司法院释字第368号解释
解释字号
编辑释字第 368 号
解释日期
编辑民国 83年12月9日
解释争点
编辑官署依裁判重为复查之决定，得与前决定同之判例违宪？
资料来源
编辑司法院公报 第 37 卷 1 期 21-29 页总统府公报 第 5974 号 3-12 页行政诉讼法实务见解汇编（96年12月版）第 27、355 页
解释文
编辑行政诉讼法第四条“行政法院之判决，就其事件有拘束各关系机关之效力”，乃本于宪法保障人民得依法定程序，对其争议之权利义务关系，请求法院予以终局解决之规定。故行政法院所为撤销原决定及原处分之判决，如系指摘事件之事实尚欠明了，应由被告机关调查事证另为处分时，该机关即应依判决意旨或本于职权调查事证。倘依重为调查结果认定之事实，认前处分适用法规并无错误，虽得维持已撤销之前处分见解；若行政法院所为撤销原决定及原处分之判决，系指摘其适用法律之见解有违误时，该管机关即应受行政法院判决之拘束。行政法院六十年判字第三十五号判例谓：“本院所为撤销原决定及原处分之裁判，如于理由内指明由被告官署另为复查者，该官署自得本于职权调查事证，重为复查之决定，其重为复查之结果，纵与已撤销之前决定持相同之见解，于法亦非有违”，其中与上述意旨不符之处，有违宪法第十六条保障人民诉讼权之意旨，应不予适用。
理由书
编辑宪法第十六条规定人民有诉讼之权，系指人民有依法定程序，就其权利义务之争议，请求法院救济，以获致终局解决与保障之权利。行政诉讼法第四条规定：“行政法院之判决，就其事件有拘束各关系机关之效力”，即为保障人民依行政诉讼程序请求救济之权利得获终局解决。是行政法院所为撤销原决定及原处分之判决，原机关自有加以尊重之义务；原机关有须重为处分者，亦应依据判决之内容为之，以贯彻宪法保障原告因诉讼而获得救济之权利或利益。行政法院六十年判字第三十五号判例谓：“本院所为撤销原决定及原处分之裁判，如于理由内指明由被告机关另为复查者，该官署自得本于职权调查事证，重为复查之决定，其重为复查之结果，纵与已撤销之前决定持相同之见解，于法亦非有违。”其中如系指摘事件之事实尚欠明了，应由被告机关调查事证后另为处分者，该机关依判决意旨或本于职权再调查事证，倘依调查结果重为认定之事实，认前处分适用法规并无错误，而维持已撤销之前决定之见解者，于法固非有违；惟如系指摘原决定及处分之法律见解有违误者，该管机关即应受行政法院判决所示法律见解之拘束，不得违背。上开判例与上述意旨不符之处，有违宪法保障人民诉讼权之意旨，应不予适用。
意见书
编辑
协同意见书： 大法官 吴庚
本件解释文宣告行政法院六十年判字第三十五号判例一部违宪，本席表示支持，惟对多数大法官通过之解释理由书，认尚有加强论证之必要，爰提协同意见书如下：
宪法第十六条所保障之请愿、诉愿及诉讼权，性质上属于程序权，乃人民为实现其宪法上所保障之其他各种权利，向立法、行政或司法机关请求救济之手段性的基本权利。其中尤以向司法机关诉请裁判之诉讼权，具有最终救济之功能。是以本院大法官历年以来受理人民声请释宪案件，亦以声请人主张诉讼权受侵害者，为各类权利受侵害案件之冠。宪法所保障之各种基本权利，无论属于消极性防止公权力侵害之防卫权─各类自由权属之，或积极性要求国家提供服务或给付之受益权─社会权为其中之典型，国家均负有使之实现之任务。为达成此项任务，国家自应就各个权利之性质，依照社会生活之现实及国家整体发展之状况，提供适当之制度的保障（institutionelle Garantie）（注一）。经由制度保障功能之确认及对宪法人民权利条款作体系论之解释，当可建立各个基本权利之保障范围（Schutzbereich der Grundrechte） ，在范围内受保障之事项，可称之为基本权利构成事实（Grundrechtstatbestand） （注二）。受理具体案件，对相关之基本权利建构明确之保障范围，乃释宪机关无所旁贷之责任。
