司法院释字第397号解释
解释字号
编辑释字第 397 号
解释日期
编辑民国 85年2月16日
解释争点
编辑财政部之兼营营业人营业税额计算办法及函释违宪？
资料来源
编辑司法院公报 第 38 卷 4 期 1-86 页总统府公报 第 6100 号 3-5 页
解释文
编辑财政部中华民国七十五年二月二十日台财税字第七五二一四三五号令发布之“兼营营业人营业税额计算办法”系基于营业税法第十九条第三项具体明确之授权而订定，并未逾越法律授权之目的及范围，与租税法律主义并无抵触。又财政部七十七年七月八日台财税字第七六一一五三九一九号函释称兼营投资业务之营业人于年度中取得之股利，应于年度结束时汇总列入当年度最后乙期免税销售额申报，并依兼营营业人营业税额计算办法之规定，按当期或当年度进项税额不得扣抵销项税额之比例计算调整应纳税额，并同缴纳，仅释示兼营营业人股利所得如何适用上开办法计算其依法不得扣抵之进项税额，并未认股利收入系营业税之课税范围，符合营业税法意旨，与宪法尚无违背。惟不得扣抵比例之计算，在租税实务上既有多种不同方法，财政部虽于八十一年八月二十五日有所修正，为使租税益臻公平合理，主管机关仍宜检讨改进。
理由书
编辑
现行营业税法对于营业税之课征系采加值型营业税及累积型转手税合并立法制，前者依营业税法第四章第一节规定，系按营业人进、销项税额之差额课税；后者依同法第四章第二节规定，系按营业人销售总额课征营业税。依营业税法第十五条第一项规定，营业人当期销项税额（指营业人销售货物或劳务、或依规定所应收取之营业税额）扣减进项税额（指营业人购买货物或劳务时，依规定支付之营业税额）之馀额，即为当期应纳或溢付营业税额。营业人得以购买货物或劳务所支付之进项税额申报扣抵销售货物或劳务之销项税额，应以其所销售之货物或劳务属于应税者为限。依营业税法第十九条第一项规定同条项所定之进项税额，不得扣抵销项税额，又同条第二项规定专营免税货物或劳务者，其进项税额不得申请退还。但就兼营营业税法第八条免税货物或劳务者，其购进所营免税货物或劳务，或营业人非供本业及附属业务使用之货物或劳务等第十九条第一项所列之进项税额，因与得扣抵之进项税额，有不易明确划分之情形，为合理计算应纳税额，营业税法第十九条第三项乃授权财政部就兼营营业税法第八条第一项免税货物或劳务，或因本法其他规定而有部分不得扣抵情形者，其进项税额不得扣抵销项税额之比例与计算办法，由财政部定之，作为稽征或纳税之依据。此种法律基于特定目的，而以内容具体、范围明确之方式，就征收税捐所为之授权规定，并非宪法所不许（释字第三四六号解释参照）。
财政部七十五年二月二十日台财税字第七五二一四三五号令发布之“兼营营业人营业税额计算办法”系基于营业税法第十九条第三项具体明确之授权而订定，其所采之比例扣抵法，旨在便利征纳双方征缴作业，并未逾越授权之目的及范围。加值型营业税系对货物或劳务在生产、提供或流通之各阶段，就销售金额扣抵进项金额后之馀额（即附加价值）所课征之税，涉及稽征技术、成本与公平，有其演进之过程。关于如何计算兼营营业人之应纳税额，各国多采比例扣抵法，亦有规定帐载完备，得明确划分勾稽，而经核准者，得采直接扣抵法。财政部于八十一年八月二十五日修正上开办法，规定自八十一年九月一日起，兼营营业人帐簿记载完备，能明确区分所购买货物或劳务之实际用途者，得向稽征机关申请核准采用直接扣抵法，按货物或劳务之实际用途计算其进项税额可扣抵销项税额之金额，使兼营营业人有所选择，系在因应我国营业税制之发展，兼顾实情与公平所为之改进。查主管机关基于法律授权所订定之各种命令，于不违反法律授权意旨之限度内，并非不得增删修订或变更其见解（释字第二八七号解释参照），故不能因而认财政部修改前开办法，兼采直接扣抵法，即谓原本所采之比例扣抵法为违法。
营业税系以在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物为课征对象，营业税法第一条设有规定，股利收入不在营业税课征范围。财政部七十七年七月八日台财税字第七六一一五三九一九号函释谓，兼营投资业务之营业人于年度中取得之股利，应于年度结束时汇总列入当年度最后乙期免税销售额申报，并依兼营营业人营业税额计算办法，按当期或当年度进项税额不得扣抵销项税额之比例计算调整应纳税额，并同缴纳，仅释示兼营营业人股利所得如何适用上开办法计算其依法不得扣抵之进项税额，非在增加其销项税额，亦非认股利收入系属营业税课税范围，而对股利收入课征营业税，符合营业税法之意旨。盖如许股利收入免予列入计算依法不得扣抵比例，则此项与股利收入有关之各项费用之进项税额，均将并作应课征营业税之进项税额，而予全数扣抵，使其相关进项费用完全无租税负担，相较于专营投资业务者之此等进项税额完全不能扣抵，有失公平，且将诱使专营投资业务者藉销售少数应税货物或劳务而成为兼营投资业之营业人，将投资业务之进项税额得以悉数扣抵，规避税负，自非合理。
综上所述，上开财政部发布之兼营营业人营业税额计算办法及函释，符合营业税法意旨，与宪法第十九条所定租税法律主义尚无抵触。惟上开函释，以“股利”收入作为计算进项税额不得扣抵之比例基础，文义上易滋将股利扩张解释为营业税之课税适用范围之误解；又不得扣抵比例之计算，在租税实务上既有多种不同方法，财政部虽于八十一年八月二十五日有所修正，为使租税益臻公平合理，主管机关仍宜检讨改进。
大法官會議主席 大法官 施啟揚
大法官 翁岳生
劉鐵錚
吳 庚
王和雄
王澤鑑
林永謀
林國賢
施文森
城仲模
孫森焱
董翔飛
楊慧英
戴東雄
蘇俊雄
意见书
编辑
部分不同意见书： 大法官孙森焱
财政部发布兼营营业人营业税额计算办法（以下简称营业税额计算办法)系依营业税法第十九条第三项、第三十六条第一项及第四十一条第二项所订定，为同办法第一条所明定。又营业税系以在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物为课征对象，此观营业税法第一条之规定自明。股利收入既不在营业税法规定之课征范围，自无销项税额，从而其进项税额即无从扣抵。其兼营投资业务及加值税范围之业务者，于计算进项税额之扣抵比例时，如未将股利收入之进项税额剔除，则其与股利收入有关之费用，如投资部门之业务费用、管理费用、电脑设备及共同使用之水电费、固定资产等相关之进项税额，均可全数扣抵，固非合理，惟如依财政部七十七年七月八日台财税字第七六一一五三九一九号函释意旨，迳适用营业税额计算办法计算可扣抵之进项税额，其可扣抵之进项税额将大幅减少，相对增加营业人之税负，有违租税法律主义，亦非公平。理由如左：
一依营业税额计算办法第二条第一项规定：“兼营营业人应依本法第四章第一节规定计算营业税额部分，适用本办法之规定。”同条第二项则规定：“前项称兼营营业人，指依本法第四章第一节规定计算税额，兼营应税及免税货物或劳务者，或兼依本法第四章第一节及第二节规定计算税额者。”股利收入并非营业税课征对象，无营业税法规定适用之馀地，更不属应税或免税货物或劳务范围，即无从适用营业税额计算办法将股利收入列为销售净额，以之为计算进项税额不得扣抵销项税额比例之基础。
二股利收入不属于营业税法第一条所列课税范围，将其与适用营业税法规定之销售净额合并，以计算进项税额不得扣抵销项税额之比例，与免税销售净额并列为比例之中，即系视股利收入为免税销售净额之一种，无异将股利收入列为营业税之课税范围而适用营业税法第八条之免税规定。不但抵触宪法第十九条之规定，且违背营业税法。三如将股利收入列入免税销售净额申报，计算应纳或溢付税额，则与股利收入完全无关之费用，例如为购置生产原料或机器而支付之进项税额，因计入股利收入为免税销售净额之故，其不得扣抵销项税额之比例将相对增加，使营业人负担依法不应负担之税负。此种情形解释理由虽谓“非在增加其销项税额”，但确已增加其不得扣抵之进项税额。
实则财政部七十七年七月八日台财税字第七六一一五三九一九号函所顾虑者，无非谓如准许股利收入免予列入计算不得扣抵比例，其有关之进项税额均可全数扣抵，显失公平等语。第关此情形如将“与股利收入有关之进项税额”及“与股利收入无关之进项税额”分开计算，即可维持租税公平。顾营业税之课征，所以按期计算全部销货之销项税额，于扣除其全部进货之进项税额后，以其差额为当期应缴纳之税额，乃因营业人销售之货物或劳务有多种，各有不同之进项税额及销项税额，且本期之进货未必当期销售，复有后进先销、呆存未销之情形，故为权宜计，始按期就全部销售净额依免税及应税二部分之比例为核计应缴纳营业税额之基础。营业税法第十九条第三项爰规定其进项税额不得扣抵销项税额之比例与计算办法由财政部定之。就股利收入以言，原非营业税课征范围，为营业人营业以外之收入，如为此收入而有所进货，缴纳营业税，即系营业税法第十九条第一项第二款前段所定“非供本业及附属业务使用之货物或劳务”，其进项税额不得扣抵销项税额。是专供股利收入而负担之进项税额不发生与他种应税货物或劳务之销项税额扣抵之问题，不待适用营业税额计算办法而然，实系营业税法第十九条第一项第二款有此规定之结果。至于与股利收入无关之进项税额，可否扣抵销项税额，更不应因股利收入之多寡而受牵涉。问题之关键乃为股利收入而使用之货物或劳务，为应税或免税之销货所共用者，其进项税额究以如何比例扣抵销项税额？唯有此情形始发生适用营业税额计算办法判断其比例多寡之问题。以故，本件解释应将购置生产原料或机器等有关之进项税额与股利收入有关之进项税额区分，仅就后者与应税及免税之销货共用部分适用营业税额计算办法计算可扣抵之比例，始属允当。
综上以观，有关股利收入使用之货物或劳务，为应税或免税之销货所共用者，其进项税额应以如何比例扣抵销项税额，是为进项税额有部分得依营业税法第十五条第一项扣抵销项税额；有部分依同法第十九条第一项第二款规定不得扣抵销项税额发生之问题。此即同法第十九条第三项所定“因本法其他规定而有部分不得扣抵情形。”其不得扣抵之比例与计算办法，依同条项规定原系授权财政部定之。惟财政部发布营业税额计算办法就此漏未顾及，于其第二条第二项仅规定所称兼营营业人系指“依本法第四章第一节规定计算税额，兼营应税及免税货物或劳务者”，或“兼依本法第四章第一节及第二节规定计算税额者”，未将营业税法第十九条第一项第二款所定非供本业及附属业务使用之货物或劳务发生之进项税额，与应税及免税货物或劳务发生之进项税额，以何比例计算之方式亦涵盖在内，迨民国七十七年七月八日始以台财税字第七六一一五三九一九号函规定股利收入仍应适用营业税额计算办法计算进项税额不得扣抵销项税额之比例。此函释意旨，有违租税法律主义，已如上述。股利收入有关之进项税额与免税货物或劳务之进项税额有别，如何计算不得扣抵之比例，自应依其法律上性质详加斟酌，求其适法之计算方法，此与营业税额计算办法兼采之直接扣抵法尚有不同，不发生直接扣抵法之规定效力溯及既往之问题。是本件解释文关于股利收入部分应如左列所示：又财政部七十七年七月八日台财税字第七六一一五三九一九号函释谓：兼营投资业务之营业人于年度中取得之股利，应于年度结束时汇总列入当年度最后乙期免税销售额申报，并依兼营营业人营业税额计算办法之规定，按当年不得扣抵比例计算调整应纳税额，并同缴纳。使兼营营业人原得扣抵销项税额之进项税额减少，增加兼营营业人进项税额之负担，有违宪法第十九条租税法律主义之本旨，应准兼营营业人将与股利收入无关之进项税额分别计算扣抵比例，调整应纳税额。
相关附件
编辑
抄润０纺织股份有限公司代表人尹０梁声请书
兹依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款及第八条第一项规定声请解释宪法，并将有关事项叙明如左。
一、声请解释宪法之目的。
声请人申请退还七十八及七十九年度因适用法令错误溢缴营业税事件，原处分机关所为处分，一再诉愿决定机关所为决定，以及行政法院所为确定终局判决，其所援用财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释（以下简称财政部“系争函释”），与营业税法有关规定及宪法第十九条规定抵触，应为无效。声请人于其宪法上所保障之权利并因之遭受不法之侵害，爰此声请解释宪法，期以解除主管机关之不法侵害为目的。
二、疑义或争议之性质及涉及之宪法条文。
（一）宪法上所保障之权利遭受不法侵害之事实，及涉及之宪法条文。
缘声请人七十八及七十九年度股利收入，因其非属在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，依营业税法第一条规定反面解释，自非课征营业税范围，因误依财政部“系争函释”自动补行报缴税款，嗣依税捐稽征法第二十八条规定向原处分机关所属大安分处申请退还上述税款。原处分及一再诉愿决定以及行政法院判决均援用财政部“系争函释”分别为否准之处分、驳回之决定，以及驳回之判决。查财政部“系争函释”为行政命令，且与营业税法有关规定及宪法第十九条规定抵触，应为无效，其适用抵触法律及宪法之行政命令而为否准退还税款，显已不法侵害声请人宪法第十九条、第十五条所保障“人民有依法律纳税之义务”及“人民之财产权应予保障”之权利。
（二）所经过之诉讼程序。
查声请人向原处分机关台北市税捐稽征处所属大安分处申请退还误予溢缴税款，受否准之处分，乃循序向台北市政府提起诉愿，向财政部提起再诉愿，均遭驳回，遂于八十二年二月十五日向行政法院提起行政诉讼，该院于八十二年四月二十九日以八十二年度判字第八一八号判决为原告之诉驳回之判决。
（三）确定终局裁判所适用之命令之名称及其内容。
名称：财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函（本声请书简称财政部“系争函释”）。
内容：兼营投资业务之营业人于年度中所取得之股利收入为简化报缴手续，得暂免列入各期之免税销售额申报，俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额；并依“兼营营业人营业税额计算办法”之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳。
（四）有关机关处理本案之主要文件及其内容。
（1）台北市税捐稽征处大安分处八十一年六月十六日北市稽安（甲)字第二六七七六号函，其内容：依财政部“系争函释”为否准退还误予溢缴税款。
（2）台北市政府八十一年九月二日廸府诉字第八一○五三五六五号诉愿决定书，其内容：援用与原处分相同之财政部“系争函释”为“诉愿驳回”之决定。（3）财政部八十一年十二月二十八日台财诉第八一○四八五五八二号再诉愿决定书，其内容：援用与原处分及诉愿决定相同之该部“系争函释”为“再诉愿驳回”之决定。
（4）行政法院八十二年四月二十九日八十二年度判字第八一八号判决（附件一），其内容：援用前揭财政部“系争函释”，并据以引申转投资其他营利事业取得之股利收入系属营业税法第一条规定销售劳务之范围，而为“原告之诉驳回”之判决。
三、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解。
（一）对于确定终局裁判所适用之命令，发生有抵触宪法之疑义之内容。
查营业税法第一条规定：“在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”依此规定反面解释，非在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，自非营业税法规定课征营业税范围。股利收入并非销售货物或劳务，非属课征营业税范围，并有现行营业税法修正案新旧条文对照及说明可资参据。再查“兼营营业人营业税额计算办法”第一条订明：“本办法依营业税法（以下简称本法）第十九条第三项、第三十六条第一项及第四十一条第二项规定订定之。”第二条第二项规定：“前项称兼营营业人，指依本法第四章第一节规定计算税额，兼营应税及免税货物或劳务者，或兼依本法第四章第一节及第二节规定计算税额者。”观之首揭规定，足见所谓兼营营业人系指兼营营业税法第八条第一项免税货物或劳务，或兼依营业税法第四章第一节及第二节规定计算营业税额者而言。准此，转投资取得之股利收入，非属“兼营营业人营业税额计算办法”之适用范围，至为明了。惟财政部“系争函释”却规定“‥‥俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额，并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳”等，显与租税法律主义不合，因此发生有财政部“系争函释”是否抵触营业税法有关之法律规定，并因而抵触宪法第十九条所明定依法律纳税原则之疑义。
（二）声请人对于前项疑义所持之见解。
（1）股利收入非属营业税法规定课征营业税范围，自不应将其列入计算进项不得扣抵比例。
按营业税法第一条规定：“在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”依此规定反面解释，非在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，自非营业税法规定课征营业税范围。依现行营业税法修正案新旧条文对照及说明，于第八条第一项第二十四款项下对照并列原营业税法第六条第二十二款及第二十三款，并于其说明（二十八）称：“依修正条文第一条规定，营业税系对销售货物或劳务课征，股利已非营业税之课税范围，是以无庸在此赘列，爰予删除。”（附件二）足见股利收入非属营业税法规定之课税范围，已甚明确。查“营利事业不论专营或兼营投资业务，其购买股票或投资其他营利事业所取得之股利，非属营业税法规定之课税范围，应免征营业税。”亦为财政部七十六年四月四日台财税第七五五八○六七号函所明释。财政部为最高税政机关，对于立法本意知之最稔，其所是认股利收入非属营业税课税范围，必有所据。再者非属课税范围与免税两者亦有所不同。就营业税法而言，非属课税范围者，系指税法之课征不包括某种行为或收入；免税者系指税法之课征涵盖该种行为或收入，惟税法赋予免税之待遇。前者如股利收入，非金融业之利息收入等，为财务调度行为属营业外收入；后者如营业税法第八条第一项规定之销售行为及第九条之进口行为，仍为营业收入，两者涵义各别，对象不同。据此，股利收入本即非属销售货物或劳务，非营业税法规定课征营业税范围，自与营业税法第八条第一项规定之免税货物或劳务之销售额不同，当无将其列入计算不得扣抵比例问题，财政部“系争函释”规定：应将股利收入列入免税销售额申报，计算进项税额不得扣抵比例，并据以调整税额，并同缴纳等，行政法院之确定终局判决且更进一步引申财政部“系争函释”谓：股利收入为销售劳务之范围等，其与营业税法相关规定显然抵触，无待赘论。
