非徒然增加扣缴义务人之负担，就违反此项法律上作为义务应予制裁部分而言，为增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触。惟对于扣缴义务人已将所扣缴税款依限向国库缴清，仅逾期申报或填发扣缴凭单者，仍依应扣缴税额固定之比例处以罚锾，又无合理最高额之限制，有导致处罚过重之情形，应由有关机关检讨修正。
　　该会议由司法院林院长洋港担任主席，大法官翁岳生﹑翟绍先、杨与龄﹑李钟声、杨建华﹑杨日然﹑马汉宝﹑刘铁铮﹑郑健才、吴庚 ﹑史锡恩、陈瑞堂、张承韬﹑张特生﹑李志鹏出席，会中通过之解释文﹑解释理由书经该院以院令公布。

意见书

一部不同意见书：　　　　　　　　大法官杨建华
按依宪法应受保障之自由权利，依同法第二十三条之意旨，为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益所必要者，固得以法律限制之。惟其限制应不得逾越“必要”程度，此即与所谓“比例原则”有关。在“比例原则”下，国家为达一定目的，不得不限制人民自由权利时，如有多种方法，能达相同之目的者，应选择损害人民权益最少之方法行之，否则，即逾越必要之范围，而与首开宪法意旨有违。
所得税法第一百十四条第二款规定：“扣缴义务人已依本法扣缴税款，而未依第九十二条规定之期限按实填报或填签扣缴凭单者，除限期责令补报或填发外，应按扣缴税额处百分之二十之罚锾。但最低不得少于一千五百元；逾期自动申报或填发者，减半处罚。经稽征机关限期责令补报或填发扣缴凭单，扣缴义务人未依限按实补报或填发者，应按扣缴税额处三倍之罚锾，但最低不得少于三千元”。此项规定，乃系就扣缴义务人已依法扣缴，并将扣缴之税款如数缴纳国库，仅未依限办理填报手续所为之处罚。如未依法扣缴或扣缴后逾期限缴纳国库，同条第一款、第三款则另有依税额处罚锾或征滞纳金之处罚。
按租税秩序罚有“漏税罚”与“行为罚”之别。漏税罚乃因纳税义务人未履行租税法上之税捐义务，故其处罚恒以漏税金额为基础，而科以若干倍数之罚锾。而行为罚乃系因租税法上课人民作为或不作为义务，不以涉及漏税为必要，故行为罚祇应斟酌其行为或不行为之情节，科处一定金额以上及以下之罚锾，不应以漏税金额为基础，若行为罚亦以漏税金额为基础，则不仅处罚之目的混淆不清，且在未漏税之情形下，随扣缴额之多寡决定其罚锾数额，有导致处罚过重之虞，其未选择损害人民权益最少之方法行之，显与首开宪法第二十三条意旨有违。多数大法官认前开所得税法第一百十四条第二款对行为人科以行政秩序罚，与宪法尚无抵触，固值赞同。惟未斟酌首开“此例原则”，就“漏税罚”与“行为罚”之性质，详为审究行为罚亦依税额处罚欠缺其必要性，尚有未妥，爰提出不部不同意见书如上。
一部不同意见书：　　　　　　大法官杨日然张特生
扣缴义务人已依所得税法扣缴税款而未依同法第九十二规定之期限填报扣缴凭单，嗣后自动申报者，性质上仅属法律上作为义务之违反。此种义务之违反，既无逃漏税之事实，亦未造成国库收入之迟延，处以行为罚已足可达成行政上掌握税源资料，维护租税公平之目的。但所得税法第一百十四条第二款前段对于已依法扣缴税款而未依限申报或逾期自动申报者，却规定应按扣缴税额处一定百分比之罚锾。此部分规定未免将行为罚与漏税罚相混淆，因此导致本应有合理最高额限制之行为罚，将随应扣缴税额之增多而有处罚过重之情形发生，殊与宪法保护人民权利之本旨有违，应由有关机关于本解释公布之日起，一年内检讨修正，逾期该部分之规定不得再行援用。
一部不同意见书：　　　　　　　　大法官郑健才