根据前述制度保障之确认及体系论之解释二种方法，宪法第十六条诉讼权之保障范围，实涵盖下列四项构成事实：（一）凡宪法所保障之权利，遭受公权力或第三人之不法侵害，国家均应提供诉讼救济之途径，并由司法机关作终局之裁判。享有此项权利之主体，并不限于本国国民，亦不限于自然人，并及于外国人及法人，盖作为受益性质之诉讼权，本质上系人类的权利而非仅属国民的权利，且亦非专属于自然人，乃为兼属法人（或团体）之权利。（二）诉讼救济途径系由各级法院构成之审级制度，虽不排除其他先行程序（诉愿程序即行政诉讼之前置程序），但至少其最后之审级应属法院，而所谓法院必须由宪法第八十一条之法官所组成，始足相当。此在若干国家之宪法，称之为接受法律上之法官审判之权利。（三）法院所践行之程序应符合一般民主法治国家所遵循之原则，诸如审判独立、公开审理、言词辩论、攻击防御方法之对等、审判与检察部门之分离、不得强迫被告自认其罪，不得举行群众公审等；诉讼程序系法律保留事项，应以法律作明确之规定，其完备之程度且不得较宪法制定时已存在之诉讼制度为更低。（四）诉讼过程中之实际运作，固不得违反法定程序，倘实际运作受法律以外之成文或不成文例规之支配，致审级制度丧失功能、人民无法享有公平审判之权益或诉讼程序全程终了，仍无从获得有效救济，亦与宪法本条保障诉讼权之意旨有违。基本权利之保障范围既经确立，释宪机关即应审查由法令或例规所形成制度保障，是否与各该权利之保障范围相吻合，受保障之事项有无遭受侵害之情事。
如前所述，人民以诉讼权受侵害声请解释之案件，为数不勘，本院历来之解释对上开“诉讼权构成事实”之保障，亦迭有阐释：例如以所谓“特别权力关系”而限制人民诉讼权之诸多行政法院判例，均经本院宣告违宪不得再予援用（释字第一八七、二○一、二四三、二六六、二九八、三一二、三二三、三三八等号），即系因其有违前述保障范围内之第一项构成事实。又如依动员戡乱时期劳资纠纷处理办法（已废止）第八条规定，劳资纠纷经劳资评断委员会裁决后，主管机关（县市政府）对不服从之一方，得强制执行，在适用上一向认为评断委员会之裁决即为最终决定，不得声明不服，但释字第二二○号以应贯澈宪法第十六条保障人民诉讼权之规定，而解释为仍得依法定程序提起诉讼；会计师惩戒事件，其终审机关为财政部附设之会计师惩戒复审委员会，并非由法官组成之法院，而经释字第二九五号解释，认为复审决议仅相当于再诉愿决定，被惩戒人如主张该决议违法损害其权利，仍应许其提起行政诉讼，此二号解释性质上均为有关前述第二项构成事实之释示。自行宪以还，诉讼制度之建立，尚能符合一般民主法治国家之建制及诉讼程序所遵循之原则，故本院就此部分之解释较少，惟第三项构成事实中所指诉讼程序系法律保留事项，须由法律加以规定，本院释字第二八九号亦著有解释：税法规定由法院裁定之罚锾，其程序上处理之准据为行政院发布之财务案件处理办法，“实属法制未完备前之不得已措施”，“自应以法律定之，以符宪法保障人民权利之意旨”。至于与保障范围内第四项事实相关事项，释字第二五六号亦曾有所释示：“民事诉讼法第三十二条第七款关于法官应自行回避之规定，乃在使法官不得于其曾参与之裁判之救济程序执行职务，以维审级之利益及裁判之公平。因此，法官曾参与诉讼事件之前审裁判或更审前之裁判者，固应自行回避，对于确定终局判决提起再审之诉者，其参与该确定终局判决之法官，依同一理由，于再审程序，亦应自行回避（下略）。”因而将实务上遵循多年之规范最高法院民国二十六年上字第三六二号判例宣告部分违宪。