（2）兼营投资业务并非兼营营业人，应无“兼营营业人营业税额计算办法”之适用。
查“兼营营业人营业税额计算办法”第一条订明：“本办法依营业税法（以下简称本法）第十九条第三项、第三十六条第一项及第四十一条第二项规定订定之。”第二条第二项规定：“前项称兼营营业人，指依本法第四章第一节规定计算税额，兼营应税及免税货物或劳务者，或兼依本法第四章第一节及第二节规定计算税额者。”按营业税法第十九条第三项、第三十六条第一项及第四十一条第二项均明定兼营同法第八条第一项免税货物或劳务者，其进项税额不得扣抵比例及应缴纳营业税比例之计算办法授权财政部订定之。准此，依首揭条文足知所谓兼营营业人系指兼营营业税法第八条第一项免税货物或劳务，或兼依营业税法第四章第一节及第二节规定计算营业税额者而言，至为明了。查股利收入既非营业税法第八条第一项规定之免税货物或劳务，亦非营业税法第四章第二节计算特种税额之业务，自无“兼营营业人营业税额计算办法”之适用。查财政部“系争函释”规定，兼营投资业务营业人于年度结束时应将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，并依“兼营营业人营业税额计算办法”之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳云云，显以行政命令扩充法律规定，将非属课税范围之股利收入解释为营业税法第八条第一项免税之销售行为，于法显有未合。按股利收入与非金融业之利息收入相同，为财务调度行为。非金融业之利息收入为财务调度行为，非属劳务收入，应免列入课税，分别为财政部七十五年七月十八日台财税第七五五四四一四号函及七十七年九月十七台财税第七七○六六一四二○号函所释示（见财政部税制委员会编印八十一年版营业税法令汇编二五页、二二四页）。同为非属课税范围，非金融业之利息收入免予列入免税销售额计算不得扣抵比例，股利收入则应以免税销售额名义计算其不得扣抵比例，即已变相课征股利收入之营业税，其与营业税法相关规定抵触，彰彰明甚。
（3）财政部“系争函释”与营业税法相关规定抵触，依宪法第十九条规定应为无效。
“人民有依法律纳税之义务”，“本宪法所称之法律，谓经立法院通过，总统公布之法律”，“关于人民之权利义务应以法律定之”，“应以法律规定之事项，不得以命令定之”，宪法第十九条、第一百七十条及中央法规标准法第五条第二款、第六条分别定有明文。据此，纳税为关于人民之义务，若无法律明文，不得向人民课以纳税之义务。依租税法律主义，人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期限等项而负纳税之义务，若法律无明文规定，纵符法律之目的，亦不得以比照方式或迳以命令订定课征款税，迭经钧院大法官会议释字第二一七号、第一五一号及第二一○号解释在案。查营业税之课征范围，营业税法第一条订有明文，即以在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物为限，而股利收入既非在中华民国境内销售货物或劳务，亦非进口货物，自非营业税法规定之课税范围，关此，有现行营业税法修正案新旧条文对照及说明可资参据，并经财政部七十六年四月四日台财税第七五五八○六七号函释示可稽。按非属课征营业税范围与免征营业税不同，已详前述。股利收入系属非课征营业税范围，并非营业税法第八条第一项规定免征营业税之销售货物或劳务，因此无须报缴营业税，更无列入计算进项不得扣抵比例问题，应无任何疑义。然而财政部“系争函释”却谓：“‥‥俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之‘免税销售额’申报，计算应纳或溢付税额，并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳。”等，其将股利收入当为“免税销售额”，并谓应依“兼营营业人营业税额计算办法”列入计算不得扣抵比例云云，显然将非属课征营业税范围之股利收入视同营业税法第八条第一项免税销售额，其非由于误解法律所致，即系出于类推适用，与营业税法相关规定抵触，至为明显，有违宪法第十九条租税法律主义之本旨，依宪法第一百七十二条规定，应为无效，行政法院以之为判决之依据，亦当然无效。
（三）解决疑义必须解释宪法之理由。
查宪法之解释由司法院为之，宪法第一百七十三条定有明文；人民、法人或政党于其宪法上所保障之权利遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令发生有抵触宪法之疑义者得声请解释宪法，亦为司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款所明定；本院依人民声请所为之解释，对于人民据以声请之案件，亦有效力，确定终局裁判所适用之法律或命令，或其适用法律、命令之见解，经本院依人民声请解释认为与宪法意旨不符，其受不利确定终局裁判者，得以该解释为再审或非常上诉之理由，前经钧院大法官会议释字第一七七号、第一八五号解释在案。声请人七十八及七十九年度营业税因适用法令错误溢缴税款申请退还案件，原处分、诉愿、再诉愿决定及行政法院确定终局判决援用财政部“系争函释”为依据，而为不利声请人之处分、决定或判决，不法侵害声请人宪法上所保障之权利。而声请人宪法上所保障之权利遭受不法侵害，唯有钧院大法官会议解释其违反宪法，始得据以救济，爰此声请解释宪法。
（四）检附关系文件名称及件数。
（1）行政法院八十二年度判字第八一八号判决影本乙份。
（2）现行营业税法修正案新旧条文对照及说明（有关部份）影本乙份。
此致
司法院
声请人：润０纺织股份有限公司
代表人：尹０梁
中华民国八十二年七月二十九日
（本声请书其馀附件略)
抄远０纺织股份有限公司代表人徐０东声请书
受文者：司法院
主旨：为声请人因民国七十七年至至八十年度营业税案件，历经行政救济程序，由行政法院判决确定，其适用法律及命令发生与宪法抵触情事，严重损害宪法对于人民所保障之财产权及仅依法律纳税之权益，请依宪法有关规定及大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定予解释澄清，以维宪法威信。
说明：本件声请解释事项，乃在财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号释令及其所颁布之“兼营营业人营业税额计算办法”与宪法规定有所抵触，而行政法院有关判决亦有违宪违法之情事，兹分述有关要点于后：
壹．声请解释宪法之目的－请求解释事项：
按营利事业购买股票或投资其他营利事业所取得之“股利”，非属营业税法所规定在中华民国境内“销售货物或劳务，或进口之货物”等应税范围，自始非属营业税课征之标的。亦不属营业税法第八条、第九条所定免征营业税之项目，其“进项税额”固自始不得申报扣抵或退还，但并无财政部所定“兼营营业人营业税额计算办法”（以下均简称“计算办法”）之应用，财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号释令规定将“股利收入”汇总列入当年度免税销售额申报，并依该部所定“计算办法”计算应纳税额，并同缴纳。实质上对股利收入课征钜额营业税，与营业税法明文规定意旨有所违背，与宪法第十九条所定课税法律主义及第十五条所定对于人民财产权之保障亦有抵触。该项释令及“计算办法”涉及股利课税部分与宪法显然抵触，应认为无效，稽征机关应就有股利收入之纳税人就股利部分之“进项税额”，单独核定划分处理，确定免征股利收入之营业税，并将溢征税款发还纳税人。
贰．疑义或争议之性质与经过及涉及之宪法条文：
按声请人系经营纺织工业之营利事业，历年均依法报缴营业税。其间声请人曾因投资而有“股利”之收入，因其并非营业税法所定销售“货物”或“劳务”之行为，故并非营业税课征之标的。财政部七十六年四月四日台财税第七五五八○六七号释函原已明示：“营利事业不论专营或兼营投资业务，其购买股票或投资其他营利事业所取得之股利，非属营业税法规定之课税范围，应免征营业税。”其意旨与营业税法明文亦尚相符。但嗣后则又公布台财税第七六一一五三九一九号释函，并订定“兼营营业人营业税额计算办法”，责令将“股利收入”依该办法纳入免税销售额申报，合并计算课税。遂致自民国七十七年度起至民国八十年度之四个年度均大量溢征营业税，显已违反宪法第十九条所定人民仅依法律纳税之明文、侵及宪法第十五条所保障之财产权，声请人曾声请退还此项违法征收之税款，经诉愿、再诉愿而提起行政诉讼，均被驳回，因认宪法所保障之权利，已受明显之侵害。爰依大法官审理案件法第五条第一项第二款规定，声请解释。
参．声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解：
一、按营业税法第一条明定：“在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征营业税”，其纳税范围极为明确，共仅三种：
（一）销售货物。
（二）销售劳务。
（三）进口货物。
营业税法第三条第一项更明定“销售货物”之定义为“将货物之所有权移转与他人，以取得代价”，第二项明定：“销售劳务”之定义，为“提供劳务与他人或提供货物与他人使用、收益，以取得代价”，同法第五条又明定“进口货物”之定义，因与本案无关，恕免引列（详见附证一、“营业税法”，其有关部分已以燐光笔指明）。本案系争股利收入，与上述定义对照，则既非“销售货物”亦作“销售劳务”，尤非“进口货物”，其不属课征营业税范围，实不可能有任何争执，此所以财政部七十六年台财税第七五五八○六七号释函已明示非属营业税法规定之课税范围，具有完全相同之见解（详见附证二、上述释令原文）。
二、本案之基本困难，并进而造成违法及违宪之处理，其实亦导源于此项定义之争执。盖稽征机关任意主张将“股利收入”纳入营业税课征范围，而行政法院予以维持，每件判决常越出财税机关主张之范围，而将投资之“股利收入”指为“销售劳务”之一种，其用语几乎完全相同。即谓：“经查原告系经营纺织业，因转投资其他营利事业，取得股利收入之性质，核属营业税法第一条规定之劳务范围。”（详见附证三至十、行政法院判决共八件）此一立论基础，不惟无法律依据，且与立法本旨相反，其因而稽征税款，即属显然违背宪法所定对人民仅依法律纳税之保障。
本案似因税法规定复杂，司法人员又未能详细了解“股利”收入之本质以及营业税法所为“销售劳务”之定义，致生误会。营业税法第二项所明定“销售劳务”之定义，须一方面“提供劳务”或“提供货物与他人使用收益”，另一方面则取得“代价”。此时课税乃以其“提供行为”为“营业行为”，并以之为课税标的；其取得“对价”则为课税之条件。以“股利”收入而论，其持有股票，乃投入资本而“收受”股票，性质上与“提供”“货物”或“劳务”完全不同，“股利”则须俟发行股票之营利事业视其盈馀情形而为分配，亦非购买股票之“对价”，无论依文理或依法理，均不可能指为营业税法第一条及第三条而称之“销售劳务”之行为。行政法院此项误解，实深遗憾（请参阅附证一营业税法有关条文）。
三、参照营业税法之立法经过，则尤可证明前述法律明文，不容许有不同之解释。盖营业税法在民国七十四年修正前曾以明文将“股利”列为免征营业税之项目。修正后之现行营业税法，则在第八条免征营业税之款目中删除“股利”一款，而其修正理由则谓：“依修正条文第一条规定，营业税系对销售货物或劳务课征，股利已非营业税之课税范围，是以无庸在此赘列，爰予删除”（详见附证十一、立法院秘书处编印之“营业税法修正条文对照表”）。依此意旨，“股利”根本非课征营业税之范围，新法较旧法更为明确。稽征机关依任何手段或借口对股利课征营业税，均属明显违反立法意旨。
依据宪法第十九条租税法定之原则，税法解释务从严谨，如不能防微杜渐，容许财税机关逐步曲解法律之意旨，将对人民之权益造成重大侵害。
财税主管机关所公布之行政命令或法规，即使表面上并未指明对股利课征营业税，而事实上发生课税实际效果者，亦均与法律本旨抵触，依宪法第一百七十二条规定为无效，亦当然违背宪法第十五条所定对于人民财产权之保障。
四、关于财政部如何颁布释令及订定“计算办法”，致在实质上变更前述七十六年四月四日台财税第七五五八○六七号释令并同时违反前述营业税法明文，达成违法征税目的，则必须先了解营业税法自七十四年十一月修正后，已将整个税制更新，称为“加值型”营业税，其稽征与计算方法亦完全不同。
（一）旧制营业税乃依厂商整个营业额按一定比率课征营业税，计算极为单纯，并无取巧误会之馀地。但每一货物经原料商、生产厂商、批发商、中盘商、零售商，每次移转均按售价增加一次税负，则失之苛刻，且不公平。现行新制营业税法，则货物（原料或成品）在初次转手时，已按其价格按一定比率（现为百分之五）课征营业税（理论上系由买受人买进货物时负担，故在买受人言，成为其“进项税额”）。第二次转手时，因其间经买受人加工或营运，售出价格较高（即所谓“加值”），仍按同一税率计算税负而成为其“销售税额”，但可将原买受时所负担“进项税额”扣除，而仅缴纳其“差额”。以后每次转手，进货之买受人均同样以前手已纳总税负为“进项税额”，抵扣其销售时之“销项税额”，仅缴纳每次转售中因加值所生之差额。如此计算纳税，总税负不致因货物转手多次而重复，理论上比较合理。
（二）由于营业税不可能按每件货物计算其税负，遂使稽征发生困难。盖如百货公司销售数千百种货物，每种每件各有不同之“进项税额”与“销项税额”，且本期进货可能延至次年销售，更有先进后销、后进先销，甚至呆存未销情形，因此营业税法为便于稽征起见，乃责由每个厂商按期计算其整期全部销货之“销项税额”，再扣除其全部进货之“进项税额”，以其计算所得差额，为该期应缴纳之营业税额。因此，计算营业税额时，在全期“销项税额”已确定后，如果可以扣抵之“进项税额”愈大，则缴税愈少，可以扣抵之“进项税额”愈小，则缴税愈多。核减“进项税额”，即为核增营业税额。
（三）营业税法为适应政策上之需要，亦曾于营业税法第八条明定“货物或劳务”之得免征营业税者，共达三十一款（第九条另定免税进口货物三款与本案无关，不赘列）。换言之，如果销售此类免税之货物或劳务，即使有加值之盈馀，亦可免予缴纳营业税（所得税乃另一问题，与此无关)
。在此情形，因销货时无庸缴税，并无“销项税款”，即使原有“进项税额”，亦无从扣抵，更难容其申报“进项税额”而主张退还。此在专营免税货物或劳务之销售者，因其完全无销项税额，亦完全不能主张以进项税额扣抵，并无计算上之困难，营业税法第十九条第二项因此迳定为“不得申请退还”其进项税额。但就兼营免税货物及应税货物或劳务之厂商，一方面曾就应税货物或劳务缴税而有“销项税额”，另一方面，其购进“应税”与“免税”两类货物或劳务，均可能有“进项税额”；其中属于“应税”部分原可于销售时扣抵“销项税额”者，属于“免税”部分者则无可扣抵，将不易明确划分而生计算应纳税额之困难。营业税法第十九条第二项遂授权财政部另就“兼营第八条第一项免税货物或劳务者”订定其“计算办法”，以为稽征或纳税之依据（请参阅附证一营业税法有关条文）。
（四）财政部因而另订“兼营营业人营业税额计算办法”，但其第三条之实质内容，并未直接订明如何核定“进项税额不得扣抵销项税额之比例”，而系以“免税销售净额”所占“全部销售净额”之比例为基础，将整个“进项税额”的同一比例排除不准扣抵“销项税额”之数字。（详见附证十二、财政部发布及修正之“兼营营业人营业税额计算办法”）。因此造成销售免税货物愈多时，可以扣抵之比例愈少，亦因而纳税愈多，与营业税法所定免税之宗旨相反。且因免税货物，于购入时原来较一般货物仅有较低之“进项税额”，在整个“进项税额”中亦仅占极低比例，兹则依销售额之较高比例，计算不准扣抵之数额，势必将使营业人因购进应税货物或劳务时所缴纳，原属于可以抵扣之“进项税额”亦因免税货物并入计算而被排除不准扣抵，大幅增加法律明定之税负，无异将营业税法原定属于免税之货物销售，予以课税，因与母法抵触，自属违法。
（五）但查上述“计算办法”之含有违法成分，并非本案请求解释之核心问题，本案请求解释之症结，乃在营利事业购买股票或投资其他营利事业所取得之“股利”，根本非属营业税法所定之课征标的，亦不属于营业税法第八条第一项所定免征营业税之项目，亦因而应无财政部所定“兼营营业人营业税额计算办法”之适用。兹财政部迳以七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号释令规定，责令声请人将股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额，并依“兼营营业人营业税额计算办法”之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额并同缴纳，遂构成变本加厉之双重违法（详见附证十三、财政部上述释令）。换言之，上述释令本身乃将营业税法所规定范围以外之“股利”，并入营业税课税项目计征营业税，其违反租税法律主义极为明显。
且按财政部发布之兼营营业人营业税额“计算办法”，原系依营业税法第十九条第三项之授权而订定。但该项条文亦已指明系为营业人“兼营第八条第一项免税货物或劳务或因本法其他规定而有部分不得扣抵情形者”而为授权，因此股利收入既非营业税法第八条第一项所定免税款目，亦不涉营业税法其他规定，即根本不属该项“计算办法”适用之范围。并可由此证明财政部释令使“股利”适用该办法计征营业税乃自始与营业税法意旨相抵触，依宪法第一百七十二条：命令与法律抵触者无效，其释令亦与宪法意旨违反。
（六）本件稽征机关违法之严重性，除因股利收入自始非营业税法上所称“销售货物或劳务”，与法律明文显然抵触外，更因股利收入数额较为庞大，而其进项税额几乎等于零，故将“股利收入”并入“免税销售净额”计算时，使免税“销售净额”及其所占全部销售净额之比例均大幅增加，并因依此较高比例之免税销售净额，算出较高比例之不得扣抵之“进项税额”，造成原属于应税货物或劳务之“进项税额”之可以扣抵“销项税款”者，亦转为不得“扣抵”之范围使扣抵后之差额（即应纳税额）大幅增加，使人民之税负因将原非营业税课税标的之股利收入，加入并算结果，大量增加，自非营业税法将股利收入排除于课税范围以外之本意。
（七）总之，本案违法及违宪情事，可以归纳为左列三点：