一本件依可决人数通过之解释文，将所得税法第一百十四条第二款所定之行为罚（非漏税罚），分为质与量两个层面加以违宪审查。而认为就此种情形应予制裁（即具有可罚性）之质的层面言，并不违宪；就此种处罚依扣缴税额固定之比例计算罚锾金额，又无合理最高额限制之量的层面言，则应检讨修正。本席以为就量的层面言，问题尚非如此简单，亦非仅期待检讨修正，即可尽释宪机关之责。至少解释文关于此部分（即惟字以下之后半段）之文字应为：“惟扣缴义务人既已将所扣税款依法定期限向国库缴清，上开规定对于单纯逾期申报之非漏税行为予以罚锾，与相关之其他规定相较，轻重失平，应于本解释公布后一年内通盘检讨为公平合理之修正。在作此修正前，遇有就源扣缴之情形，上开规定除关于罚锾最低金额之规定部分仍可适用外，其馀停止适用。逾期如未修正，则除该项最金额之规定部分外，其馀一律失效。”
二本席所确信之见解如下：
（一）扣缴义务人之作为义务，依现行所得税法规定有三种。第一种为扣（向纳税义务人扣取）、第二种为缴（扣取后限期向国库缴清）、第三种为申报（向稽征机关申报其扣、缴）。同法第一百十四条对于未尽三种义务之全部者，处以依税额倍数计算之罚锾（第一款)，对于仅未尽其中第三种义务者，处以依税额成数（比例）计算之罚锾（第二款），对于已尽第一种义务而未尽第二、三种义务者，情形最为严重，却无罚锾规定。实务上认此时“可依税捐稽征法第四十二条第二项规定办理”（财政部七十四年台财税字第二四○七三号函），意谓此时构成犯罪，但此种犯罪须出于故意（税捐稽征法就此无处罚过失之特别规定），与行政罚（包括罚锾）不以出于故意为限者，截然不同。如甲因过失，未尽上述三种义务中之后二种义务，乙因过失，仅未尽其中最后一种义务；则甲既无刑罚，亦无行政罚；乙因多尽一种义务，反须面临可能多至“天文数字”（依税额成数计算，而无上限）之罚锾处分，变成“守法多，吃亏多”。又如上例中之甲系出于故意者，固应构成犯罪，但刑事法院可选科自由刑，亦可选科一千元以下一元以上之罚金，更可宣告缓刑了事（税捐稽征法第四十二条）；乙虽系过失而非故意，其罚锾金额则硬性规定至少为一千五百元或七百五十元，多则可至“天文数字”，变成“过失重于故意”。
（二）扣缴义务人已尽上述第一、二种之扣与缴义务者，对于国库税收，已无实害可言，不过未进而尽第三种之申报义务有导致税源资料不全，稽征机关对于被扣人（原维税义务人）所得之勾稽难期完全正确之危险而已。此当为释宪机关认此际仍应予以制裁之基本理由。然就被扣人之所得，课征所得税，本有综合课征与就源扣缴之分（所得税法第二条）。在综合课征之场合，被扣人于被扣后仍须向稽征机关办理结算申报。在就源扣缴之场合，扣缴完毕，即为稽征完毕，被扣人别无更向稽征机关办理结算申报之问题。故就后者言，扣缴义务人已尽上述第一、二种义务，而仅单纯未尽第三种义务（包括自动或非自动之逾期申报）者，实无所谓“对于被扣人所得之勾稽难期正确”之危险。法律纵不欲对之设免罚之规定（如税捐稽征法第四十八条之一之类），而仍定为应予罚锾，究与前者（即综合课征）之情形不能相提并论。若与刑事犯相比拟，前者有似实质犯（实害犯或危险犯），后者有似形式犯（不以发生实害或危险为内容）。处罚形式犯之理论背景本极受质疑，即不能免，其刑亦必远轻于实质犯。而上述所得税法第一百十四条第二款则对于逾期申报者，无论在综合课征抑在就源扣缴，均按同一标准计算罚锾金额，形同“鸡兔同笼”。
（三）是上开规定，与相关之其他规定相较，轻重失平，显而易见。而凡处罚人民无论其属性如何，均系对于人民自由权利之一种限制，必须公平合理，始能谓其具有宪法第二十三条之必要条件。所得税第一百十四条第二款规定，不问情异，但求罚同，既有失平之处，自应限其通盘检讨作公平合理之修正。在作此修正前遇有就源扣缴之情形，扣缴义务人已将所扣税款依法定期限向国库缴清，而仅单纯逾期申报者，该项规定除关于罚锾最低金额之规定部分外，其馀停止适用。逾期如未修正，则除该项最低金额之规定部分外，其馀一律失效。释宪机关应经由解释文明确表示此意思，似属责无旁贷。

相关附件

抄周０焜声请书
受文者：司法院
主旨：为台湾高等法院八十年度财抗第一○四号刑事裁定适用所得税法第一百十四条第二款，发生抵触宪法第二十三条及第十五条疑义，谨依司法院大法官会议法第四条第一项第二款及第六条之规定，声请解释宪法，并将有关事项叙明如说明。
说明：
一、声请解释宪法之目的