本件行政法院六十年判字第三十五号判例：“本院所为撤销原决定及原处分之裁判，如于理由内指明由被告官署另为复查者，该官署自得本于职权调查事证重为复查之决定，其重为复查之结果，纵与已撤销之前决定持相同之见解，于法亦非有违。”允许行政机关无须受行政法院判决之拘束，不仅影响人民寻求审级救济之权益，使历尽各种争讼层级，最后全程终了，却因行政机关维持原处分而徒劳无功，抑且使行政行为应受司法监督之法治主义无从贯彻，形成诉讼权保障范围之明显缺漏。盖现行行政诉讼制度，其诉讼类型基本上仅有撤销诉讼一种，行政法院受理诉讼案件，认起诉为有理由者，法律上固得以裁判撤销或变更原处分或原决定（行政诉讼法第二十六条前段），惟实际上行政法院数十年来变更原处分或原决定而自为判决之例，几未之见，是以提起行政诉讼人民所能获得之唯一救济，不外由行政法院将违法之行政处分（包括诉愿决定）撤销，上开判例既免除行政机关应受行政法院裁判拘束之义务，听任其重为决定时，作成与已撤销相同之处分，则与国家依据宪法建立行政诉讼制度，俾对人民公法上权利遭受损害时提供有效救济，并监督行政体系之各个机关严守依法行政原则之本旨相违。或谓行政法院系单一审级，兼审法律与事实问题，其裁判本身亦难免有瑕疵或缺失之情形，殊不知法律对此已设有救济方法，作为被告之行政机关如认为行政法院之裁判适用法规显有错误，自得依法提起再审，若未提再审或再审之诉已遭驳回，则被告机关重为处分时，即应遵守行政法院之判决，不得作成与原处分相同之处分或采取其他与行政法院判决背道而驰之措施。
行政诉讼之救济功能，端赖行政法院之判决为行政官署所遵守，为贯彻此一理念，行政诉讼上又出现一种制度：即违法之行政处分，经行政法院撤销，而被告机关于事实及法律状态并未改变之情形下，重复作成内容相同之行政处分，此际原告对重复处分提起撤销诉讼，若依一般既判力之理论，系属诉讼标的之同一，理应以起诉不合法驳回，惟德国通说，均认为行政法院应不受一事不再理原则限制，不仅应予受理，且基于受前一案件判决既判力之拘束，迳为原告胜诉之裁判（注三）。焉有如上开行政法院判例所示，被告机关得无条件合法的作成与被撤销处分相同之重复处分，而原告再次提起诉讼于行政法院时，又可能遭败诉之命运，其不合理孰胜于此！实则行政法院对上开判例亦自知其并非妥适，且迭有不同见解之裁判，例如同院七十八年判字第一四○八号判决即称：“按‘行政法院之判决，就其事件有拘束各关系机关之效力。’行政诉讼法第四条定有明文。又‘行政法院所为撤销原决定及原处分之裁判，如于理由内指明由被告机关另为复查者，该管机关自得本于职权，调查事证，重为复查之决定，其重为复查之结果，纵与已撤销之前决定持相同之见解，于法亦非有违。’本院固著有六十年度判字第三十五号判例。惟上开所谓重为复查之结果，纵与已撤销之前决定持相同之见解，于法亦非有违，系指复查发见新事实或新证据，足以支持相同内容之处分而言，若事实及法律状态均未变更，且未发见新证据，而为内容相同之反复处分者，则与上开法条及说明有违。”惟未能及时对上开判例予以变更，致有本号解释之产生。
注一：制度保障为德国威玛共和时期宪法学者 Carl Schmitt 创导之概念。就狭义而言，系指婚姻、财产、文官体系、地方自治团体等社会生活既存之事实而由各种复杂之法规加以规范，形成一种法制上之保障（Gewahrlei stungen von Rechtsinstituten）用以与其本权利保障有所区别，参照 Carl Schmitt, Verfassungslehre, 1928.Nachdruck 1993. S. 170ff.; derselbe, Verfassungsrechtlich- e Aufsaetze aus den Jahren 1924-1954, 2. Aufl., 1973. S.140ff. bzw. 181ff. 战后西德公法学者 Friedrich Klien, Pe-ter Haeberle 等对制度保障之概念有更进一步之阐扬，参照 Al- bert Bleckmann, Staatsrecht Ⅱ-Die Grundrechte, 3.Aufl.,1989. S. 227ff.
注二：参照 Christian Starck, Praxis der Verfassun-gsauslegung,1994, s. 21ff., a uch Albert Bleckmann, aaO., S.323ff.