猡依营业税法第一及第二条两条之规定及定义，参以立法院公报所载营业税法修正理由，已可确实表明：“股利已非营业税法课税范围”，修正法律时特别将其由原有营业税法第八条所定免征营业税之条款中删除，即可证明其亦非该条所定之免税条款。股利已非营业税法任何条文所规定之内容，以任何计算方法予以课征营业税，均属违法。财税主管机关颁布之任何“办法”或释令，对股利课征营业税者，均属违法而为无效，且违反宪法所定课税法律主义之明文。
2营业税法第十九条第三项规定“营业人因兼营第八条第一项免税货物或劳务‥‥其进项税额不得扣抵销项税额之比例与计算办法由财政部定之”，可见营业税法第十九条所称兼营营业人，乃限于兼营“第八条第一项免税货物及劳务”者而言，“股利”非属营业税法所称“销售货物及劳务”，亦不属第八条第一项免税款目（乃立法当时特别删除加以排除者，财税机关不能诿为不知)，财政部依营业税法第十九条第三项授权所定“兼营营业人营业税额计算办法”，亦专为兼营第八条第一项免税货物或劳务而定，其意图将其适用于股利收入而并算课税，即超出法律授权范围，将股利收入强指为销售货物或劳务亦属明显之违法，据以征税亦显属违反宪法课税法律主义及保障人民财产权之规定。
3财政部所定“兼营营业人营业税额计算办法”第三条第一项所规定，以“免税销售净额占全部销售净额之比例”计算营业税法第十九条第三项进项税额不得扣抵销项税额之比例，因免税货物之进项税额自始较低，无形中将销售应税货物原应扣抵之进项税额一并减除，不准依法扣抵，而增加人民之税负，固属违法；而将原非课税标的之“股利收入”并入销售净额计算，以增加进项税额不得扣抵比例则为更明显的违法。财政部因事后了解此一违法现象，故已于民国八十一年修正其所定兼营营业人营业税额计算办法，增订第八条之一、之二及之三等三个条文，准许兼营免税货物之营业人得改采“直接扣抵法”，就所销售之免税或非免税项目之货物或劳务分别计算其进项税额，而分别准否抵扣，将前述计算办法之违法成分，予以改正，但对于修正前之违法稽征并未解决。而将原非课税标的之“股利收入”并入前述计算办法予以规范纳税，亦仍属违法，亟待解释纠正。
肆．关系文件之名称及件数
（附证一）营业税法全文。
（附证二）财政部释令七十六年台财税第七五五八○六七号。
（附证三）行政法院八十二年判字第一五○号判决。
（附证四）行政法院八十二年判字第一三五九号判决。
（附证五）行政法院八十二年判字第一五八号判决。
（附证六）行政法院八十二年判字第一二九○号判决。
（附证七）行政法院八十二年判字第一五一号判决。
（附证八）行政法院八十二年判字第一一六○号判决。
（附证九）行政法院八十二年判字第二二○五号判决。
（附证十）行政法院八十二年判字第二五一号判决。
（附证十一）立法院编印之营业税法修正条文对照表。
（附证十二）财政部发布及修正之“兼营营业人营业税额计算办法”。
（附证十三）财政部七十七年台财税第七六一一五三九一九号释令。
伍．特别声请事项－敬请特别重视本件解释案件
一、关于“租税法律主义”始于英国一二一五年颁布之大宪章，为“人身自由”以外全世界宪政制度之重要成分，以保护人民之财产权，亦形成政府不能任意向人民课征租税之宪法基本原则。各国宪法沿习至今，我国宪法亦不例外。任何国家不能贯彻此类保障民权之基本条款者，宪法精神即告死亡。我国宪法赋与司法院以解释宪法权责，亦系为保卫宪法而设。司法院宜有足够之道德勇气，以贯彻宪法精神，并为司法机关之楷模。本案牵涉者非仅声请人一个公司之税负问题，事实上涉及无数纳税人宪法权利之保障，亦将影响财税机关能否尊重法律，诚实执行法律尊重人民权益之问题，甚至影响人民对国家的向心力。敬请特别重视。
二、本案因涉及税制较为繁杂，不易以书面详述以使非税务专才彻底了解案情，声请人敬谨请求 钧院考虑就本案邀请专家举行公听会或行公开辩论，以期有透明之处理，为公正解释，并借此宏扬宪政观念。
声请人：远０纺织股份有限公司
法定代理人：徐０东
声请代理人：李模律师
中华民国八十三年三月三十一日
（本声请书其馀附件略)
抄宏０电脑公司代表人施０荣声请书
兹依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款及第八条第一项之规定，声请解释宪法（宣告命令抵触宪法），并将有关事项叙明如左：
壹：声请解释宪法之目的
为八十一年度股利收入误缴营业税申请退还事件，恳请大院大法官会议惠予溯及既往解释：财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函及八十二年三月十日台财税第八二○○七六六九九号函均为自始即系违反法律及宪法之无效行政命令，俾资保障声请人之财产权。
贰：疑义或争议之性质与经过及涉及之宪法条文
一、宪法所保障之权利遭受不法侵害之事实，及涉及之宪法条文与所经过之诉讼程序。
1声请人八十一年度股利收入三一二、九九三、九二九元误依行为时财政部八十一年八月二十五日修正公布“兼营营业人营业税额计算办法”第三条及第七条等“比例扣抵法”之规定，于报缴当年度最后一期营业税时，先将非属营业税课税范围之股利收入并入计算兼营营业人“当年度不得扣抵销项税额之比例（以下简称不得扣抵比例）”以调整税额三、四一○、八七○元后，并同最后一期营业税额办理申报缴纳。
2行政法院八十三年度判字第八三号原判决及八十三年度判字第一一五○号再审判决所适用之财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函及八十二年三月十日台财税第八二○○七六六九九号函（以下统称前引二财政部不法行政命令），均逾越营业税法第一条及第八条之母法规定“课税范围”，复更抵触大法官会议释字第二一八号解释“推计课税应力求客观、合理使与经验定则相当，以维持租税公平”之原则；致违反宪法第十五条、第十九条、第二十三条及第一百七十二条规定，而不法侵害声请人受宪法保障之财产权。
二、确定终局裁判所适用之法律或命令之名称及内容，及有关机关处理本案之主要文件及说明。
本案确定终局裁判即行政法院八十三年度判字第八三号原判决及其八十三年度判字第一一五○号再审判决所适用之财政部不法行政命令如后：
1财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函：兼营投资业务之营业人于年度中所取得之股利收入为简化报缴手续，得暂免列入各期之免税销售额申报，俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额；并依“兼营营业人营业税额计算办法”之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳。
2财政部八十二年三月十日台财税第八二○○七六六九九号函：
营业人以所支付之进项税额申报扣抵销项税额，应以其销项属于应税者为限，销项如为免税者则不得申报扣抵；至于非属营业税课征范围者，既不属营业税法规范之对象，应无营业税法有关扣抵规定之适用。若非属营业税课税范围之股利收入免予列入免税销售额计算不得扣抵进项税额之比例，将使兼营投资业务营业人，所支付与股利收入有关之进项税额均得全数扣抵其他销项税额，亦即股利收入适用零税率，违反加值型营业税之精神。
又为使兼营营业人营业税额计算方式更为公平、合理（亦即财政部强制营业人一律采用比例扣抵法，显违租税公平原则），本部已于八十一年八月二十五日以台财税第八一一六七五六六○号令发布修正“兼营营业人营业税额计算办法”部分条文，明定兼营营业人得自同年九月一日起，经向稽征机关申请核准采用直接扣抵法，按货物或劳务之“实际用途”计算进税项额可扣抵销项税额之金额及进口货物、购买国外劳务之应纳税额。因此，嗣后兼营投资业务之营业人，自可视其营业特性与需要，依上开修正条文规定办理。
参：声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解
一、对于确定终局裁判所适用之法律或命令，发生有抵触宪法之疑义之内容，及声请人对于前述疑义所持之见解。
（一）仰请参考立法院秘书处编印立法院公报法律案专辑第九十三辑财政（三）营业税法修正案之第六页及第三二页、第三三四页及第三五九页、第四四五页及第四七一页（即附件一、附件二及附件三）有关股利既非营业税课税范围更非免税销售额之立法本旨与精神。并仰请大院依八十二年二月三日公布修正“司法院大法官审理案件法”第十三条之精神为公正合理之解释。
（二）鉴定之声请
敬请 大院指定经济部商业司或财政部证券管理委员会为“鉴定人”，并以渠等对投资之专业知识，鉴定“股利收入并无进项营业税额或其进项营业税额之比例趋近于零”之经验定则，以符合租税公平原则及大法官会议释字第二一八号解释意旨。
（三）依立法院公报（即立法资料）所载立法机关代表民意立法之立法裁量与立法本旨而言：
1大法官解释案件，应参考制宪、修宪及立法资料（即附件一、附件二及附件三之营业税法修正草案），为八十二年二月三日公布修正“司法院大法官审理案件法”第十三条所明定。
2立法院公报之“立法资料”与“立法裁量”如后：股利收入既非营业税课税范围，亦非营业税法第八条所逐项列举之免税销售额范围，为行政院七十三年十一月十日台七十三财字第一八四七六号函“营业税法修正草案”、立法院财政委员会及全体立法委员于立法时所持续一致无异议明示惟一之立法本旨，更绝不容行政机关仁智见解之不同，而予否定。证诸立法院秘书处编印立法院公报法律案专辑第九十三辑财政（三）营业税法修正案：壹、法律案之提出第六页“营业税法修正草案总说明”第六项第三款及第三二页“营业税法修正草案条文对照表”说明栏（附件一）；贰、法律案之审查第三三○页“立法院财政委员会审查报告”说明二第六项第三款及第三五九页“营业税法审查修正案、行政院修正草案、现行法条文对照表”说明栏（附件二)；参、法律案之讨论第四四五页立法院财政委员会七十四年六月十二日（七四）台财发字第○五七号函说明二第（六）项第三款及第四七一页“营业税法审查修正案、行政院修正草案、现行法条文对照表”说明栏（附件三）等诸“立法资料”所明示“股利因不符新制营业税精神，故自免税项目中删除”及“依修正条文第一条规定，营业税系对销售货物或劳务课征，股利已非营业税（即营业税法第一条）之课税范围，是以无庸在此（免税销售额）赘列，爰予（自营业税法第八条）删除。”之立法本旨，其理至臻明确，根本无庸再行诠释。
3亦即股利收入非属营业税法第一条规定之“课税范围”，且更非属营业税法第八条所逐项列举之“免税销售额范围”之立法本旨及法条明文，绝不容在学说上竟有诸说并存或行政机关有法律见解歧异之情形存在。
4是则任何违背本立法本旨及法条明文所为之行政命令自系当然违宪。
（四）依“特别规定应优先适用一般规定”之法理及立法机关之立法本旨而言：
1按营业税法第一条课税范围之定义，虽采概括主义而规定“在中华民国境内销售货物或劳务，均应依本法课征营业税。”，惟其概括之课税范围亦仅拘限于销售货物或劳务，而不包括非销售货物或劳务之行为，立法意旨至明，绝不容行政机关仁智见解之不同，而予否定。
2依行政法院五十九判二二○“特别规定应优先适用一般规定”之判例（附件四）意旨，股利收入因自始既非销售货物亦非销售劳务，且立法机关复于营业税法第八条立法本旨（请详立法院公报如附件一、附件二及附件三）更明确积极特别规定“依修正条文第一条规定，营业税系对销售货物或劳务课征，股利已非营业税之课税范围，是以无庸在此（免税销售额）赘述，爰予（自营业税法第八条）删除。”故依租税法律主义及行政法院五十九判二二○判例（附件四），前引二财政部不法行政命令均显将股利收入误为课税范围且更误为免税销售额，而均显然违背法律并逾越营业税法母法规定范围。
3“查法律之解释，旨在阐明法条之真意，使条文规定得为适当之应用，并无创设或变更法律之效力，故其解释不得逾越立法本旨之范围。”为行政法院六十一判一六九判例（附件五）所明释。前引二财政部不法行政命令既一再逾越立法本旨（即股利非属课税范围，更非免税销售额）之母法规定范围，复并变更及扩张法律之效力而误将股利违法视为课税范围中之免税销售额，是前引二财政部不法行政命令自皆属抵触法律而无效之行政命令。
（五）依“列举规定”、“概括规定”与“省略即故意之省略”之立法本旨与法条编排体系而言：
1营业税法第八条（本条仅有逐项列举条款，并无概括条款）并未将股利收入列举为免税销售额之范围，故股利收入依法自系与“兼营营业人营业税额计算办法”无涉，更不容将之列入免税销售额计算进项税额不得扣抵销项税额之比例，是前引二财政部不法行政命令均显然违背法律并逾越母法规定范围。
2依“省略即故意之省略”、“列举即排除”及“明示其一者即认为排除其他”之法理，股利收入既未经立法者于营业税法第八条第一项明示逐项列举为第三十一款“免税销售额”中之任何一种，且更为立法者所故意删除不予赘列；又营业税法第八条既并无概括条款（即无所得税法第八条第十一款泛指“其他收益”如股本溢价之概括条款）；故自不得任由行政机关仅凭仁智见解之不同而逾越母法规定范围，率尔遽将立法者故意拒绝列举之股利收入扩张解释并违法自行列举为免税销售额范围。综上，前引二财政部不法行政命令自皆属命令抵触法律，法意至明。
3参诸货物税条例第二章应纳货物之范围，因应税货物仅有逐项列举条款，而无概括条款，故凡未经逐项列举之货物即非属应税货物之范围，而不容行政机关仅凭仁智见解之不同，而予否定（请详附件六，大法官郑健才君协同意见书）。援彼例此，即不容行政机关逾越母法规定范围及立法本旨，遽将立法者故意自免税销售额列举项目中省略之股利收入违法视为免税销售额，法理至明。
4查营业税法第十九条第三项、第三十六条第一项、第四十一条第二项及“兼营营业人营业税额计算办法”第一条均一再再积极明文规定，仅限兼营营业税法第八条所逐项列举之免税货物或劳务，其进项税额不得扣抵销项税额之比例与计算办法，始应依财政部所颁“兼营营业人营业税额计算办法”定之。次查“兼营营业人营业税额计算办法”第一条更亦一再明定该计算办法之法源为营业税法第十九条第三项、第三十六条第一项及第四十一条第二项。再查依“省略即故意之省略”、“列举即排除”、“明示其一者即认为排除其他”之法理。末查营业税法第八条并无“概括条款”而仅有“列举条款”。综上，前引二财政部不法行政命令，均显然以非法规之行政命令，逾越营业税法第八条免税销售额之母法规定范围与兼营营业人营业税额计算办法第一条所明定之适用范围，而违反中央法规标准法第十一条及第五章法规之修正与废止之规定，强将股利收入视为“免税销售额”范围，并更违法将之并入计算进项税额不得扣抵销项税额之比例。
（六）参酌大法官会议第三一五号解释之“立法裁量”而言：
1关于股利收入，应否列举为“营业税法第八条之免税销售额或根本即不属营业税法第一条之课税范围”，立法机关依租税法律主义，得为合理裁量。（请惠予参酌释字第三一五号解释文本文，如附件六）。立法机关代表民意经由法律之整体设计，将股利收入定位为非属营业税课税范围，更非列举之免税销售额，自有其兼顾社会利益之严肃意义在。（请详大法官郑健才君协同意见书第二项第（三）款，如附件六）。
2税基如何开发，视民意而定，一经立法，不能仅凭仁智见解之不同，而予否定。（请详大法官郑健才君协同意见书第一项第（一）款，如附件六）。是则，营业税法第八条既采“列举主义”而非“概括主义”，故不在列举之列之“股利收入”，绝不得仅凭行政机关仁智见解之不同，而违法违宪将之视为“免税销售额”。（请详大法官郑健才君协同意见书第一项第（一）款、第（二）款及第二项第（三）款，如附件六）。
（七）依“经验法则”、“避免重复课税”与“诚信公平原则”而言：
1纵再退一万万步而言，凡事实上与股利收入有关之营业税额，依“经验法则”，几乎百分之百皆系转投资款资金成本（即利息支出），以利息支出所含之“毛额型金融业特种营业税额”，因是项毛额型金融业特种营业税额依营业税法规定不论何人皆不可扣抵销项税额，故当然必由投资人全额百分之百负担此不可扣抵之毛额型金融业特种营业税。此营业税法规定与经验法则，尽人皆知，岂容违法凭空否定。
2财政部对其前引二不法行政命令业已自行发觉有违误之处，而自动依“经验法则”，以“直接扣抵法较为公平、合理”为八十一年八月二十五日修正兼营营业人营业税额计算办法第八条之一之修正理由（如附件七），故此经中央财税主管机关本于职权认定之经验法则，更不容率尔否定。
又财政部于八十一年八月二十五日修正公布前，以行政命令一律强制营业人采用“比例扣抵法”，显然违反经验法则及大法官会议释字第二一八号解释意旨。
3“兼营营业人营业税额计算办法”中之比例扣抵法及前引二财政部不法行政命令，既均误认事实，违反“经验法则”，公然罔顾股利收入有关之营业税额（即毛额型特种营业税），已因依法全部皆不得扣抵，而必全部均归投资人负担之事实；且更逾越新制营业税法母法规定范围（即股利非属营业税之课税范围，亦非免税销售额），强将股利收入视为免税销售额计算不得扣抵进项税额之比例，致违反诚信公平原则，而对重复课税（第一次为“毛额型”特种营业税，第二次为“加值型”一般税额不得扣抵比例之进项税额）恝置不顾，任由声请人负担不合理之税捐，不予救济，不仅有违立法院代表民意制定法律之本意，亦显有违税法上之公平原则（附件八），更显属违宪与违法。
4再依“经验法则”及“比例原则（禁止过当原则）”而言，因纵使营业人有取得股利收入之加值型可扣抵之进项税额（如购买纸张、原子笔之进项税额），依尽人皆知并符合事实之“经验法则”，是类进项税额占股利收入之比例亦几乎等于零。是则“兼营营业人营业税额计算办法”中之比例扣抵法及前引财政部二不法行政命令，除不仅违背立法机关之立法本旨外，更公然违背“经验法则”、误认事实，违反立法目的、诚信公平原则及比例原则。
（八）营业人销售“依法应课征证券交易税之证券”为营业税法第八条第二十四款规定之“免税销售额”，而非应税销售额。故股票买卖时，卖方无庸依营业税法第十四条第二项之规定，向买受人收取销项营业税额；而买受人亦无庸依营业税法第十五条第三项之规定，支付任何进项营业税。是则，买卖证券及取得股利收入皆于“法律上不能”有所任何进项营业税额之可言，法有明文，岂容行政机关空言否认。
（九）财政部八十二年三月十日台财税第八二○○七六六九九号函释竟“无中生有”谓兼营营业人有（纵仅万万分之一亦强行谓“有”，显然恣意违背比例原则）支付与股利收入有关之进项税额，是该违法行政命令显有消极的不适用营业税法第八条第二十四款、第十四条第二项及第十五条第三项之违法，并显有行政诉讼法第一条第二项规定“滥用权力之违法”。
（一○）股利收入依法并无任何进项营业税之事实（亦为经验法则），既为营业税法本法第八条第二十四款、第十四条第二项及第十五条第三项等诸法条本文（皆无任何但书规定）所明文规定。故是项“法律上不能”之事实，已至为显著。