台湾高等法院八十年度财抗字第一○四号刑事裁定适用所得税法第一百十四条第二款，抵触宪法第十五条、第二十三条之规定，为此声请钧院为违宪审查，并赐准解释如左：“所得税法第九十二条第二项之‘开具扣缴凭单，向该管稽征机关申报核验’之规定不具强制执行之必要性，同法第一百十四条第二款之处罚规定未排除该项规定之情形，显己违反宪法第二十三条所定之比例原则，侵害人民受宪法第十五条保障之财产权，应属无效。”
二、本件事实经过
（一）缘声请人所任职之台湾国际商业机器股份有限公司（以下简称ＩＢＭ公司）于民国七十八年十二月二十九日支付中华民国境外之营利事业权利金所得二笔，共计新台币（下同）一亿零四百七十一万五千元，已依法扣缴税款二千零九十四万三千元，并于十日内（即七十九年一月八日）依所得税法第九十二条规定，向国库缴纳所扣税款，缴款时，并附有扣缴税额缴款书申报联乙联（如附件二）。嗣ＩＢＭ公司于七十九年三月十二日自动向财政部台北市国税局申报扣缴凭单（如附件三），台北市国税局以声请人逾期申报扣缴凭单为由，移送台湾台北地方法院裁罚，经该院七十九年十二月七日，七十九年度财所字第三七七八号裁定，以违反所得税法第一百十四条第二款规定（逾期自动申报），处以百分之十罚锾，计二百零九万四千三百元。声请人不服提出抗告，台湾高等法院持相同理由以八十年度财抗字第一○四号刑事裁定驳回抗告。
（二）综观第一、二审裁定所持见解，不外以“所得税法第九十二条第二项规定扣缴义务人应于代扣税款之日起十日内，将所扣税款向国库缴清，并开具扣缴凭单，向该管稽征机关申报核验。受处分人未依上开规定之申报期限办理申报扣缴凭单，虽已自动办理补报，依法仍应予以处罚。”云云为由，驳回声请人之救济。
三、对本案所持见解
（一）所得税法第一百十四条第二款规定，未排除同法第九十二条第二项之情形，抵触宪法第十五条、第二十三条：
1.吾国宪法第二章列举人民之基本权利，并于第二十三条规定：第二十二条以前所列之各项基本权利，除为了达成“防止妨碍他人自由”、“避免紧急危难”、“维持社会秩序”或“增进公共利益”等四项目的，且属“必要”者外，不得以“法律”限制之。此即为世界各主要民主法治国家公法领域中所承认之“保留原则”及“比例原则”。“保留原则”及“比例原则”主要在调和“公益上之必要”与“权利或自由之侵害”。当公益之追求与个人权益之保护处于紧张关系时，为了公益之追求，于学理上承认人民的自由权利应受限制；然而，在另一方面，此种自由权利之“侵害或限制”不可漫无边际，应以达成被认可之公益上目的所“必要”者为限。
2.依所得税法第四章第四节“扣缴”有关规定，扣缴义务人除依法代扣税款缴纳国库外，并应制作扣缴凭单。而制作扣缴凭单之目的，一为纳税义务人于办理结算申报时检附供作凭证（所得税法第七十六条第一项），二为稽征机关留存供查核之依据（同法第九十五条）。
3.纳税义务人为中华民国境内无固定营业场所及营业代理人之营利事业，依所得税法第七十三条第一项之规定，此种营利事业不适用同法第七十一条有关结算申报之规定，其应纳所得税由扣缴义务人于给付时，依法扣缴即可。因而对上述境外营利事业而言，取得扣缴凭单即非必要，亦即前揭扣缴凭单制作之目的一，于此情形即不存在。又扣缴义务人依所得税法第八十八条规定扣取税款，并依限向国库缴纳时，亦须填写扣缴税额缴款书，其中乙联申报联业由国库转交国税局收执，稽征机关已有查核所需之资料，实无必要责令扣缴义务人再行制作扣缴凭单，亦即前揭扣缴凭单制作目的二业已达成。
4.于纳税义务人为前述境外营利事业时，扣缴义务人依限扣取税款并缴纳国库，已达税捐机关控制税收之目的。又扣缴义务人于缴纳时填具之扣缴税额缴款书，其中乙联由国库转交税捐穖关收执，已达税捐机关查核税源之目的。于此情形，再要求填具扣缴凭单，对税收之收取及查核已无助益，且非为“防止妨害他人自由”、“避免紧急危难”、“维持社会秩序”、“增进公共利益”等目的，自不得强制扣缴义务人为之，否则即与宪法第二十三条有违。从而所得税法第九十二条第二项“并开具扣缴凭单，向该管稽征机关申报核验”，应为训示规定，而非强制规定。扣缴义务人违反该规定应无同法第一百十四条第二款之适用。