注三：参照 C.H.Ule, Verwaltungsprozessrecht, 9.Aufl., 1987, S.313f. 叶百修、吴绮云，行政撤销诉讼之研究，民国七十九年，一二○页。
相关附件
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抄于０香等六人声请书
受文者：司法院
主 旨：为因行政法院八十一年判字第二三九八号判决所适用之行政法院六十年判字第三五号判例及都市计画法第五十条之一规定有抵触宪法及法律疑义，谨声请 钧院大法官解释事。
说 明：
一、声请解释宪法之目的
（一）请宣告行政法院八十一年判字第二三九八号判决所适用之行政法院六十年判字第三十五号判例违背宪法及法律，应属无效，不再适用。
（二）请宣告行政法院八十一年判字第二三九八号判决所适用之都市计画法第五十条之一规定公共设施保留地免征遗产税之范围包括公共设施保留地之征收补偿费（含加成补偿)在内。
二、本件争议事实经过：
（一）缘声请人等之被继承人于０成君于民国 77.12.25 死亡，声请人等于向稽征机关台北市国税局申报遗产税，案经稽征机关核定遗产总额及应纳税额后，声请人等就遗产总额中之公共设施保留地之征收补偿费申请复查，无结果，而提起诉愿，案经财政部台财诉第八○○一六三九三五号诉愿决定将原处分撤销，由被告机关另为处分，其诉愿决定意旨指出公共设施保留地之征收“加成补偿费”部分，依都市计画法第五十条之一规定，应免征遗产税，原处分竟将加成补偿费亦列入遗产课税，于法不合等语，此有诉愿决定书可稽（附件一）。
（二）惟原处分之稽征机关并未遵照诉愿决定意旨办理，仍以80.08.15 财北国税法字第二一七七○号复查决定书（附件二），维持原处分，拒不减除加成补偿费，经声请人等提起诉愿、再诉愿均遭驳回（附件三），再提起行政诉讼。
（三）行政法院第四庭以八十一年判字第二三九八号判决参照该院六十年判字第三五号判例，认为“本件被告机关为复查之结果，纵与已撤销之前决定持相同之见解，于法亦非有违”，又都市计画法第五十条之一所称免征遗产税之标的为公共设施保留地，并非其征收之补偿费（含加成补偿费），故声请人请求就此部分免予计入遗产课税，于法不合等语（附件四）。
三、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解：
（一）原确定判决适用之判例，违背诉愿法第二十四条规定：
1 按诉愿法第二十四条规定：“诉愿之决定确定后，就其事件有拘束各关系机关之效力”，故诉愿决定撤销原处分确定后，原处分机关即应受其拘束，而应遵从其决定之意旨而为行为，自不得以与原被撤销之处分同一处分理由，反复为相同内容之处分，否则即有违上开诉愿法第二十四条之规定，亦有悖于宪法第十六条规定诉愿保障人民权益之行政救济之本旨。
2 查本件被继承人之遗产中有关土地征收补偿费除持分地价外，尚有加成补偿费，有征收补偿地价清册附原处分机关可稽。就此加成补偿费，原处分曾列入遗产课征遗产税，惟经诉愿结果，财政部 80.06.11 台财诉字第八○○一六三九三五号诉愿决定：“原处分撤销，由原处分机关另为处分”，其诉愿决定理由指出依据都市计画法第五十条之一规定，公共设施保留地因征收取得之加成补偿费，因继承而移转者，应免征遗产税，故原处分机关未予减除，核与未当，爰将原处分撤销等语，有诉愿决定书可稽。
3 是依诉愿法第二十四条规定，原处分机关即应遵照诉愿决定意旨，在计算遗产总额时，减除系争加成补偿费，方属适法，乃原处分机关竟仍持与被撤销之原处分同一之处分理由，反复为相同内容之处分，而不准减除加成补偿费，其拒不服从上级监督机关即诉愿决定机关之决定意旨，不仅违背公务员服务法第二条规定：“长官就其监督范围以内，所发命令，属官有服从之义务”之公务员服从义务，更违背诉愿法第二十四条所揭示诉愿决定之拘束力规定，其处分显然有重大明白之违法瑕疵，至为灼然。
4 乃本件行政法院第四庭原确定判决竟以“参照本院六十年判字第三十五号判例意旨，本件被告机关为复查之结果，纵与已撤销之前决定持相同之见解，于法亦非有违”，而认为原处分机关复查处分未准变更，经核并无违误等语，其所适用之行政法院六十年判字第三十五号判例，显然违背诉愿法第二十四条规定与公务员服务法第二条规定。