（一一）兼营股票投资之营业人于购进股票时，因股票价款本身即系“免税销售额”，依法无须支付任何营业税给卖方。纵因兼营营业人于买入股票时须凭“纸与笔”书写几张文件，致难免亦微有购买“一支笔与几张纸”之进项税额，但是项纸与笔之进项税额占股利收入之比例亦必趋近于零。此“零比例”之事实（亦为经验法则），既为股利收入进项税额比例（零比例）与一般营业收入进项税额（约百分之五）之迥异之处，焉容行政机关恣意误认事实。是则，股利收入亦于“事实上不能”有所任何进项税额。
（一二）“凡人民未自行申报所得税或提示证明文件者，稽征机关得依‘推计核定之方法’，估计纳税义务人之所得额时，应仍本‘经验法则’力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得额相当，以维租税公平原则”，为大法官会议释字第二一八号解释（附件九）所明示。
但财政部八十二年三月十日台财税第八二○○七六六九九号函竟罔顾前述二比例（零比例与百分之五比例）迥异之事实与经验定则，于计算股利收入不得扣抵进项税额时，拒不采、更不容人民自行选择“核实认定”之方法或“符合经验定则，力求客观、合理之推计核定方法”，而竟违法遽将股利收入列入“免税销售额”以方便（稽征机关自己方便就好，课税是否公平在所不问）计算不得扣抵比例及兼营营业人股利收入不得扣抵之进项税额，致显失客观、合理，并有违租税公平原则。
是则，前引二财政部不法行政命令均显有不适用大法官会议释字第二一八号解释之违法及滥用权利（即违反行政法上之比例原则）之违法。
（一三）财政部不得独对股利收入为特殊不公平及不利益之不法差别待遇。
1“专营土地开发出售土地之营业人，其因开发土地所支付之进项税额，依法不得申请退还”为财政部八十、十、十一台财税第八○○三八二三七八号函（附件十）所明示；即财政部依经验法则及大法官会议释字第二一八号解释之精神，释示规定应采“核实认定法”而不采“比例扣抵法”。
土地之免税销售额不列入计算“进项税额不得扣抵销项税额之比例（即不得扣抵比例）”，复为兼营营业人营业税额计算办法第三条所明定；即财政部认为土地之免税销售额与股利收入均同无进项税额或几无进项税额，故财政部基于“行政法上之比例原则”、经验定则及大法官会议释字第二一八号解释之精神，明文同意兼营营业人出售土地之免税销售额有关之进项税额应采“核实认定法”，而不准采用“比例扣抵法”计算不得扣抵之进项税额，俾免违反租税公平原则。
是则，财政部八十二年三月十日台财税第八二○○七六六九九号不法行政命令独对股利收入为特殊不公平及不利益之不法差别待遇，显有违行政法院五十判三二判例（附件十一）及行政院八十一年五月二十九日八十一年度判字第一○○六号判决（附件十二）之平等原则意旨，并更有滥用权力之违法。
2前述一支笔与几张纸之进项税额，纵为兼营营业人“所支付与股利有关之进项税额”，但财政部既一向依加值型营业税法修法本旨（附件一、附件二及附件三），同意营业人所支付与任何“地上物征收补偿、赔偿收入、进口商因进口货物加速卸货而自运输公司取得之快卸奖金及以公司名义领取之董监事酬劳金（附件十三、附件十四、附件十五及附件十六，均与股利收入同非属营业税课税范围）”有关之进项税额均得全数扣抵其他销项税额，亦即地上物征收补偿费、赔偿收入、快卸奖金及法人董监事酬劳金均“实质上适用零税率”，而皆未违反加值型营业税之精神，更未违反立法裁量。是则，依同一事实（股利收入、地上物补偿费、赔偿收入、快卸奖金及法人董监事酬劳金皆非属营业税课税范围）同一审理之“平等原则”而言，股利收入有关之进项税额自应亦得全数扣抵其他销项税额。再依经验法则而言，地上物征收补偿费、赔偿收入、快卸奖金及法人董监事酬劳金有关之进项税额必显较股利收入有关之进项税额为多，且法人董监事酬劳金亦深具提供劳务之事实，故依“举重以明轻”之法理，股利收入有关之进项税额更应得全数扣抵其他销项税额。
是则，财政部前引二不法行政命令再次独对股利收入为特殊不公平及不利益之不法差别待遇，显有违行政法院五十判三二判例（附件十一）及行政法院八十一年五月二十九日八十一年度判字第一○○六号判决（附件十二）之平等原则意旨，并更有滥用权力之违法。
（一四）遍查营业税法修正案（附件一、附件二及附件三）之立法理由均仅列示“凡列入免税货物或劳务，其进项税额不得扣抵或退还”，而均并无“非属营业税课税范围”之收入，其进项税额不得扣抵或退还之规定。
再遍查营业税法皆未有“非属营业税课税范围之收入（如股利收入、地上物征收补偿费、赔偿收入、快卸奖金及法人董监事酬劳金）”所支付有关之进项税额不得全数扣抵其他销项税额之规定，故财政部八十二年三月十日台财税第八二○○七六六九九号不法行政命令显然违反立法者之“立法裁量及立法本旨”，更不符加值型营业税之精神，并抵触中央法规标准法第五条第二款“关于人民之权利、义务事项，应以法律定之”之规定，而为一无效之违宪行政命令。
（一五）股利收入系营业人财务上之调度行为（即理财行为），而非属销售货物或劳务之行为，故经立法机关立法裁量为“非属营业税之课税范围”。
1“依修正条文第一条规定，营业税系对销售货物或劳务课征，股利已非营业税之课税范围”（请详附件一、附件二及附件三），故依法条编排体系而言，股利收入自亦非属“特种销售额”，法意至明。
2“公司转投资系属公司之理财（财务上之调度）行为，尚不具备公司所营事业之性质”为经济部八十年十一月十四日经（八○）商二三○二三六号函（附件十七）所明释。
3原告为一专业制造电脑之科学工业且八十一年度全年营业收入高达一二、二四二、五五三、八二一元，而股利收入仅三一二、九九三、九二九元，约占全年营业收入之百分之二点五六。故股利收入为原告理财（财务上之调度）行为之收入，而非销售货物或劳务之收入，揆诸核实认定原则，其理至明。
4“银行业、信托业及短期票券交易商以外之营利事业，买卖短期票券，系财务上之调度（即理财行为），非属营业行为，该项利息收入免征营业税。”复为财政部六十七、一、二十五台财税第三○五二一号函（附件十八）所明释。
5故股利收入依营业税母法规定，既非销售货物或劳务，亦非“免税销售额”，更非“特种销售额”；基于同一事实应为同一处理之“公平原则”及“举重以明轻（附件十六）之法理”而言，自应予比照免征（即免予课征）任何营业税。
6再遍查营业税法“营业人开立销售凭证时限表”范围栏皆未将“股利”列入，故股利既非营业税法第一条规定销售货物或劳务之范围，亦非同法第八条规定“免税销售额”之范围，更非依营业税法第四章第二节规定计算税额部份之“特种销售额”，其理至臻明确。
7综上所陈，财政部前引二不法行政命令均罔顾“立法院立法资料与立法裁量”与“司法院大法官审理案件法”第十三条之规定，并逾越营业税母法规定范围。
二、解决疑义必须解释宪法之理由
本案财政部二不法行政命令因已违反营业税法第一条及第八条、宪法第十五条、第十九条、第二十三条及第一百七十二条，及大法官会议释字第二一八号解释意旨，致使声请人之财产遭受不法侵害。为此谨恳请大院鉴核，赐准解释宪法，宣告命令抵触宪法，用保人民权益，实所企盼！
肆：所附关系文件名称及件数
（一）立法院公报“营业税法修正案”法律专辑，法律案之提出第六页及第三二页。
（二）立法院公报“营业税法修正案”法律专辑，法律案之审查第三三四页及第三五九页。
（三）立法院公报“营业税法修正案”法律专辑，法律案之讨论第四四五页及第四七一页。
（四）行政法院五十九判二二○判例。
（五）行政法院六十一判一六九判例。
（六）司法院大法官会议释字第三一五号解释文及大法官郑健才君与大法官杨日然君之协同意见书。
（七）财政部八十一年八月二十五日修正兼营营业人营业税额计算办法第八条之一之修正说明。
（八）行政法院五十二判三四五判例。
（九）司法院大法官会议释字第二一八号解释文。
（一○）财政部八十、十、十一台财税第八○○三八二三七八号函。
（一一）行政法院五十判三二判例及行政法院八十一年五月二十九日八十一年度判字第一○○六号判决。
（一二）行政法院八十一年五月二十九日八十一年度判字第一○○六号判决（载于八十一年九月版司法院公报）。
（一三）财政部七十五、七、二十一台财税第七五四七○三一号函。
（一四）财政部七十五、八、十六台财税第七五六一一九五号函。
（一五）财政部八十三、五、十八台财税第八三一五九四○五五号函。
（一六）财政部七十五、五、二十九台财税第七五二四二二七号函。
（一七）经济部八十年十一月十四日经（八○）商二三○二三六号函。
（一八）财政部六十七、一、二十五台财税第三○五二一号函。
（一九）本案行政法院原判决。
（二○）本案行政法院再审判决。
（二一）委任书正本。
谨呈
司法院
声请人：宏０电脑股份有限公司
代表人：施０荣
代理人：陈世洋会计师
中华民国八十三年九月三十日
（本声请书其馀附件略)
抄亚洲水泥股份有限公司代表人徐０东声请书
兹依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款及第八条第一项之规定，声请解释宪法，并将有关事项叙明如左。
一、声请解释宪法之目的：
行政法院八十二年度判字第一二○七号判决、八十二年度判字第二二二○号判决、八十三年度判字第八○三号判决及八十三年度判字第一七五一号判决（附件一）所适用之财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函及八十二年三月十日台财税第八二○○七六六九九号函释示有关非营业税课税范围之全年度股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报并依“兼营营业人营业税额计算办法”之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳，致增加法律所未规定之纳税义务，已严重违背宪法第十五条人民财产权之保障及第十九条租税法定主义，应属违宪无效。
二、本件事实经过：
缘声请人因转投资其他营利事业，于七十七年度、七十八年度取得股利收入，并于年度结束时，误依财政部（七七）台财税第七六一一五三九一九号函释规定，溢缴营业税，嗣经声请人以该函释无任何法律依据，违反租税法定主义，依税捐稽征法第二十八条规定申请退还溢缴营业税额并循序提起诉愿、再诉愿（附件二）均遭驳回，声请人不服循序提起行政诉讼及再审，主张声请人既非“兼营营业人”，而股利收入亦非“营业税课税范围”且非属“免税销售额”，依法应与财政部制定“兼营业人营业税额办法”无关，既然无关，则财政部七七年台财税第七六一一五三九一九号函释显然违背营业税法第八条“免税销售额规定之范围”且抵触“兼营营业人营业税额计算办法”第一条所明定适用范围。惟行政法院援引财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函及八十二年三月十日台财税第八二○○七六六九九号函，以声请人取得之股利收入乃应列入“免税销售额范围”计算其不得扣抵进项税额之比例调整税额，予以驳回。
三、声请人对本案所持之立场与见解
（一）“股利收入”非营业税课税范围
1按营业税法修正草案条文对照表之说明：“营业税系对销售货物或劳务课征，股利已非营业税之课税范围，是以无庸在此赘述，爰此删除。”（附件三）。另依财政部赋税法令研究审查委员会编印七十七年版营业税法令汇编第十一页明文刊载，营利事业不论专营或兼营投资业务，其购买股票或投资其他营利事业所取得之股利，非属营业税法规定之课税范围，应免征营业税（附件四），该函释列在营业税法第一条，足见股利收入之性质，不但非属销售货物，更非属销售劳务。
2回顾新制营业税法刚公布时，财政部赋税署曾于七十五年四月十一日以台税二发第七五二二○二六号函规定：“投资其他营利事业所取得之股利免征营业税”（附件五）。又在财政部七十五年五月十四日台财税第七五二三五六六号函“新制营业税有关问题解答汇总表”中，针对专营转投资营业人，其课税方式之认定，依修正营业税法“营业人开立销售凭证时限表”并无转投资之业别可资适用，可否比照信托投资业，按营业税第四章第二节计税？（按营业税法第四章第二节系指银行等业就销售总额课税），依财政部之解答，系应依照前述（七五）台税二发第七五二二○二六号函规定，股利免征营业税办理（附件六）。由此可知，全国最高财税主管机关财政部均认为股利不属营业税课税范围。财政部于八十三年五月二十日以台税二发第八三一五九五四○一号函覆声请人，转投资所取得之股利收入，非属营业税课税范围且非属免税销售额可资证明（附件七）。
3股利收入系非营业收入，根本不会产生进项税额，如需按“兼营税额计算办法”列入免税销售额计算不得扣抵进项税额之比例，将产生不可扣抵进项税额过大之不合理现象。另财政部官员早在七十七年九月三十日于历史悠久税法专业杂志税务旬刊第一三三二期“修正营业税法答客问（八）”中，提及营业人投资上市公司股票，取得现金股利，应否列入兼营免税计算，该答案为：“营业人一般股利，不在营业税课税范围，故无所谓兼营问题。”（附件八）。由此可知，财政部也一直主张股利收入，不在营业税课税范围。既然不在营业税课税范围，则无所谓“应税”“免税”之分，更无适用“兼营营业税额计算办法”之馀地。
4综上所述，转投资其他营利事业取得股利收入，非属营业税课税范围，历年来，一直是财税机关指导纳税义务人之原则。惟行政法院判决一方面承认股利收入非属营业税课税范围，另一方面却要将股利收入列入免税销售额范围计算，不但相互矛盾且适用法规显有错误。兹将“股利收入”非属营业税课税范围，更非“免税销售额范围”，图示如下：
┌────┐┌───────┐┌──┐
┌┤营业税│┌┤应税销售│┌─────┐┌┤应税│
││课税范围├─┤│(例如一般货物)││是否营业│┌─┐│└──┘
│└────┘│└───────┘│税课税范围├─┤是├──┤
│┌────┐│┌───────┐└──┬──┘└─┘区分│┌──┐
││非营业税│└┤免税销售││└┤免税│
││课税范围││（例如烟、酒）│┌┴┐└──┘
└┤（例如股││营业税第八条││否│
│利收人）││规定）│└─┘
└────┘└───────┘
换言之，首先，应判断是否属营业税课税范围，如果是的话，再进一步区分是“应税（销售额）”或“免税（销售额）”。如果根本不属营业税课税范围（例如在国外销售货物；股利收入等等）则无需进一步区分销售系属“应税”或“免税”。本案系争股利收入，既非营业税课税范围（由图示得知），根本非属免税销售额，既非属免税销售额，则无“兼营营业人营业税额计算办法”适用之馀地。
（二）“股利收入”非属营业税法第一条所规定之劳务范围
按营业税法第一条规定：“在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”同法第三条第二项规定：“提供劳务予他人，或提供货物与他人使用、收益，以取得代价者，为销售劳务。”。原告转投资，依经济部八十、十一、十四商二三○二三六号函，系属公司之理财行为，尚不具备公司所营事业之性质（附件六）。股利则是被投资公司所发给，究其性质既无提供劳务，更非提供货物与他人使用、收益。因此股利收入，非属营业税法第一条所规定之劳务范围。
（三）财政部七十七年台财税第七六一一五三九一九号函及八十二年台财
税第八二○○七六六九九号函释，违背租税法定主义。
1按违背税捐法定主义宪法第十九条规定：“人民有依法律纳税之义务。”此即为租税法定主义，另中央法规标准法第五条第一款规定：“宪法或法律有明文规定，应以法律定之者”，及第二款规定：“关于人民之权利，义务者，均应以法律定之”。第六条亦规定“应以法律规定之事项，不得以命令定之”。根据以上法律规定人民有依法律纳税之义务，但无缴纳税法未规定之税捐义务。
2营业税法第十九条第三项、第三十六条第一项、第四十一条第二项及“兼营营业人营业税额计算办法”（以下简称兼营税额计算办法）第一条均明文规定，仅限于兼营营业税法第八条所规定免税货物或劳务，方适用财政部所发布之“兼营税额计算办法”。又“兼营税额计算办法”第一条即已开宗明义规定，该办法之法律根源为营业税法第十九条第三项、第三十六条第一项及第四十一条第二项。股利收入之性质，非属营业税课税范围，又营业税法第八条逐项列举免征营业税之货物或劳务中并无“股利收入”，由此可见，股利收入既非营业税课税范围，亦非属“免税销售额”，依法应与财政部制定之“兼营税额计算办法”无关，既然无关，行政法院判决所适用财政部七七年台财税第七六一一五三九一九号函释及八十二年三月十日台财税第八二○○七六六九九号函释，显然已逾越职权范围，更违法扩张营业税法第八条免税销售额之范围且抵触“兼营税额计算办法”第一条所明定适用范围，将股利收入违法视为“免税销售额”范围，并入进项税额不得扣抵销项税额之计算公式中。课以人民税法未规定之税捐义务，显然违背租税法定主义。
（四）本件函释违背宪法第十五条保障人民财产权规定：如前述，股利收入既非营业税课税范围，亦非属营业税法第八条规定之“免税销售额”，依法与“兼营营业人营业税额计算办法”无关，既然无关，本件财政部解释函却课以声请人股利收入之营业税，不仅违背宪法第十九条租税法定主义，更因课税侵害税本，有违宪法第十五条保障人民财产权之意旨，而违反宪法第十五条之规定。
四、综上所陈，本件行政法院八十二年度判字第一二○七号判决、八十二年度判字第二二二○号判决、八十三年度判字第八○三号判决及八十三年度判字第一七五一号判决所适用之财政部七十七年台财税第七六一一五三九一九号函及八十二年台财税第八二○○七六六九九号函均有违反宪法第十五条保障人民财产权及违反宪法第十九条“租税法定主义”规定，爰谨恳请 钧院大法官会议惠予违宪审查，以维人民权益至为感祷。
附件：
一、行政法院八十二年度判字第一二○七号判决、八十二年度判字第二二二○号判决、八十三年度判字第八○三号判决、八十三年度判字第一七五一号判决。
二、诉愿、再诉愿决定书。
三、立法院公报“营业税法修正案”法律案专辑第三五九页（法律案之审查）。
四、财政部七十六年四月四日台财税第七五五八○六七号函（财政部七十七年版营业税法令汇编第十一页）。
五、财政部赋税署七十五年四月十一日台税二发第七五二二○二六号函。
六、财政部七十五年五月十四日台财税第七五二三五六六号函“新制营业税有关问题解答汇总表”。
七、财政部八十三年五月二十日台税二发第八三一五九五四○一号函。
八、七十七年九月三十日税务旬刊第一三三二期“修正营业税法答客问（八）”。
九、经济部八十年十一月十四日商二三○二三六号函。
此致
司法院
声请人：亚０水泥股份有限公司
代表人：徐０东