5.退而言之，纵认所得税法第九十二条第二项“扣缴义务人应于代扣税款之日起十日内，将所扣税款向国库缴清，并开具扣缴凭单，向该管稽征机关申报核验”之规定，其中“十日”之期限亦适用于扣缴凭单之“申报”行为，该“十日”之限制亦显无“必要性”。因前述境外营利事业并无限期内结算申报之必要，其应纳营利事业所得税款业经扣取并缴纳国库，在中华民国境内之纳税义务已履行。稽征机关若欲查核该等扣缴资料，可迳依前开扣缴税额缴款书所载资料调阅扣缴义务人之帐册，实无强制扣缴义务人于十日内申报扣缴凭单之必要；且纵然逾期申报扣缴凭单，对公共利益亦无任何侵害。所得税法第一百十四条第二款之处罚，未排除同法第九十二条第二项之情形，显有违宪法第二十三条及第十五条之规定。
（二）本件第一、二审裁定适用所得税法第一百十四条第二款规定，抵触宪法第十五条、第二十三条：
1.声请人除已依所得税法第九十二条第二项之规定，于给付时代扣税款，并于十日内向国库缴清，缴纳时已填写扣缴税额缴款书，其中乙联业由国库转交税捐机关收执。因所得税法第九十二条第二项规定之语意不清，声请人未于代扣税款之日起十日内另开具扣缴凭单，向税捐稽征机关申报，但于稽征机关发现前，已自动开具扣缴凭单申报。
2.声请人之所为对税捐稽征机关之课征税收及查核税源均无妨害，自无援引所得税法第一百十四条第二款加以处罚之必要。本件第一、二审裁决，未能审酌宪法第二十三条之“必要性”规定，迳引所得税法第一百十四条第二款之规定剥夺声请人之财产权，自属违宪。
四、综上所述，台湾高等法院八十年度财抗字第一○四号刑事裁定所适用之法律有抵触宪法疑义，为此声请钧院惠予赐准为违宪审查，以维护宪法保障人民权益之精神，实感德便。
附件：
一、台湾高等法院八十年度财抗字第一○四号刑事裁定影本
二、各类所得扣缴税额缴款书影本
三、中华民国各类所得扣缴暨免扣缴凭单影本
声请人：周０焜
中华民国八十年十月二日
附件一：台湾高等法院刑事裁定八十年度财抗字第一○四号
抗告人
即受处分人周０焜
右抗告人因违反所得税法案件，不服台湾台北地方法院，中华民国七十九年十二月三日第一审裁定（七十九年度财所字第三七七八号），提起抗告，本院裁定如左：
主文
抗告驳回。
理由
一、按非中华民国境内居住之个人或在中华民国境内无固定营业场所之营利事业，有所得税第八十八条规定各类所得时，扣缴义务人应于代扣缴税款之日起十日内，将所扣税款向国库缴清，并开具扣缴凭单向该管稽征机关申报核验，其违反该项规定，不依限填报扣缴凭单者，应按扣缴税额处百分之二十之罚锾，逾期自动申报者，减半处罚，所得税法第九十二条第二项、第一百十四条第二款前段定有明文。
二、本件受处分人系营利事业台湾国际商业机器股份有限公司之负责人，亦即所得税扣缴义务人；该事业于七十八年十二月一日至七十八年十二月三十一日给付在中华民国境内无固定营业场所之营利事业权利金，计新台币（以下同）一○四、七一五、○○○元，抗告人虽已代扣所得税款二 ○、九四三、○○○元，唯未于代扣税款之日起十日内，开具扣缴凭单汇报该管稽征机关，迟至七十九年三月十二日始自动申报，经移案机关查获，移送前来。有申明书影本、各类所得资料申报书影本可凭。抗告意旨谓所得税法第九十二条第二项所定填报扣缴凭单之期限，非该条项所定之代扣税款之日起十日内，不得依同法第一百十四条第二款规定处罚云云，尚有误会。又抗告人于七十八年十二月二十九日代扣税款，有扣缴凭单影本可稽，其未于扣缴日起十日内之七十九年一月八日以前申报核验及填发扣缴凭单，为抗告人所不争，其引用财政部七十四、十、二十九台财税字第二四○七三号函谓未经检举自动补扣补缴免依所得税法第一百十四条处罚亦无可采。原审依首开规定裁处扣缴税额百分之十之罚锾二百零九万四千三百元并无不合，抗告意旨空言指摘原裁定不当为无理由，应予驳回。
据上论断，应依刑事诉讼法第四百十二条裁定如主文。中华民国八十年一月二十九日（本声请书其馀附件略）