（二）本件行政法院判例，违背行政诉讼法第四条规定：
1 按行政诉讼法第四条规定：“行政法院之判决，就其事件有拘束各关系机关之效力”，故如果行政法院基于实体上之理由，判决撤销原处分，则已经裁判：在相同事实及法律状态下，不得再度为相同内容之行政处分。因此在撤销判决确定后，如果事实及法律状态均未变更，且未发见新证据，行政机关即不得再度反复为相同内容之处分，否则其反复为相同内容之处分，显然有违行政诉讼法第四条规定之判决拘束力，自属于法有违（参见陈清秀著，税捐行政诉讼判决之既判力，载于税务诉讼之理论与实务，第三五九页以下，第三九四页以下）（附件五）。
2 本件原确定判决所引用之六十年判字第三十五号判例谓：“行政法院所为撤销原决定及原处分之裁判，如于理由内指明由被告机关另为复查者，该管机关自得本于职权，调查事证，重为复查之决定，其重为复查之结果，纵与已撤销之前决定持相同之见解，于法亦非有违”（附件六）。该判例不论在确定判决之后，事实及法律状态有无变更，也不问有无发见新证据，稽征机关均可假藉重为复查之名，而行违背撤销判决意旨之实，是显然违背行政诉讼法第四条撤销判决之拘束力规定。
（三）本件判例违背宪法：
1 尤有进者，本件判例所持见解，不啻容许稽征机关就事实之认定与法律之解释，不以行政法院撤销判决意旨为准，而以自己之最后见解为准，亦即形同稽征机关之身分地位，立于行政法院之上，对于行政法院判决可完全不予置理，是显然违背现代法治国家与行政权与司法权之权力分立原理，就具体案件之争议，有关事实认定与法律解释，最后均以法院裁判为准之要求，故上开判例违背宪法上权力分立原则与现代法治国家原则，甚为显然。
2 再者，依上开判例见解，纵然行政法院判决一再撤销原处分，而稽征机关却一再我行我素，反复为相同内容之处分，致纳税人须反复争讼，则诉讼纷争势必无法一次解决，不仅有违程序经济效率原则，且纳税人权利救济势必迟迟无法获得实现，此种迟来的正义保障，有违权利保护之迅速有效性原则，而违反宪法第十六条诉讼权保障规定。
3 再者，以极端之例而言，纵然多数行政法院法官就系争案件均持有利纳税人之见解，仅极少数法官持有利稽征机关之见解，但因适用上开判例结果，稽征机关反复为相同内容之处分，纳税人反复争讼结果，只要不幸遇到上述少数法官，审理该案件，则纵然九次胜诉，最后一次亦仍遭败诉判决确定。其惟一翻案之途径，却只有胜诉机会渺茫之再审之诉。反之，稽征机关却可不必经由再审之诉途径，即可引用该判例轻易达成其所欲实现之目标。其于诉讼程序上，原被告双方当事人显然立于极端不平等之地位。故上开判例亦违反诉讼法上武器平等原则。
（四）原判决适用都市计画法第五十条之一规定所表示见解抵触宪法：
1 按公共设施保留地因征收取得之加成补偿，免征所得税；因继承而移转时免征遗产税，为都市计画法第五十条之一所明定。本条文依其文义解释，纵如原判决所称被继承人死亡时所遗留者之遗产，必须为公共设施保留地，而非其征收补偿费，方可免征遗产税。惟查本条增列规定之立法意旨，乃土地征收虽按公告现值加成补偿，但仍偏离市价甚钜，地主并未获得合理之相当补偿，故对于被征收之土地所有人显失公平，且公共设施保留地通常均历经数年之久迟未征收，其使用收益又遭受法令限制，对于地主造成长年无法使用收益土地之损失，凡此均系土地所有人为公共利益而蒙受之“特别牺牲”，为填补此项特别牺牲之损失，乃规定公共设施保留地或其加成补偿免税，以求平衡结果。
2 查公共设施保留地，纵于被继承人死亡时，适已办理征收发给补偿费，惟此项补偿费，实系由公共设施保留地转变而来，性质上属于其代位物，地主虽获得此项代位物之补偿费，但其蒙受未依“市价补偿”之损失，仍然存在，且其长年蒙受无法使用收益公共设施保留地之损失，未获得合理之补偿，其情形仍然存在，故地主不论死亡时系遗留“公共设施保留地”或“其征收补偿金”，均同样有上述遭受“特别牺牲”之情形存在，政府为公共利益而亏待此等被继承人，其情形并无不同，故贯彻上开都市计画法第五十条之一规定的立法意旨，在被继承人遗留之遗产为公共设施保留地之代位物即征收补偿金的情形，亦应与遗产为公共设施保留地之情形，同样有给予免征遗产税，以填补其因特别牺牲所遭受之损害之理由，故上开规定应可类推适用于遗产为征收补偿费之情形，方符课税公平合理原则。就此德国通说判例亦均认为税法上有利于纳税人之规定，可以类推适用，足资参考（参见陈清秀著，税法上之类推适用，宪政时代十六卷一期，第六十页以下）（附件七）。