中华民国八十四年十月日
（本声请书其馀附件略)
抄远０建设股份有限公司法定代理人张０高声请书
受文者：司法院
声请事项：为声请人因民国七十七年至八十年度营业税案件，受行政法院八十二年判字第二二六一号确定判决，其适用违宪法令之结果，违反宪法第十五条、第十九条、第一七二条等规定，侵害声请人受宪法保障之依法纳税等权益，爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款、第八条之规定，声请钧院大法官会议解释。
说明：
壹、声请解释宪法之目的
一、营利事业购买股票或投资其他营利事业所取得之其他营利事业配发之“股利”，不在营业税法第一条所定“在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物”之课税范围内，自始非属营业税课征之标的；亦不属营业税法第八条、第九条所定免征营业税之项目，财政部七七、七、八台财税第七六一一五三九一九号函释规定将“股利收入”汇总列入当年度免税销售额申报，并依财政部所订“兼营营业人营业税额计算办法”计算应纳营业税额，并同缴纳，实质上对股利课征钜额营业税，与营业税法第一条、第八条、第九条之明文规定抵触，违反宪法第十九条依法课税之原则及第十五条保障人民财产权之意旨。
二、财政部七七、七、八台财税第七六一一五三九一九号函释，将股利归为免营业税项目，并依据“兼营营业人营业税额计算办法”计算应纳营业税额，该项函释显与营业税法、宪法之明文规定抵触，依宪法第一七二条，应认为无效，稽征机关应将命声请人依无效函释溢缴之营业税款退还声请人。
贰、疑义或争议之性质与经过及涉及之宪法条文
一、声请人为经营营建业务之营利事业，民国七十七年至八十年间，积极从事“远企中心”建造工程（远企中心于八十二年完工），投入大量成本，故有钜额进项税额发生。
二、同一期间，声请人因转投资其他营利事业，获有其他营利事业所配发之股利，稽征机关依财政部七七、七、八台财税第七六一一五三九一九号函释及“兼营营业人营业税额计算办法”，将股利收入纳入免税销售额申报，合并计算课税，导致此一期间（民国七十七年至八十年），声请人不得扣抵之进项税额大幅增加，连带使销项税额扣减进项税额后之差额（即应纳税额）大幅增加，使原来不属营业税法课征标的之股利收入，因加入合并计算课征营业税之结果，致声请人应纳之营业税额大幅增加。
三、声请人认财政部上述函释规定业已违反营业税法及宪法第十五条、第十九条、第一七二条等规定，案经声请人声请退还溢缴之营业税，经诉愿（参见“附件一”、再诉愿（参见“附件二”）、行政诉讼（参见“附件五”、“附件六”），均被驳回，因认宪法保障之权利已受侵害，爰声请钧院大法官会议解释。
参、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解
一、股利非属营业税法课征标的，自始不在课税范围内，将股利收入免税销售额中，计算应纳或溢付营业税额，违反营业税法立法意旨。
（一）营业税法第一条规定：“在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征营业税”，据此可知营业税之纳税范围仅有“销售货物”、“销售劳务”、“进口货物”三种。营业税法更进而明定“销售货物”为“将货物之所有权移转与他人，以取得代价”（第三条第一项，并参考同条第三项、第四条第一项）；“销售劳务”为“提供劳务与他人，或提供货物与他人使用、收益，以取得代价”（第三条第二项，并参考同条第四项、第四条第二项）；“进口货物”则指有第五条之情形者（以上条文参见“附件三”营业税法全文）。本案系争股利收入，与营业税法上述定义对照，可知股利既非“销售货物”、“销售劳务”亦非“进口货物”，由此可知股利不在营业税课征范围之内，因此财政部七六、四、四台财税七五五八○六七号函释（参见“附件四”）即曾明示“营利事业不论专营或兼营投资业务，其购买股票或投资其他营利事业所取得之股利，非属营业税法课税范围”，自属符合营业税法立法意旨之解释。
（二）股利既非营业税课税标的，即无是否属于免征营业税货物
、劳务、进口货物（营业税法第八条、第九条，参见“附件一”）之问题，盖非属课税范围者，乃指税捐之课征不包括某种所得或行为；免税者，则指租税之课征包括某种所得或行为，惟税法赋与免税之待遇。股利既不在营业税法课税范围内，自无庸考虑股利是否属于免征营业税之货物或劳务，亦无需将股利收入列入免税销售额中，行政法院判决认为：“因转投资取得之股利，属免税销售额之范围”（参见“附件五”、“附件六”），显将不属营业税课征标的之股利，列为免征营业税之货物或劳务，违背营业税法所明定之课税范围，有违宪法第十九条所蕴涵之租税法定主义，自属无可成立。
（三）参照营业税法之立法经过，更可得知股利非属营业税之课税标的。盖营业税法于七四、十一、十五修正公布前，即曾将股利列为免征营业税项目，修正后之现行条文，则在第八条免征营业税项目中删除“股利”一款，而其修正理由谓：“依修正条文第一条规定，营业税系对销售货物或劳务课征，股利已非营业税之课税范围，是以无庸在此赘列，爰予删除”（参见“附件七”）。由此可知，营业税法于七四、十一、十五修正公布前，股利系属“免征营业税”；营业税法于七四、十一、十五修正公布后，股利根本不属营业税课征范围，以任何方式将股利列为课税范围，甚至解释为免征营业税项目，并列入免税销售额，据以计算应纳之营业税，均属违反立法意旨。财政部七七、七、八台财税第七六一一五三九一九号函释（参见“附件八”），将不属课税范围之股利收入，列入免税销售额中，并依“兼营营业人营业税额计算办法”（参见“附件九”）计算应纳或溢付税额，显属曲解营业税法规定。
二、财政部七七、七、八台财税第七六一一五三九一九号函释，将股利收入列入免税销售额，致不得扣抵之进项税额增加，连带使声请人应纳营业税额大幅增加，违反宪法第十九所蕴涵之租税法定主义及侵害人民法依宪法第十五条受保障之财产权。
（一）营业税法于七四、十一、十五修正公布后，系对销售货物或劳务之加值部份课征营业税（即所谓之“加值型营业税”）。因之，现行营业税计算方式为：营业人全部销货之“销项税额”－全部进货之“进项税额”＝应纳营业税额如果可以扣抵之进项税额越少，应该缴纳之营业税额就越多。
（二）对专营应税货物、劳务等之营业人，其进项税额，除依营业税法第十九条规定不得扣抵外，皆可扣抵其销项税额（参见“附件三”第十五条第一项、第二十七条）；对专营免税货物、劳务等之营业人，则因免税，故无销项税额，税法乃规定其进项税额全数不得扣抵（参见“附件三”第十九条第二项）；兼营应税或免税货物、劳务等之兼营营业人，则因“应税”部份进项税额可扣抵销项税额，“免税”部份则无法扣抵，为免计算应纳税额产生困扰，其可扣抵销项税额之进项税额系依财政部所定“兼营营业人营业税额计算办法”（参见“附件九”）计算。
（三）依“兼营营业人营业税额计算办法”第三条，兼营营业人可扣抵销项税额之进项税额，其计算系采“比例扣抵法”，亦即以免税销售额占全部销售额之比例，为“不得扣抵比例”，因此免税收入比例越高，不得扣抵之进项税额也越多，应纳之营业税额也越多。故财政部七七、七、八台财税第七六一一五三九一九号函释，将非属营业税课征标的之股利收入列入免税销售额中，一方面使声请人成为兼营营业人，而需依“兼营营业人营业税额计算办法”计算可扣抵销项税额之进项税额；同时亦使声请人“不得扣抵比例”增加，不得扣抵之进项税额增加，应缴纳之营业税额亦因之暴增，以违法之函释扩张营业税法课税范围，违反宪法第十九条所蕴涵之租税法定主义，并导致声请人溢缴营业税额，侵害声请人受宪法保障之财产权。
三、综合以上所述，本案有以下违法违宪之处，亟待解释纠正（一）依营业税法第一条、第三条等规定，以及“附件七”所列营业税法修正理由可知，立法者认为股利不在营业税法课税范围内，换言之股利并非营业税法规范之对象，财政部七七、七、八台财税第七六一一五三九一九号函释，将股利收入列为免征营业税项目，并依“兼营营业人营业税额计算办法”计算应纳营业税额，导致声请人税负无端加重，违反营业税法立法意旨、租税法定主义，应属无效。
（二）营业税法第十九条第三项规定“营业人因兼营第八条第一项免税货物或劳务‥‥其进项税额不得扣抵销项税额之比例与计算办法，由财政部定之”，可见营业税法第十九条所称兼营营业人，乃指兼营第八条第一项免税货物或劳务者而言。股利非属营业税法所称“销售货物或劳务”，亦不属第八条第一项免征营业税之项目，财政部依据营业税法授权所定“兼营营业人营业税额计算办法”，亦系适用于兼营第八条第一项免税货物或劳务者。因此，股利既非营业税课税标的，亦非免征营业税项目，财政部七七、七、八台财税第七六一一五三九一九号函释，将股利列入免税销售额，即属超出法律授权范围，据以征税，更属违法。
（三）“兼营营业人营业税额计算办法”第三条采用“比例扣抵法”，因财政部七七、七、八台财税第七六一一五三九一九号函释之结果，将原非课税标的之股利收入并入免税销售额中计算，增加进项税额不得扣抵之比例，致声请人营业税赋增加，更属加重人民负担而构成违法。
肆、关系文件之名称及件数
附件一：台北市政府八十一府诉字第八一○三九九○六号诉愿决定书。
附件二：财政部台财诉第八二一九一六四四五号再诉愿决定书。
附件三：营业税法全文（相关部份以萤光笔标示)
附件四：财政部七六、四、四台税七五五八○六七号函释
附件五：行政法院八十二年判字第一二六八号判决（相关部份以萤光笔标示)
附件六：行政法院八十二年判字第二二六一号判决（相关部份以萤光笔标示)
附件七：营业税法修正条文对照表第一条及第八条相关部份（相关部份以萤光笔标示)
附件八：财政部七七、七、八台财税第七六一一五三九一九号函释
附件九：兼营营业人营业税额计算办法（相关部份以萤光笔标示)
声请人：远０建设股份有限公司
法定代理人：张０高
中华民国八十四年十一月日
（本声请书其馀附件略)
抄台０纺织股份有限公司代表人吴０文声请书
受文者：司法院
为声请人于宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起行政诉讼暨再审之诉，对于行政法院八十三年度判字第二二一○号判决及八十四年度判字第四八九号判决所适用之财政部（七十七）台财税第七六一一五三九一九号函，发生抵触宪法之疑义，声请大院 大法官会议解释事：
声请事项：
财政部中华民国（下同）七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函谓：“兼营投资业务之营业人于年度中收取之股利收入为简化报缴手续，得暂免列入各期之免税销售额申报，俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额；并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳。”系将股利收入视为免税销售额，于年度终了时，与其他免税销售额合并，计算该部份收入占全年收入之百分比，该百分比即该营业人当年度不得扣抵营业税之比例。惟股利收入并非营业税法上之“销售额”，更非“免税销售额”，无并入其他免税销售额，并同计算不得扣抵之营业税比例之馀地，此一函令显然违反宪法第十九条租税法定主义，并抵触宪法第十五条保障人民财产之意旨，应属无效。
说明：
一、声请解释宪法之目的
宪法第十九条规定人民有依法纳税之义务，大法官会议第二一七号解释明白宣示：人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项，而负纳税之义务。是法无明文者，无纳税义务可言。
现行营业税制是建立在进销项税额相互扣抵之基础上，计算应纳税额，亦即销售货物所加计之营业税额，扣减买进原、物料等进货所加计之营业税额，为营业人应缴纳之营业税额。
财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函：“兼营投资业务之营业人于年度中收取之股利收入为简化报缴手续，得暂免列入各期之免税销售额申报，俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额；并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定，按当度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳”（附件一、二），要求纳税人依该函令将股利收入视为免税销售额，汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算不得扣抵比例，亦即（免税销售＋股利收入）÷全年总收入＝不得扣抵比例
前述计算方式使声请人将原不属于免税销售额之股利收入，汇总列入当年度最后一期之免税销售额，致提高不得扣抵（退回）营业税之比例，减少可退还之营业税款，实质上系对股利收入迂回课征营业税，侵害声请人于宪法所保障之财产权，并与宪法第十九条规定之租税法定主义有违。嗣声请人虽经法定程序提起诉愿、再诉愿、行政诉讼，惟行政法院八十三年度判字第二二一○号判决暨八十四年判字第四八九号再审判决，仍维持适用上开财政部函释，声请人爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定，声请大院大法官会议就上述抵触宪法之疑义予以解释。
二、疑义之性质与经过，及涉及之宪法条文
（一）按营业税法第一条明列营业税之课税范围：“在中华民国境内销售货物或劳务，及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”（附件三），可知营业税之客体为‘销售货物’、‘销售劳务’及‘进口货物’，若符合销售货物、销售劳物及进口货物之行为而得例外减免者，法律须将明文例示，如营业税法第八条者是，俾使免税义务有清晰法源可据；若有一行为未列于免征营业税规定下，该行为如非属应课营业税行为，则该行为即非关营业税之课税范围。
（二）财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释规定，将股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，依此函释，股利收入被视为“免税销售额”，必须与其他免税销售额合并，用以计算不得退还之营业税之比例，计算应纳或溢付税额。全国企业集团因有将来无法获得平反，可能遭受高达五倍罚锾之恐惧，不得已均采取先缴税再申请退税之方式，再依法寻求救济，故声请人于民国（下同）八十二年七月二十四日将七十七年至八十一年之股利收入列入各当年度最后一期之免税销售额，依该函之解释计算不得扣抵比例，报缴税款，合计新台币（下同）二六、四七四、五四八元及利息五、三六一、七七○元，再于八十二年八月二十三日向台北市政府税捐稽征处申请退还上开税款及利息。讵原税捐稽征机关引上开财政部函释，驳回声请人之请求，声请人不服原处分机关之处分，遂循法律途径请求救济，讵诉愿、再诉愿决定及行政法院及再审之判决（参附件四、五、六、七），均仍援引上开相同之财政部函释，驳回声请人之主张及声请。
（三）兹有疑义者，乃‘股利收入’是否源于销售货物、销售劳物及进口货物，而属于应课营业税之范围？惟若属于应课营业税之范围，财政机关却从未对股利收入课征过营业税，是否股利收入属营业税之免税项目，享有豁免之优待？然课税、免税应有明文可据，上述大法官会议第二一七号解释已解释甚明，乃现行营业税法却无股利收入属免税项目之规定，是财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函将法无明文规定之免税项目视为免税项目，系擅自创设免税项目，有违租税法定主义及大院做成之解释。
（四）另查财政部七十六年四月四日台财税第七五五八○六七号函（附件八）解释：“主旨：营利事业不论专营或兼营投资业务，其购买股票或投资其他营利事业所取得之股利，非属营业税法规定之课税范围，应免征营业税。说明二：营业人取得之股利，核非属营业税法规定之课税范围，专营投资业务之营业人取得之进项凭证所支付之进项税额，应不得申报扣抵或退还。”是财政部此函释原已肯定股利非属营业税法规定之课税范围，故‘应免征营业税’，在此所谓免征营业税，系指不发生课征营业税问题，并非营业税法第八条免税项目之谓；既然财政部已肯定股利非属营业税法规定之课税范围，即非课税范围之收入，既非课税范围之收入，自无列入免税销售额之馀地。财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函如何将‘股利非属营业税法规定之课税范围’解释为‘免税销售额’，实令纳税人难以理解。
前开函释擅自对营业税法未规定之事项创设免税项目，并以之为阻碍人民扣税之依据，变相课以人民法律未规定之税赋，违反宪法第十九条租税法律主义，并抵触宪法第十五条保障人民财产权之意旨，应属无效。讵前开行政法院之终局判决再审判决仍予适用，实有违误，爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定声请解释。
三、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解
（一）财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函，将股利收入解释为“免税销售额”，违反租税法定主义。
宪法第十九条规定：人有依法律纳税之义务。依此规定政府向人民课税时，有关课税之权利义务之内容，包括纳税义务人、赋税种类、税率、课税标准、处罚等；及课税程序之内容，包括租税之申报、查核等各项稽征程序，均应依法律之规定，俾使政府征税在人民可预期预见之范围内运作，俾免人民被任意强索税赋，沦为鱼肉，此乃我宪法第十五条规定人民财产权之保障，及第十九条人民依法纳税规定之所由设。盖保障人民之私权，为现代民主法治社会所追求实现之目标，故关于人民权利义务之事项应以法律定之，中央法规标准法第五条第一项第二款定有明文，此原则表现于征索人民财产之赋税义务尤然。立法院财政委员会七十四年六月十二日（七四）台财发字第○五七号函“营业税修正草案”条文对照表说明（即当初之立法意旨）第八条第二八项之规定：“修正条文第一条规定，营业税系对销售货物或劳务课征，股利已非营业税之课税范围，是以无庸在此赘述，爰予删除。”，是以现行营业税法第八条免税项目并未包括股利在内。唯有课税范围内之客体，始有“应税”、“免税”之区分，营业税法当初在修订时，将免税项目之股利排除，目的在排除股利课征任何营业税，惟因新制营业税法采进、销项相减法计算应纳税额或溢付税额，财政部认为股利收入既非应税、免税、或零税率之业务，专营投资业务公司既无销项税额，则其公司之进项税额即全部不能抵退税，亦即专营投资业务公司应负担全部进项税额之营业税，其课税效果与专营免税业务者完全相同，导致财政部为使此一效果“类推适用”于专营应税及零税率业务之厂家，遂以七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释，将股利收入推定为“免税销售额”，强将股利纳入营业税课税体系，完全违反了营业税法的精神，侵害人民依法扣税之权利，变相课以人民纳税之义务，使纳税人负担不必要之税负，其有违宪法第十九条租税法律主义，不言而喻。