3 乃本件行政法院判决竟以本件遗产之标的系公共设施保留地之征收“补偿费”，并非“土地”为由，而不准免征遗产税，其适用都市计画法第五十条之一规定所表示见解，显然拘泥于法律所用之文字，而忽略其立法目的意旨，并有违宪法第七条平等原则。
（五）结语：
综上所陈，本件行政法院八十一年判字第二三九八号判决所适用之行政法院六十年判字第三十五号判例抵触宪法及行政诉讼法第四条暨诉愿法第二十四条规定，应属无效，不再适用。又原判决适用都市计画法第五十条之一规定所表示见解认为免征遗产税之范围以公共设施保留地为限，不包括其补偿费或加成补偿费在内，亦有违公平原则与该条立法意旨，应不再适用。爰谨恳请 钧院鉴核，惠准为违宪审查，解释宪法，以保人民权益，至为感祷。
谨 呈
司 法 院 公鉴
附件
附件一：财政部诉愿决定书影本。
附件二：复查决定书影本。
附件三：再诉愿决定书及诉愿决定书影本。
附件四：行政法院八十一年判字第二三九八号判决影本。
附件五：陈清秀著，税捐行政诉讼判决之既判力文章乙编影本。
附件六：行政法院六十年判字第三五号判例影本。
附件七：陈清秀，税法上之类推适用文章乙编影本。
声请人：于 ０ 香
于 ０ 国
于 ０ 华
于 ０ 文
于 ０ 民
于段０贵
中 华 民 国 八十二 年 二 月 二十二 日
附件 四：行政法院判决 八十一年度判字第二三九八号
原 告 于 ０ 香
于 ０ 国
于 ０ 华
于 ０ 文
于 ０
于段０贵
被 告 财政部台北市国税局
右当事人间因遗产税事件，原告不服行政院中华民国八十一年八月三日台八十一诉字第二六九六三号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告等之被继承人于０成于民国七十七年十二月二十五日死亡，原告于段０贵于七十八年六月二十四日向被告机关申报遗产税，经被告机关核定遗产总额为新台币（以下同）七四、三九九、二八七元，发单课征遗产税二一、五○九、七九二元。原告等就遗产总额中座落台北市景美区景美段三小段九－一、十－一地号及同段一小段六○二地号土地之征收补偿费六三、一五四、一九六元部分，申经复查结果，未准变更。诉经财政部台财诉第八○○一六三九三五号诉愿决定将原处分撤销，由被告机关另为处分。被告机关重为复查结果，以系争补偿费六一、九二○、七七一元及一、二三三、四二五元，被继承人于０成于生前七十七年十二月七日及二十二日已具领，同年十二月八日及二十四日分别转存入原告于段０贵（被继承人之配偶）及于０文（被继承人之子）在台北区中小企业银行景美分行之帐户，被继承人原有台北市景美区景美段三小段九－一、十－一地号及同段一小段六○二地号之土地三笔因被征收已转变为现金，而都市计画法第五十条之一所定免征遗产税之要件，系因继承公共设施保留地，始有其适用，系争补偿费六三、一五四、一九六元，已转存入原告于段０贵及于０文在台北区中小企业银行景美分行之帐户，应属遗产及赠与税法第四条所称之财产范围，原核定将之计入被继承人遗产总额中核课遗产税，并无不当，仍未准变更。原告不服，提起诉愿、再诉愿，递遭决定驳回，遂提起行政诉讼，兹摘叙两造诉辩意旨如次：
原告起诉意旨及补充理由略谓：一、按“诉愿之决定确定后就其事件，有拘束各关系机关之效力。”为诉愿法第二十四条所明定，奈本件原决定机关及被告机关，并未依照该法条之规定办理，其决定显然不适法。查原决定机关八十年六月十一日台财诉第八○○一六三九三五号诉愿决定将原处分撤销，所附理由略以“本案系争补偿费除持分地价外，尚有加成补偿费，有征收补偿地价清册附原处分机关可稽。依首揭都市计画法第五十条之一规定：‘公共设施保留地因本法第四十九条第一项征收取得之加成补偿免征所得税；因继承或因配偶、直系血亲间之赠与而移转者，免征遗产税或赠与税。’，该加成补偿费应免征遗产税，原处分机关未予减除，核有未当；爰将原处分撤销，由原处分被告机关另为处分”。奈被告机关未照该决定撤销意旨，另为处分，而为“复查之申请驳回”，原决定机关再次之诉愿决定未予改正，而仍予维持，均非适法。