按行政法院六十年判字第四一七号判例明白揭示：“公法之适用，以明文规定者为限，公法未设有明文者，自不得以他法之规定而类推适用，此乃适用法律之原则。”（附件九），依判例意旨，公法未设有明文者，尚不得类推适用其他“法律”，况无法律根据之“效果”，更无类推适之馀地。七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释，单以专营投资业务公司之营业税租税效果，与专营免税业务之营业人相同，即倒推认定专营应税与零税率业务之营业人，亦应将股利收入应列入免税销售额，导致专营应税与零税率业务之营业人亦必须自行吸收进项税额，要非合理。系争函释违背法律适用原则，擅自类推适用，与上开判例意旨显然违背。
（二）财政部七十七年七月八号台财税第七六一一五三九一九号函释规定，股利收入营业人适用“兼营营业人营业税额计算办法”，创设人民纳税之义务。
所谓“兼营营业人”系指“兼营营业人营业税额计算办法”第二条第二项所规定，兼营应税及免税货物或劳务，或兼依营业税法第四章第一节及第二节计算税额者而言。股利收入源于转投资之获利，系理财行为，非销售行为，不该当“兼营营业人”之构成要件，原无适用“兼营营业人营业税额计算办法”之馀地，然财政部就股利收入之法律性质，从未提出辨正，只以台财税第七六一一五三九一九号函即将转投资取得股利收入之理财行为认定为销售劳务之营业行为，并将股利收入“类推”为“免税销售额”，强营业人适用不相关之“兼营营业人营业税额计算办法”，创设人民纳税之义务，其有违租税法律主义，至为显然。
（三）课税公平原则应以租税法律主义为前提，不得只以课税公平原则作为课税依据。
查系争函释系假设一分进项税额必须有一分销项税额，始得扣抵，股利既非应税、免税、或零税率之业务，即无销项税额，既无销项税额即不能扣抵进项税额，不能扣抵进项税额，即应以免税项目视之，用以计算不能扣抵营业税之比例，如此推论果真合理乎？大谬斯矣！
股利系因非属销售业务，故无销项税额，并非因无销项税额而导出为免税销售额，系争函释系错论因果关系之结论。股利因非属销售业务，无应课营业税与否问题，应排除于营业税体系，意即应排除于上述营业税不得扣抵比例之计算公式之外，并非无销项税额之收入均得推定为免税销售额，财政部系争函释之谬误，在于将若Ａ（免税销售额）则Ｂ（不扣抵营业税）之命题，导出若Ｂ（不扣抵营业税）则Ａ（免税销售额），倒果为因之谬误结论，盖不扣抵营业税，可以是非关营业税问题之不课税之业务，则并非必可导出免税销业务之收入之结论，而非关营业税问题之不课税之业务，系应将不课税业务之收入排除于营业税计算公式之外，而非并入不可扣抵营业税之计算方式，兹举例说明如下：
例如：某建商采比例扣抵法缴纳营业税，为盖房子出售而支出材料等费用500百万元（供课税与免税营业用），其中进项税额为25万元，卖出值300万元之房屋，支出销项税额15万元，销售免税货物300万元，而其数年前所转投资之其他业务于今年有极佳获利1000万元，该建商当年应缴营业税为：
应缴或溢付税额＝销项税额－（进项税额－进项税额×当年度不可扣抵比例）
300（免税销售额）÷（300＋300)（应税与免税销售总额）＝0.5（不可扣抵比例)
15－(25－25×0.5）＝（应纳税额）2.5（万元)
如按系争台财税第七六一一五三九一九号函释，该建商应支付之营业税为：
〔300（免税销售额）＋1000（股利）〕÷（300＋300＋1000）（全年总收入）＝0.8125（当年度不可扣抵比例)
15－（25－25×0.8125）＝（应缴税额）10.3125（万元)
由上述计算式可知，系争函释规定将股利并入免税销售额，提高了不可扣抵比例，使营业人负担更多之应纳税额，其对营业人之财产权所造成之侵害，彰彰明甚。
系争函释将应税、免税、或零税率业务外之理财行为，推定为免税之销售行为，从而将不发生营业税课税问题之股利收入，推定为“免税之销售收入”，使股利收入从“不扣抵”成为“不可扣抵”进项税额之项目，其推论过程之谬误，已如上述，是课税公平原若非植基于租税法律主义之上，即将造成如上述不公平课税之现象。如基于租税公平之考量，认为股利有课税之必要，应循立法途径正式立法，不得徒以课税公平原则为课税依据，否则，宪法第十九条租税法律主义与第十五条人民财产权之保障，将形同具文，人民将何所措手足乎？
（四）财政部修订“兼营营业人营业税额计算办法”，以改正比例扣抵法依系争函释规定营业税不可扣抵比例计算方式之谬误。
复查财政部已于八十一年八月十五日以台财税第八一一六七五六六○号令修正该计算办法部分条文，明定兼营营业人得自八十一年九月一日起，经向稽征机关申请核准采用直接扣抵法，按货物或劳务之实际用途计算进项税额可扣抵销项税额之金额，及进口货物、购买国外劳务之应纳税额。如前后规定均无错误，则不论依那一种计算方式，在营业税法未修订之情形下，均可得到相同之结果，如今既会产生不同之结果，表示其中一种方法必定有错，而造成租税不公平现象。营业人在采取修订后之直接扣抵法后，不再发生前述将股利收入视为免税销售额，提高营业税不可扣抵之比例之不合理现象，足证前法之计算方式有误，计算方式有误，造成强征人民税负之现象，自属违宪。
（五）综上所述，声请人之转投资行为，是理财行为，股利之有无视转投资人之盈亏情形而定，非必发给，无交易性质，与以互相移转所有权为条件之销售行为不同，故因转投资取得之股利收入，不能称为销售额，既非销售额，自无被认定为“免税销售额”之馀地；而‘兼营营业人营业税额计算办法’，所指之兼营营业人系指兼营应税与免税业务之营业人，故有股利收入之营业人，如无兼营应税与免税业务，亦不能称为兼营营业人，不能适用‘兼营营业人营业税额计算办法’。系争函释以错误之逻辑推演课税公平原则，创设股利收入为免税营业额之项目，违背营业税法，自属无效，复根据无效之函释规定营业人据以计算营业税不可扣抵比例，导致营业人可扣抵比例减少，侵害营业人扣税权益，亦即变相课征了原不应课征营业税之项目，违反宪法第十九条租税法定主义并抵触宪法第十五条保障人民之财产权，为特恳请
大院大法官会议讯赐解释如声请之意旨，以保人权，并彰法治。
四、关系文件之名称及件数
附件一：财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九
一九号函影本乙份。
附件二：‘兼营营业人营业税额计算办法’。
附件三：‘营业税法’。
附件四：台北市政府八十二年十一月二十二日（82）府诉字
第八二○七九二六八号诉愿决定书影本乙份。
附件五：财政部八十三年七月九日台财诉第八三一八一八○
六九号再诉愿决定书。
附件六：行政法院八十三年度判字第二二一○号判决影本乙份。
附件七：行政法院八十四年度判字第四九八号判决影本乙份。
附件八：财政部七六年四月四日台财税第七五五八○六七号函影本乙份
附件九：行政法院六十年判字第四一七号判例要旨影本乙份。
声请人：台０纺织股份有限公司
代表人：吴０文
中华民国八十五年二月五日
（本声请书其馀附件略)
抄中０汽车工业股份有限公司代表人吴０文声请书
受文者：司法院
为声请人于宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起行政诉讼暨再审之诉，对于行政法院八十三年度判字第二四五五号判决及八十四年度判字第六○七号判决所适用之财政部（七十七）台财税第七六一一五三九一九号函，发生抵触宪法之疑义，声请大院大法官会议解释事：
声请事项：
财政部中华民国（下同）七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函谓：“兼营投资业务之营业人于年度中收取之股利收入为简化报缴手续，得暂免列入各期之免税销售额申报，俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额；并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳。”系将股利收入视为免税销售额，于年度终了时，与其他免税销售额合并，计算该部份收入占全年收入之百分比，该百分比即该营业人当年度不得扣抵营业税之比例。惟股利收入并非营业税法上之“销售额”，更非“免税销售额”，无并入其他免税销售额，并同计算不得扣抵之营业税比例之馀地，此一函令显然违反宪法第十九条租税法定主义，并抵触宪法第十五条保障人民财产之意旨，应属无效。
说明：
一、声请解释宪法之目的
宪法第十九条规定人民有依法纳税之义务，大法官会议第二一七号解释明白宣示：人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项，而负纳税之义务。是法无明文者，无纳税义务可言。
现行营业税制是建立在进销项税额相互扣抵之基础上，计算应纳税额，亦即销售货物所加计之营业税额，扣减买进原、物料等进货所加计之营业税额，为营业人应缴纳之营业税额。
财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函：“兼营投资业务之营业人于年度中收取之股利收入为简化报缴手续，得暂免列入各期之免税销售额申报，俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额；并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定，按当度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳”（附件一、二），要求纳税人依该函令将股利收入视为免税销售额，汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算不得扣抵比例，亦即（免税销售＋股利收入）÷全年总收入＝不得扣抵比例
前述计算方式使声请人将原不属于免税销售额之股利收入，汇总列入当年度最后一期之免税销售额，致提高不得扣抵（退回）营业税之比例，减少可退还之营业税款；实质上系对股利收入迂回课征营业税，侵害声请人于宪法所保障之财产权并与宪法第十九条规定之租税法定主义有违。嗣声请人虽经法定程序提起诉愿、再诉愿、行政诉讼，惟行政法院八十三年度判字第二四五五号判决暨八十四年判字第六○七号再审判决，仍维持适用上开财政部函释，声请人爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定，声请大院大法官会议就上述抵触宪法之疑义予以解释。
二、疑义之性质与经过，及涉及之宪法条文
（一）按营业税法第一条明列营业税之课税范围：“在中华民国境内销售货物或劳务，及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”（附件三），可知营业税之客体为‘销售货物’、‘销售劳务’及‘售口货物’，若符合销售货物、销售劳物及进口货物之行为而得例外减免者，法律须将明文例示，如营业税法第八条者是，俾使免税义务有清晰法源可据；若有一行为未列于免征营业税规定下，该行为如非属应课营业税之行为，则该行为即非关营业税之课税范围。
（二）财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五二九一九号函释规定，将股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，依此函释，股利收入被视为“免税销售额”，必须与其他免税销售额合并，用以计算不得退还之营业税之比例，计算应纳或溢付税额。全国企业集团因有将来无法获得平反，可能遭受高达五倍罚锾之恐惧，不得已均采取先缴税再申请退税之方式，再依法寻求救济，故声请人于民国（下同）八十二年七月二十三日将七十七年至七十八年之股利收入列入各当年度最后一期之免税销售额，依该函之解释计算不得扣抵比例，报缴税款，合计新台币（下同）一○六六五、九九五元及利息二、八七五、六八一元，再于八十二年八月十一日向台北市政府税捐稽征处申请退还上开税款及利息。讵原税捐稽征机关引上开财政部函释，驳回声请人之请求，声请人不服原处分机关之处分，遂循法律途径请求救济，讵诉愿、再诉愿决定及行政法院及再审之判决（参附件四、五、六、七），均仍援引上开相同之财政部函释，驳回声请人之主张及声请。
（三）兹有疑义者，乃‘股利收入’是否源于销售货物、销售劳物及进口货物，而属于应课营业税之范围？惟若属于应课营业税之范围，财政机关却从未对股利收入课征过营业税，是否股利收入属营业税之免税项目，享有豁免之优待？然课税、免税应有明文可据，上述大法官会议第二一七号解释已解释甚明，乃现行营业税法却无股利收入属免税项目之规定，是财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函将法无明文规定之免税项目视为免税项目，系擅自创设免税项目，有违租税法定主义及大院做成之解释。
（四）另查财政部七十六年四月四日台财税第七五五八○六七号函（附件八）解释：“主旨：营利事业不论专营或兼营投资业务，其购买股票或投资其他营利事业所取得之股利，非属营业税法规定之课税范围，应免征营业税。说明二：营业人取得之股利，核非属营业税法规定之课税范围，专营投资业务之营业人取得之进项凭证所支付之进项税额，应不得申报扣抵或退还。”是财政部此函释原已肯定股利非属营业税法规定之课税范围，故‘应免征营业税’，在此所谓免征营业税，系指不发生课征营业税问题，并非营业税法第八条免税项目之谓；既然财政部已肯定股利非属营业税法规定之课税范围，即非课税范围之收入，既非课税范围之收入，自无列入免税销售额之馀地。财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函如何将‘股利非属营业税法规定之课税范围’解释为‘免税销售额’，实令纳税人难以理解。
前开函释擅自对营业税法未规定之事项创设免税项目，并以之为阻碍人民扣税之依据，变相课以人民法律未规定之税赋，违反宪法第十九条租税法律主义，并抵触宪法第十五条保障人民财产权之意旨，应属无效。讵前开行政法院之终局判决再审判决仍予适用，实有违误，爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定声请解释。
三、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解
（一）财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函，将股利收入解释为“免税销售额”，违反租税法定主义。
宪法第十九条规定：人有依法律纳税之义务。依此规定政府向人民课税时，有关课税之权利义务之内容，包括纳税义务人、赋税种类、税率、课税标准、处罚等；及课税程序之内容，包括租税之申报、查核等各项稽征程序，均应依法律之规定，俾使政府征税在人民可预期预见之范围内运作，俾免人民被任意强索税赋，沦为鱼肉，此乃我宪法第十五条规定人民财产权之保障，及第十九条人民依法纳税规定之所由设。盖保障人民之私权，为现代民主法治社会所追求实现之目标，故关于人民权利义务之事项应以法律定之，中央法规标准法第五条第一项第二款定有明文，此原则表现于征索人民财产之赋税义务尤然。立法院财政委员会七十四年六月十二日（七四）台财发字第○五七号函“营业税修正草案”条文对照表说明（即当初之立法意旨）第八条第二八项之规定：“修正条文第一条规定，营业税系对销售货物或劳务课征，股利已非营业税之课税范围，是以无庸在此赘述，爰予删除。”，是以现行营业税法第八条免税项目并未包括股利在内。唯有课税范围内之客体，始有“应税”、“免税”之区分，营业税法当初在修订时，将免税项目之股利排除，目的在排除股利课征任何营业税，惟因新制营业税法采进、销项相减法计算应纳税额或溢付税额，财政部认为股利收入既非应税、免税、或零税率之业务，专营投资业务公司既无销项税额，则其公司之进项税额即全部不能抵退税，亦即专营投资业务公司应负担全部进项税额之营业税，其课税效果与专营免税业务者完全相同，导致财政部为使此一效果“类推适用”于专营应税及零税率业务之厂家，遂以七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释，将股利收入推定为“免税销售额”，强将股利纳入营业税课税体系，完全违反了营业税法的精神，侵害人民依法扣税之权利，变相课以人民纳税之义务，使纳税人负担不必要之税负，其有违宪法第十九条租税法律主义，不言而喻。
按行政法院六十年判字第四一七号判例明白揭示：“公法之适用，以明文规定者为限，公法未设有明文者，自不得以他法之规定而类推适用，止乃适用法律之原则。”（附件九），依判例意旨，公法未设有明文者，尚不得类推适用其他“法律”，况无法律根据之“效果”，更无类推适用之馀地。七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释，单以专营投资业务公司之营业税租税效果，与专业免税业务之营业人相同，即倒推认定专营应税与零税率业务之营业人，亦应将股利收入应列入免税销售额，导致专营应税与零税率业务之营业人亦必须自行吸收进项税额，要非合理。系争函释违背法律适用原则，擅自类推适用，与上开判例意旨显然违背。
（二）财政部七十七年七月八号台财税第七六一一五三九一九号函释规定，股利收入营业人适用“兼营营业人营业税额计算办法”，创设人民纳税之义务。
所谓“兼营营业人”系指“兼营营业人营业税额计算办法”第二条第二项所规定，兼营应税及免税货物或劳务，或兼依营业税法第四章第一节及第二节计算税额者而言。股利收入源于转投资之获利，系理财行为，非销售行为，不该当“兼营营业人”之构成要件，原无适用“兼营营业人营业税额计算办法”之馀地，然财政部就股利收入之法律性质，从未提出辨正，只以台财税第七六一一五三九一九号函即将转投资取得股利收入之理财行为认定为销售劳务之营业行为，并将股利收入“类推”为“免税销售额”，强营业人适用不相关之“兼营营业人营业税额计算办法”，创设人民纳税之义务，其有违租税法律主义，至为显然。
（三）课税公平原则应以租税法律主义为前提，不得只以课税公平原则作为谓税依据
查系争函释系假设一分进项税额必须有一分销项税额，始得扣抵，股利既非应税、免税、或零税率之业务，即无销项税额，既无销项税额即不能扣抵进项税额，不能扣抵进项税额，即应以免税项目视之，用以计算不能扣抵营业税之比例，如此推论果真合理乎？大谬斯矣！
股利系因非属销售业务，故无销项税额，并非因无销项税额而导出为免税销售额，系争函释系错论因果关系之结论。股利因非属销售业务，无应课营业税与否问题，应排除于营业税体系，意即应排除于上述营业税不得扣抵比例之计算公式之外，并非无销项税额之收入均得推定为免税销售额，财政部系争函释之谬误，在于将若Ａ（免税销售额）则Ｂ（不扣抵营业税）之命题，导出若Ｂ（不扣抵营业税）则Ａ（免税销售额），倒果为因之谬误结论，盖不扣抵营业税，可以是非关营业税问题之不课税之业务，则并非可导出免税销业务之收入之结论，而非关营业税问题之不课税之业务，系应将不课税业务之收入排除于营业税计算公式之外，而非并入不可扣抵营业税之计算方式，兹举例说明如下：例如：业建商采比例扣抵抵法缴纳营业税，为盖房子出售而支出材料等费用500百万元（供课税与免税营业税)，其中进项税额为25万元，卖出值300万元之房屋，支出销项税额15万元，销售免税货物300万元，而其数年前所转投资之其他业务于今年有极佳获利1000万元，该建商当年应缴营业税为：
应缴或溢付税额＝销项税额－（进项税额－进项税额×当年度不可扣抵比例)
300（免税销售额）÷（300＋300）应缴与免税销售总额）＝0.5（不可扣抵比例)
15－(25－25×0.5）＝（应缴税额）2.5（万元)
如按系争台财税第七六一一五三九一九号函释，该建商应支付之营业税为：
〔300（免税销售额）＋1000（股利）〕÷（300＋300＋1000）（全年总收入）＝0.8125（当年度不可扣抵比例)
15－（25－25×0.8125）＝（应缴税额）10.3125（万元)
由上述计算式可知，系争函释规定将股利并入免税销售额，提高了不可扣比例，使营业人负担更多之应缴税额，其对营业人之财产权所造成之侵害，彰彰明甚。
系争函释将应税、免税、或零税率业务外之理财行为，推定为免税之销售行为，从而将不发生营业税课税问题之股利收入，推定为“免税之销售收入”，使股利收入从“不扣抵”成为“不可扣抵”进项税额之项目，其推论过程之谬误，已如上述，是课税公平原若非植基于租税法律主义为上，即将造成如上述不公平课税之现象。如基于租税公平之考量，认为股利有课税之必要，应循立法途径正式立法，不得徒以课税公平原则为课税依据，否则，宪法第十九条租税法律主义与第十五条人民财产权之保障，将形同具文，人民将何所措手足乎？
（四）财政部修订“兼营营业人营业税额计算办法”，以改正比例扣抵法依系争函释规定营业税不可扣抵比例计算方式之谬误。
复查财政部已于八十一年八月十五日以台财税第八一一六七五六六○号令修正该计算办法部分条文，明定兼营营业人得自八十一年九月一日起，经向稽微机关申请核准采用直接扣抵法，按货物或劳务之实际用途计算进项税额可扣抵销项税额之金额，及进口货物、购买国外劳务之应纳税额。。如前后规定均无错误，则不论依那一种计算方式，在营业税法未修订之情形下，均可得到相同之结果，如今既曾产生不同之结果，表示其中一种方法必定有错，而造成租税不公平现象。营业人在采取修订后之直接扣抵法后，不再发生前述将股利入视为免税销售额，提高营业税不可扣抵之比例之不合理现象，足证前法之计算方式有误，计算方式有误，造成强微人民税负之现象，自属违宪。
（五）综上所述，声请人之转投资行为，是理财行为，股利之有无视转投资人之盈亏情形而定，非必发给，无交易性质，与以互相移转所有权为条件之销售行为不同，故因转投资取得之股利收入，不能称为销售额，既非销售额，自无被认定为“免税销售额”之馀地；而“兼营营业人营业税额计算办法”，所指之兼营应缴税与免税业务，亦不能称为兼营营营业人，不能适用“兼营营业人营业税额计算办法”。系争函释以错误之逻辑推演课税公平原则，创设股利收入为免税营业税额之项目，违背营业税法，自属无效，复根据无效之函释规定营业人据以计算营业税不可扣抵比例，导致营业人可扣抵比例减少，侵害营业人扣税权益，亦即变相课税了原不课税征营业税之项目，违反宪法第十九条租税法定主义并抵触宪法第十五条保障人民之财产权，为特恳请大院大法官会议讯赐解释如声请之意旨，以保人权，并彰法治。
四、关系文件之名称及件数
附件一：财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函影本乙份。
附件二：“兼营营业人营业税额计算办法”。
附件三：“营业税法”
附件四：台北市政府八十三年十一月二十二日（82）府诉字第八二○八四五六五号诉愿决定书影本乙份。1
附件五：财政部八十三年七月十四日台财诉第八三○○五四四○五号再诉愿决定书。
附件六：行政法院八十三年度判字第二四五五号函影本乙份。
附件七：行政法院八十四年度判字第六○七号函影本乙份。
附件八：财政部七六年四月四日台财税第七五五八○六七号函影本乙份
附件九：行政法院六十年判字第四一七号判例要旨影本乙份。
声请人：中０汽车工业股份有限公司
代表人：吴０文
地址：○○市○○○路○段○号十一楼
中华民国八十五年二月六日
（本声请书其馀附件略)
抄裕０汽车股份有限公司代表人吴０文声请书
受文者：司法院
为声请人于宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起行政诉讼暨再审之诉，对于行政法院八十三年度判字第一九六○号判决及八十三年度判字第二七○九号判决所适用之财政部（七十七）台财税第七六一一五三九一九号函，发生抵触宪法之疑义，声请大院大法官会议解释事：
声请事项：
财政部中华民国（下同）七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函谓：“兼营投资业务之营业人于年度中收取之股利收入为简化报缴手续，得暂免列入各期之免税销售额申报，俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额；并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳。”，系将股利收入视为免税销售额，于年度终了时，与其他免税销售额合并，计算该部份收入占全年收入之百分比，该百分比即该营业人当年度不得扣抵营业税之比例。惟销售额，并同计算不得扣抵之营业税比例之馀地，此一函令显然违反宪法第十九租税法定主义，并抵触宪法第十五条保障人民财产之意旨，应属无效。
说明：
一、声请解释宪法之目的
宪法第十九条规定人民有依法纳税之义务，大法官会议第二一七号解释明白宣示：人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项，而负纳税之义务。是法无明文者，无纳税义务可言。
现行营业税制是建立在进销项税额相互扣抵之基础上，计算应纳税额，亦即销售货物所加计之营业税额，扣减买进原、物料等进货所加计之营业税额，为营业人应缴纳之营业税额。
财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函：“兼营投资业务之营业人于年度中收取之股利收入为简化报缴手续，得暂免列入各期之免税销售额申报，俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额：并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定，按当度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳”（附件一、二），要求纳税人依该函令将股利收入视为免税销售额，汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算不得扣抵比例，亦即（免税销售＋股利收入）÷全年总收入＝不得扣抵比例
前述计算方式使声请人将原不属于免税销售额之股利收入，汇总列入当年度最后一期之免税销售额，致提高不得扣抵（退回）营业税之比例，减少可退还之产权，并与宪法第十九条规定之租税法定主义有违。嗣声请人虽经法定程序提起诉愿、再诉愿、行政诉讼，惟行政法院八十三年度判字第二二一○号判决暨八十四年判字第四八九号再审判决，仍维持适用上开财政部函释，声请人爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定，声请 大院大法官会议就上述抵触宪法之疑义予以解释。
二、疑义之性质与经过，及涉及之宪法条文
（一）按营业税法第一条明列营业税之课税范围：“在中华民国境内销售货物或劳务，及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”（附件三），可知营业税之客体为‘销售货物’、‘销售劳务’、及‘进口货物’，若符合销售货物、销售劳物及进口货物之行为而得例外减免者，法律须将明文例示，如营业税法第八条者是，俾使免税义务有清晰法源可据；若有一行为未列于免征营业税规定下，该行为如非属应课营业税行为，则该行为即非关营业税之课税范围。
（二）财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释规定，将股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，依此函释，股利收入被视为“免税销售额”，必须与其他免税销售额合并，用以计算不得退还之营业税之比例，计算应纳或溢付税额。
全国企业集团因有将来无法获得平反，可能遭受高达五被罚锾之恐惧，不得已均采取先缴税再申请退税之方式，再依法寻求救济，故声请人于民国（下同）八十二年七月二十四日将七十七年至八十一年之股利收入列入各当年度最后一期之免税销售额，依该函之解释计算不得扣抵比例，报缴税款，合计新台币（下同）二六、四七四、五四八元及利息五、三六一、七七○元，再于八十二年八月二十三日向台北市政府税捐稽征处申请退还上开税款及利息。讵原税捐稽征机关引上开财政部函释，驳回声请人之请求，声请人不服原处分机关之处分，遂循法律途径请求救济，讵诉愿、再诉愿决定及行政法院及再审之判决（参附件四、五、六、七），均仍援引上开相同之财政部函释，驳回声请人之主张及声请。
（三）兹有疑义者，乃‘股利收入’是否源于销售货物、销售劳物及进口货物，而属仿应课营业税之范围？惟若属于应课营业税之范围，财政机关却从未对股利收入课征过营业税，是否股利收入属营业税之免税项目，享有豁免之优待？然课税、免税应有明文可据，上述大法官会议第二一七号解释已解释甚明，乃现行营业税法却无股利收入属免税项目之规定，是财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函将法无明文规定之免税项目视为免税项目，系擅自创设免税项目，有违租税法定主义及大院做成之解释。
（四）另查财政部七十六年四月四日台财税第七五五八○六七号函（附件八）解释：主旨：营利事业不论专营或兼营投资业务，其购买股票或投资其他营利事业所取得之股利，非属营业税法规定之课税范围，应免征营业税。说明二：营业人取得之股利，核非属营业税法规定之课税范围，专营投资业务之营业人取得之进项凭证所支付之进项税额，应不得申报扣抵或退还。”是财政部此函释原已肯定股利非属营业税法规定之课税范围，故‘应免征营业税’，在此所谓免征营业税，系指不发生课征营业税问题，并非营业税法第八条免税项目之谓；既然财政部已肯定股利非属营业税法规定之课税范围，即非课税范围之收入，既非课税范围之收入，自无列入免税销售额之馀地。财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函如何将‘股利非属营业税法规定之课税范围’解释为‘免税销售额’，实令纳税人难以理解。
前开函释擅自对营业税法未规定之事项创设免税项目，并以之为阻碍人民扣税之依据，变相课以人民法律未规定之税赋，违反宪法第十九条租税法律主义，并抵触宪法第十五条保障人民财产权之意旨，应属无效。讵前开行政法院之终局判决在审判决仍予适用，实有违误，爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定声请解释。
三、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解
（一）财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函，将股利收入解释为“免税销售额”，违反租税法定主义。
宪法第十九条规定：人有依法律纳税之义务。依此规定政府向人民课税时，有关课税之权利义务之内容，包括纳税义务人、赋税种类、税率、课税标准、处罚等；及课税程序之内容，包括租税之申报、查核、等各项稽征程序，均应依法律之规定，俾使政府征税在人民可预期预见之范围内运作，俾免人民被任意强索税赋，沦为鱼肉，此乃我宪法第十五条规定人民财产权之保障，及第十九条人民依法纳税规定之所由设。盖保障人民之私权，为现代民主法治社会所追求实现之目标，故关于人民权利义务之事项应以法律定之，中央法规标准法第五条第一项第二款定有明文，此原则表现于征索人民财产之赋税义务尤然。
立法院财政委员会七十四年六月十二日（七四）台财发字第○五七号函“营业税修正草案”条文对照表说明（即当初之立法意旨）第八条第二八项之规定：“修正条文第一条规定，营业税系对销售货物或劳务课征，股利已非营业税之课税范围，是以无庸在此赘述，爰予删除。”，是以现行营业税法第八条免税项目并未包括股利在内。唯有课税范围内之客体，始有“应税”、“免税”之区分，营业税法当初在修订时，将免税项目之股利排除，目的在排除股利课征任何营业税，惟因新制营业税法采进、销项相减法计算应纳税额或溢付税额，财政部认为股利收入既非应税、免税、或零税率之业务，专营投资业务公司既无销项税额，则其公司之进项税额即全部不能抵退税，亦即专营投资业务公司应负担全部进项税额之营业税，其课税效果与专营免税业务者完全相同，导致财政部为使此一效果“类推适用”于专营应税及零税率业务之厂家，遂以七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释，将股利收入推定为“免税销售额”，强将股利纳入营业税课税体系，完全违反了营业税法的精神，侵害人民依法扣税之权利，变相课以人民纳税之义务，使纳税人负担不必要之税负，其有违宪法第十九条租税法律主义，不言而喻。
按行政法院六十年判字第四一七号判例明白揭示：“公法之适用，以明文规定者为限，公法未设有明文者，自不得以他法之规定而类推适用，止乃适用法律之原则。”（附件九），依判例意旨，公法未设有明文者，尚不得类推适用其他“法律”，况无法律根据之“效果”，更无类推适之馀地。七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释，单以专营投资业务公司之营业税租税效果，与专营免税业务之营业人相同，即倒推认定专营应税与零税率业务之营业人，亦应将股利收入应列入免税销售额，导致专营应税与零税率业务之营业人亦必须自行吸收进项税额，要非合理。系争函释违背法律适用原则，擅自类推适用，与上开判例意旨显然违背。
（二）财政部七十七年七月八号台财税第七六一一五三九一九号函释规定，股利收入营业人适用“兼营营业人营业税额计算办法”，创设人民纳税之义务。
所谓“兼营营业人”系指“兼营营业人营业税额计算办法”第二条第二项所规定，兼营应税及免税货物或营务，或兼依营业税法第四条第一节及第二节计算税额者而言。股利收入源于转投资之获利，系理财行为，非销售行为，不该当“兼营营业人”之构成要件，原无适用“兼营营业人营业税额计算办法”之馀地，然财政部就股利收入之法律性质，从未提出办正，只以台财税第七六一一五三九一九号函即将转投资取得股利收入之理财行为认定为销售劳务之营业行为，并将股利收入“类推”为“免税销售额”，强营业人适用不相关之“兼营营业人营业税额计算办法”，创设人民纳税之义务，其有违租税法律主义，至为显然。
（三）课税公平原则应以租税法律主义为前提，不得只以课税公平原则作为谓税依据
查系争函释系假设一分进项税额必须有一分销项税额，始得扣抵，股利既非应税、免税、或零税率之业务，即无销项税额，既无销项税额即不能扣抵进项税额，不能扣抵进项税额，即应以免税项目视之，用以计算不能扣抵营业税之比例，如此推论果真合理乎？大谬斯矣！
股利系因非属销售业务，故无销项税额，并非因无销项税额而导出为免税销售额，系争函释系错论因果关系之结论。股利因非属销售业务，无应课营业税与否问题，应排除于营业税体系，意即应排除于上述营业税不得扣抵比例之计算公式之外，并非无销项税额之收入均得推定为免税销售额，财政部系争函释之谬误，在于将若Ａ（免税销售额）则Ｂ（不扣抵营业税）之命题，导出若Ｂ（不扣抵营业税）则Ａ（免税销售额），倒果为因之谬误结论，盖不扣抵营业税，可以是非关营业税问题之不课税之业务，则并非可导出免税销业务之收入之结论，而非关营业税问题之不课税之业务，系应将不课税业务之收入排除于营业税计算公式之外，而非并入不可扣抵营业税之计算方式，兹举例说明如下：例如：业建商采比例扣抵抵法缴纳营业税，为盖房子出售而支出材料等费用500百万元（供课税与免税营业税)，其中进项税额为25万元，卖出值300万元之房屋，支出销项税额15万元，销售免税货物300万元，而其数年前所转投资之其他业务于今年有极佳获利1000万元，该建商当年应缴营业税为：
应缴或溢付税额＝销项税额＝（进项税额＝进项税额×当年度不可扣抵比例）
300（免税销售额）÷（300＋300)（应缴与免税销售总额）＝0.5（不可扣抵比例)
15－（25－25×0.5）＝（应缴税额）2.5（万元)
如按系争台财税第七六一一五三九一九号函释，该建商应支付之营业税为：
〔300（免税销售额）＋1000（股利）〕÷（300＋300＋1000）（全年总收入）＝0.8125（当年度不可扣抵比例)