二、原告等申报被继承人于０成生前所遗遗产总数额，其中补偿费六三、一五四、一九六元，因申报当时系依被告机关电脑所列出资料，并依负责辅导申报人员指示应列入申报，惟依都市计画法第五十条之一规定：“公共设施保留地因依本法第四十九条第一项征收取得之加成补偿免征所得税，因继承或因配偶直系血亲间之赠与而移转者，免征遗产税或赠与税。”经查本案台北市景美区景美三小段九－一、十－一及同段一小段六○二地号等三笔土地被征收为公园及道路用地，所以该等土地系属公共设施保留地，为不争之事实。依上揭法条规定，当不应将系争标的列为遗产课征遗产税，显见被告机关之处分及原决定机关之决定均有所错误。虽然本案系争标的已由土地转变为补偿费，但仍不失其为公共设施之遗产，且自被继承人领取补偿费迄其死亡，相隔仅十八天，益足该补偿费为来自公共设施保留地。三、由于土地所有权人所有之土地，一旦被划定为公共设施保留地，以后无法充分利用，迟早会被政府征收，而政府征收时所发给之补偿费，连同加成补偿在内之所得与市价相差数以倍计，此乃不争之事实，政府为公众利益办理公共设施而征收少数人所有之土地，限于财力无法照市价发给补偿费，而使该等少数土地所有权人蒙受重大损失，所以政府为弥补该等土地所有权人所受之重大损失，乃订定前项首揭都市计画法规定：“公共设施保留地，因继承免征遗产税”以及土地税法第三十九条规定：“被征收之土地减征土地增值税百分之四十或百分之七十”以为因应。四、于０成死亡前曾于七十七年十二月七、十二日分别具领该笔土地因征收而补偿之补偿费。并由该笔补偿费转入继承人于段０贵及于０文帐户内，为两造所不争事实。由于０成死亡前转入前述两继承人之事实，原告认为有两个法律关系：（一)于０成基于信托法律关系而存入二继承人，因而发生继承法律关系。（二）于０成基于无偿之对价关系存入前述二者帐户内而发生赠与法律关系，此亦为二造不争之事实，此事实被告机关自认于重核复查决定书，由此事实详述理由如下：（一）依据都市计画法第五十条之一之规定：公共设施保留地因依本法第四十九条第一项“征收取得”四字含有由土地征收转变为补偿费之意。即因取得补偿费后再适用本法后段：因继承或因配偶、直系血亲间之赠与而移转者，就免征遗产税及赠与税。本案于０成领取补偿费后移转汇入于段０贵及于０文帐户内，无论当时于０成之转入是基于信托关系而移入，或者基于赠与之关系而移入，结果因于０成本人死亡发生继承或因当时即以赠与而移转之行为皆适用本法，因本案事实与本法条规定相当符合。（二）退一步而言，如同被告机关认为“继承”二字解释为“土地继承”；应当解释为被继承人死亡后（如尚未死亡前并无所谓继承，如有亦祇能谓移转），继承人依据继承法律关系请领补偿费，则理应适用都市计画法第五十条之一规定：前段免征所得税，就已经足够。何须再规定后段免征遗产税及赠与税，以此解释后段之规定就成具文。（三）本法第五十条之一后段规定：“移转”二字应解释为受领人于死亡前之移转行为，因死亡后并无法有移转行为，是应当为继承行为，具领人于０成又于死亡前十几天把补偿费转入于段０贵及于０文帐户内，亦是符合法条规定“移转”二字之意相符合。五、被告机关以本案系争标的于继承时已非属公园及道路用地，而否准原告之申请，及原决定机关予以维持，显然均忽略本案系争标的之来源为公共设施保留地之事实，可见原处分之不合理、不合情与不合法。敬请判决将原决定及原处分均予撤销等语。被告答辩意旨略谓：按凡经常居住中华民国境内之中华民国国民死亡时遗有财产者，应就其在中华民国境内境外全部遗产，课征遗产税。而所称财产，指动产、不动产及其他一切有财产价值之权利；所称赠与，指财产所有人以自己之财产无偿给与他人，经他人允受而生效力之行为。被继承人死亡前三年内赠与一、被继承人之配偶，二、被继承人依民法第一千一百三十八条及第一千一百四十条规定之各顺序继承人，三、前款各顺序继承人之配偶之财产，应于被继承人死亡时，视为被继承人之遗产，并入其遗产总额征税，分别为遗产及赠与税法第一条第一项、第四条第一项、第二项及第十五条所规定。至都市计画法第五十条之一系规定公共设施保留地因依该法第四十九条第一项征收取得之加成补偿，免征所得税；因继承或因配偶、直系血亲间之赠与而移转者，免征遗产税或赠与税。其中前段公共设施保留地因征收取得之加成补偿仅免征所得税，并非免征遗产税；后段则应以继承或配偶、直系血亲间之赠与而移转时尚为公共设施保留地者，始有其适用。查系争补偿费（包括地价补偿费及加成补偿费在内）六一、九二○、七七一元及一、二三三、四二五元，被继承人于０成于生前七十七年十二月七日及二十二日已具领，并于七十七年十二月八日及二十四日分别转存入其配偶于段０贵及其子于０文在台北区中小企业银行景美分行之帐户，有台北区中小企业银行景美分行七十九年十二月十一日北银景字第三一八号函影本附卷可稽，原告等亦不否认。又依土地法第二百三十五条前段规定，被征收土地之所有权人，对于其土地之权利义务，于应受之补偿发给完竣时终止。被继承人原有三笔土地之补偿费既已发放并由被继承人于０成于生前具领，则被继承人于０成七十七年十二月廿五日死亡时，即原告等继承时，已非遗有公共设施保留地，自与都市计画法第五十条之一后段免征遗产税之规定不符。本局将系争补偿费六三、一五四、一九六元并入被继承人遗产总额中课税，揆诸首揭说明，并无不合。综上论述：原处分及所为复查、诉愿、再诉愿决定并无违误，请判决驳回原告之诉等语。
理 由
按凡经常居住中华民国境内之中华民国国民死亡时遗有财产者，应就其在中华民国境内境外全部遗产，课征遗产税。而所称财产，指动产、不动产及其他一切有财产价值之权利；所称赠与，指财产所有人以自己之财产无偿给与他人，经他人允受而生效力之行为。被继承人死亡前三年内赠与一、被继承人之配偶，二、被继承人依民法第一千一百三十八条及第一千一百四十条规定之各顺序继承人，三、前款各顺序继承人之配偶之财产，应于被继承人死亡时，视为被继承人之遗产，并入其遗产总额征税，分别为遗产及赠与税法第一条第一项、第四条第一项、第二项及第十五条所规定。查系争补偿费（包括地价补偿费及加成补偿费在内）六一、九二○、七七一元及一、二三三、四二五元，被继承人于０成于生前七十七年十二月七日及二十二日已具领，并于七十七年十二月八日及二十四日分别转存入原告于段０贵及于０文在台北区中小企业银行景美分行之帐户，有台北区中小企业银行景美分行七十九年十二月十一日北银景美字第三一八号函影本附原处分卷可稽，原告等亦不否认。又依土地法第二百三十五条前段规定，被征收土地之所有权人，对于其土地之权利义务，于应受之补偿发给完竣时终止。被继承人原有三笔土地之补偿费既已发放并由被继承人于０成于生前具领，则被继承人于０成七十七年十二月二十五日死亡时即原告等继承时，已非遗有公共设施保留地，被告机关将系争补偿费六三、一五四、一九六元并入被继承人遗产总额中课税，揆诸首揭说明，并无不当。原告虽诉称：依都市计画法第五十条之一规定：“公共设施保留地因依本法第四十九条第一项征收取得之加成补偿免征所得税，因继承或因配偶、直系血亲间之赠与而移转者，免征遗产税或赠与税。”本案三笔土地被征收为公园及道路用地，该等土地系属公共设施保留地为不争之事实，依上揭法条规定，当不应将系争标的列为遗产课税，虽系争标的已由土地转变为补偿费，但仍不失其为公共设施之遗产，依法自应免征遗产税，且财政部前次诉愿决定撤销意旨认其中加成补偿费应免征遗产税，被告机关未依撤销意旨办理，即非适法云云。惟按都市计画法第五十条之一系规定公共设施保留地因依同法第四十九条第一项征收取得之加成补偿，免征所得税；因继承或因配偶、直系血亲间之赠与而移转者，免征遗产税或赠与税。其中前段公共设施保留地因征收取得之加成补偿仅免征所得税，并非免征遗产税；后段则应以继承或配偶、直系血亲间之赠与而移转时尚为公共设施保留地者，始有其适用。查系争补偿费系于被继承人于０成死亡前发给，则被继承人对被征收土地之权利义务，即已终止，其详已如前述，是于０成死亡时，并未遗有公共设施保留地，所遗者为征收补偿费（包括地价补偿费及加成补偿在内）。虽该补偿费系由公共设施保留地转变而来，但遗产之标的究非“土地”而系“补偿费”。被告机关认不符都市计画法第五十条之一后段免征遗产税之规定，将被继承人生前分别转存入原告于段０贵及于０文之台北区中小企业银行景美分行帐户之系争补偿费，计入遗产总额中课征遗产税，于法并无不合。又参照本院六十年判字第三十五号判例意旨，本件被告机关为复查之结果，纵与已撤销之前决定持相同之见解，于法亦非有违。从而，被告机关复查处分未准变更，经核并无违误，一再诉愿决定递予维持，亦无不合。原告起诉意旨难认为有理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中 华 民 国 八十一 年 十一 月 十九 日
（本声请书其馀附件略）