15－（25＝25×0.8125）＝（应缴税额）10.3125（万元)
由上述计算式可知，系争函释规定将股利并入免税销售额，提高了不可扣比例，使营业人负担更多之应缴税额，其对营业人之财产权所造成之侵害，彰彰明甚。
系争函释将应税、免税、或零税率业务外之理财行为，推定为免税之销售行为，从而将不发生营业税课税问题之股利收入，推定为“免税之销售收入”，使股利收入从“不扣抵”成为“不可扣抵”进项税额之项目，其推论过程之谬误，已如上述，是课税公平原若非植基于租税法律主义为上，即将造成如上述不公平课税之现象。如基于租税公平之考量，认为股利有课税之必要，应循立法途径正式立法，不得徒以课税公平原则为课税依据，否则，宪法第十九条租税法律主义与第十五条人民财产权之保障，将形同具文，人民将何所措手足乎？
（四）财政部修订“兼营营业人营业税额计算办法”，以改正比例扣抵法依系争函释规定营业税不可扣抵比例计算方式之谬误。复查财政部已于八十一年八月十五日以台财税第八一一六七五六六○号令修正该计算办法部分条文，明定兼营营业人得自八十一年九月一日起，经向稽微机关申请核准采用直接扣抵法，按货物或劳务之实际用途计算进项税额可扣抵销项税额之金额，及进口货物、购买国外劳务之应纳税额。。如前后规定均无错误，则不论依那一种计算方式，在营业税法未修订之情形下，均可得到相同之结果，如今既曾产生不同之结果，表示其中一种方法必定有错，而造成租税不公平现象。营业人在采取修订后之直接扣抵法后，不再发生前述将股利入视为免税销售额，提高营业税不可扣抵之比例之不合理现象，足证前法之计算方式有误，计算方式有误，造成强微人民税负之现象，自属违宪。
（五）综上所述，声请人之转投资行为，是理财行为，股利之有无视转投资人之盈亏情形而定，非必发给，无交易性质，与以互相移转所有权为条件之销售行为不同，故因转投资取得之股利收入，不能称为销售额，既非销售额，自无被认定为“免税销售额”之馀地；而“兼营营业人营业税额计算办法”，所指之兼营应缴税与免税业务，亦不能称为兼营营营业人，不能适用“兼营营业人营业税额计算办法”。系争函释以错误之逻辑推演课税公平原则，创设股利收入为免税营业税额之项目，违背营业税法，自属无效，复根据无效之函释规定营业人据以计算营业税不可扣抵比例，导致营业人可扣抵比例减少，侵害营业人扣税权益，亦即变相课税了原不课税征营业税之项目，违反宪法第十九条租税法定主义并抵触宪法第十五条保障人民之财产权，为特恳请大院大法官会议讯赐解释如声请之意旨，以保人权，并彰法治。
四、关系文件之名称及件数
附件一：财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函影本乙份。
附件二：“兼营营业人营业税额计算办法”。
附件三：“营业税法”
附件四：台北市政府八十三年十一月二十二日（82）府诉字第八二○八四五六五号诉愿决定书影本乙份。
附件五：财政部八十三年五月三十日台财诉第八三○○五四四○五号再诉愿决定书
附件六：行政法院八十三年度判字第一九六○号函影本乙份。
附件七：行政法院八十四年度判字第二七○号函影本乙份。
附件八：财政部七六年四月四日台财税第七五五八○六七号函影本乙份
附件九：行政法院六十年判字第四一七号判例要旨影本乙份。
声请人：裕０汽车制造股份有限公司代表人：
吴０文地址：○○市○○○路○段○号十六楼
中华民国八十五年二月六日
（本声请书其馀附件略)
抄中华台０股份有限公司代表人张０民声请书
受文者：司法院
为声请人于宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起行政诉讼暨再审之诉，对于行政法院八十三年度判字第二五一八号判决及八十四年度判字第七二八号判决所适用之财政部（七十七）台财税第七六一一五三九一九号函，发生抵触宪法之疑义，声请大院大法官会议解释事：
声请事项：
财政部中华民国（下同）七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函谓：“兼营投资业务之营业人于年度中收取之股利收入为简化报缴手续，得暂免列入各期之免税销售额申报，俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额；并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳。”，系将股利收入视为免税销售额，于年度终了时，与其他免税销售额合并，计算该部份收入占全年收入之百分比，该百分比即该营业人当年度不得扣抵营业税之比例。惟销售额，并同计算不得扣抵之营业税比例之馀地，此一函令显然违反宪法第十九租税法定主义，并抵触宪法第十五条保障人民财产之意旨，应属无效。
说明：
一、声请解释宪法之目的
宪法第十九条规定人民有依法纳税之义务，大法官会议第二一七号解释明白宣示：人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项，而负纳税之义务。是法无明文者，无纳税义务可言。
现行营业税制是建立在进销项税额相互扣抵之基础上，计算应纳税额，亦即销售货物所加计之营业税额，扣减买进原、物料等进货所加计之营业税额，为营业人应缴纳之营业税额。
财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函：“兼营投资业务之营业人于年度中收取之股利收入为简化报缴手续，得暂免列入各期之免税销售额申报，俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额：并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定，按当度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳”（附件一、二），要求纳税人依该函令将股利收入视为免税销售额，汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算不得扣抵比例，亦即（免税销售＋股利收入）÷全年总收入＝不得扣抵比例
前述计算方式使声请人将原不属于免税销售额之股利收入，汇总列入当年度最后一期之免税销售额，致提高不得扣抵（退回）营业税之比例，减少可退还之产权，并与宪法第十九条规定之租税法定主义有违。嗣声请人虽经法定程序提起诉愿、再诉愿、行政诉讼，惟行政法院八十三年度判字第二二一○号判决暨八十四年判字第四八九号再审判决，仍维持适用上开财政部函释，声请人爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定，声请 大院大法官会议就上述抵触宪法之疑义予以解释。
二、疑义之性质与经过，及涉及之宪法条文
（一）按营业税法第一条明列营业税之课税范围：“在中华民国境内销售货物或劳务，及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”（附件三），可知营业税之客体为‘销售货物’、‘销售劳务’、及‘进口货物’，若符合销售货物、销售劳物及进口货物之行为而得例外减免者，法律须将明文例示，如营业税法第八条者是，俾使免税义务有清晰法源可据；若有一行为未列于免征营业税规定下，该行为如非属应课营业税行为，则该行为即非关营业税之课税范围。
（二）财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释规定，将股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，依此函释，股利收入被视为“免税销售额”，必须与其他免税销售额合并，用以计算不得退还之营业税之比例，计算应纳或溢付税额。
全国企业集团因有将来无法获得平反，可能遭受高达五被罚锾之恐惧，不得已均采取先缴税再申请退税之方式，再依法寻求救济，故声请人于民国（下同）八十二年七月二十四日将七十七年至八十一年之股利收入列入各当年度最后一期之免税销售额，依该函之解释计算不得扣抵比例，报缴税款，合计新台币（下同）二六、四七四、五四八元及利息五、三六一、七七○元，再于八十二年八月二十三日向台北市政府税捐稽征处申请退还上开税款及利息。讵原税捐稽征机关引上开财政部函释，驳回声请人之请求，声请人不服原处分机关之处分，遂循法律途径请求救济，讵诉愿、再诉愿决定及行政法院及再审之判决（参附件四、五、六、七），均仍援引上开相同之财政部函释，驳回声请人之主张及声请。
（三）兹有疑义者，乃‘股利收入’是否源于销售货物、销售劳物及进口货物，而属仿应课营业税之范围？惟若属于应课营业税之范围，财政机关却从未对股利收入课征过营业税，是否股利收入属营业税之免税项目，享有豁免之优待？然课税、免税应有明文可据，上述大法官会议第二一七号解释已解释甚明，乃现行营业税法却无股利收入属免税项目之规定，是财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函将法无明文规定之免税项目视为免税项目，系擅自创设免税项目，有违租税法定主义及大院做成之解释。
（四）另查财政部七十六年四月四日台财税第七五五八○六七号函（附件八）解释：主旨：营利事业不论专营或兼营投资业务，其购买股票或投资其他营利事业所取得之股利，非属营业税法规定之课税范围，应免征营业税。说明二：营业人取得之股利，核非属营业税法规定之课税范围，专营投资业务之营业人取得之进项凭证所支付之进项税额，应不得申报扣抵或退还。”是财政部此函释原已肯定股利非属营业税法规定之课税范围，故‘应免征营业税’，在此所谓免征营业税，系指不发生课征营业税问题，并非营业税法第八条免税项目之谓；既然财政部已肯定股利非属营业税法规定之课税范围，即非课税范围之收入，既非课税范围之收入，自无列入免税销售额之馀地。财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函如何将‘股利非属营业税法规定之课税范围’解释为‘免税销售额’，实令纳税人难以理解。
前开函释擅自对营业税法未规定之事项创设免税项目，并以之为阻碍人民扣税之依据，变相课以人民法律未规定之税赋，违反宪法第十九条租税法律主义，并抵触宪法第十五条保障人民财产权之意旨，应属无效。讵前开行政法院之终局判决在审判决仍予适用，实有违误，爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定声请解释。
三、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解
（一）财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函，将股利收入解释为“免税销售额”，违反租税法定主义。宪法第十九条规定：人有依法律纳税之义务。依此规定政府向人民课税时，有关课税之权利义务之内容，包括纳税义务人、赋税种类、税率、课税标准、处罚等；及课税程序之内容，包括租税之申报、查核、等各项稽征程序，均应依法律之规定，俾使政府征税在人民可预期预见之范围内运作，俾免人民被任意强索税赋，沦为鱼肉，此乃我宪法第十五条规定人民财产权之保障，及第十九条人民依法纳税规定之所由设。盖保障人民之私权，为现代民主法治社会所追求实现之目标，故关于人民权利义务之事项应以法律定之，中央法规标准法第五条第一项第二款定有明文，此原则表现于征索人民财产之赋税义务尤然。
立法院财政委员会七十四年六月十二日（七四）台财发字第○五七号函“营业税修正草案”条文对照表说明（即当初之立法意旨）第八条第二八项之规定：“修正条文第一条规定，营业税系对销售货物或劳务课征，股利已非营业税之课税范围，是以无庸在此赘述，爰予删除。”，是以现行营业税法第八条免税项目并未包括股利在内。唯有课税范围内之客体，始有“应税”、“免税”之区分，营业税法当初在修订时，将免税项目之股利排除，目的在排除股利课征任何营业税，惟因新制营业税法采进、销项相减法计算应纳税额或溢付税额，财政部认为股利收入既非应税、免税、或零税率之业务，专营投资业务公司既无销项税额，则其公司之进项税额即全部不能抵退税，亦即专营投资业务公司应负担全部进项税额之营业税，其课税效果与专营免税业务者完全相同，导致财政部为使此一效果“类推适用”于专营应税及零税率业务之厂家，遂以七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释，将股利收入推定为“免税销售额”，强将股利纳入营业税课税体系，完全违反了营业税法的精神，侵害人民依法扣税之权利，变相课以人民纳税之义务，使纳税人负担不必要之税负，其有违宪法第十九条租税法律主义，不言而喻。
按行政法院六十年判字第四一七号判例明白揭示：“公法之适用，以明文规定者为限，公法未设有明文者，自不得以他法之规定而类推适用，止乃适用法律之原则。”（附件九），依判例意旨，公法未设有明文者，尚不得类推适用其他“法律”，况无法律根据之“效果”，更无类推适之馀地。七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释，单以专营投资业务公司之营业税租税效果，与专营免税业务之营业人相同，即倒推认定专营应税与零税率业务之营业人，亦应将股利收入应列入免税销售额，导致专营应税与零税率业务之营业人亦必须自行吸收进项税额，要非合理。系争函释违背法律适用原则，擅自类推适用，与上开判例意旨显然违背。
（二）财政部七十七年七月八号台财税第七六一一五三九一九号函释规定，股利收入营业人适用“兼营营业人营业税额计算办法”，创设人民纳税之义务。
所谓“兼营营业人”系指“兼营营业人营业税额计算办法”第二条第二项所规定，兼营应税及免税货物或营务，或兼依营业税法第四条第一节及第二节计算税额者而言。股利收入源于转投资之获利，系理财行为，非销售行为，不该当“兼营营业人”之构成要件，原无适用“兼营营业人营业税额计算办法”之馀地，然财政部就股利收入之法律性质，从未提出办正，只以台财税第七六一一五三九一九号函即将转投资取得股利收入之理财行为认定为销售劳务之营业行为，并将股利收入“类推”为“免税销售额”，强营业人适用不相关之“兼营营业人营业税额计算办法”，创设人民纳税之义务，其有违租税法律主义，至为显然。
（三）课税公平原则应以租税法律主义为前提，不得只以课税公平原则作为谓税依据
查系争函释系假设一分进项税额必须有一分销项税额，始得扣抵，股利既非应税、免税、或零税率之业务，即无销项税额，既无销项税额即不能扣抵进项税额，不能扣抵进项税额，即应以免税项目视之，用以计算不能扣抵营业税之比例，如此推论果真合理乎？大谬斯矣！
股利系因非属销售业务，故无销项税额，并非因无销项税额而导出为免税销售额，系争函释系错论因果关系之结论。股利因非属销售业务，无应课营业税与否问题，应排除于营业税体系，意即应排除于上述营业税不得扣抵比例之计算公式之外，并非无销项税额之收入均得推定为免税销售额，财政部系争函释之谬误，在于将若Ａ（免税销售额）则Ｂ（不扣抵营业税）之命题，导出若Ｂ（不扣抵营业税）则Ａ（免税销售额），倒果为因之谬误结论，盖不扣抵营业税，可以是非关营业税问题之不课税之业务，则并非可导出免税销业务之收入之结论，而非关营业税问题之不课税之业务，系应将不课税业务之收入排除于营业税计算公式之外，而非并入不可扣抵营业税之计算方式，兹举例说明如下：例如：业建商采比例扣抵抵法缴纳营业税，为盖房子出售而支出材料等费用500百万元（供课税与免税营业税)，其中进项税额为25万元，卖出值300万元之房屋，支出销项税额15万元，销售免税货物300万元，而其数年前所转投资之其他业务于今年有极佳获利1000万元，该建商当年应缴营业税为：
应缴或溢付税额＝销项税额－（进项税额－进项税额×当年度不可扣抵比例)
300（免税销售额）÷（300＋300）（应缴与免税销售总额）＝0.5（不可扣抵比例)
15－(25－25×0.5）＝（应缴税额）2.5（万元)
如按系争台财税第七六一一五三九一九号函释，该建商应支付之营业税为：
〔300（免税销售额）＋1000（股利)〕(300＋300＋1000）（全年总收入）＝0.8125（当年度不可扣抵比例)
15－(25－25×0.8125）＝（应缴税额）10.3125（万元)
由上述计算式可知，系争函释规定将股利并入免税销售额，提高了不可扣比例，使营业人负担更多之应缴税额，其对营业人之财产权所造成之侵害，彰彰明甚。
系争函释将应税、免税、或零税率业务外之理财行为，推定为免税之销售行为，从而将不发生营业税课税问题之股利收入，推定为“免税之销售收入”，使股利收入从“不扣抵”成为“不可扣抵”进项税额之项目，其推论过程之谬误，已如上述，是课税公平原若非植基于租税法律主义为上，即将造成如上述不公平课税之现象。如基于租税公平之考量，认为股利有课税之必要，应循立法途径正式立法，不得徒以课税公平原则为课税依据，否则，宪法第十九条租税法律主义与第十五条人民财产权之保障，将形同具文，人民将何所措手足乎？
（四）财政部修订“兼营营业人营业税额计算办法”，以改正比例扣抵法依系争函释规定营业税不可扣抵比例计算方式之谬误。
复查财政部已于八十一年八月十五日以台财税第八一一六七五六六○号令修正该计算办法部分条文，明定兼营营业人得自八十一年九月一日起，经向稽微机关申请核准采用直接扣抵法，按货物或劳务之实际用途计算进项税额可扣抵销项税额之金额，及进口货物、购买国外劳务之应纳税额。。如前后规定均无错误，则不论依那一种计算方式，在营业税法未修订之情形下，均可得到相同之结果，如今既曾产生不同之结果，表示其中一种方法必定有错，而造成租税不公平现象。营业人在采取修订后之直接扣抵法后，不再发生前述将股利入视为免税销售额，提高营业税不可扣抵之比例之不合理现象，足证前法之计算方式有误，计算方式有误，造成强微人民税负之现象，自属违宪。
（五）综上所述，声请人之转投资行为，是理财行为，股利之有无视转投资人之盈亏情形而定，非必发给，无交易性质，与以互相移转所有权为条件之销售行为不同，故因转投资取得之股利收入，不能称为销售额，既非销售额，自无被认定为“免税销售额”之馀地；而“兼营营业人营业税额计算办法”，所指之兼营应缴税与免税业务，亦不能称为兼营营营业人，不能适用“兼营营业人营业税额计算办法”。系争函释以错误之逻辑推演课税公平原则，创设股利收入为免税营业税额之项目，违背营业税法，自属无效，复根据无效之函释规定营业人据以计算营业税不可扣抵比例，导致营业人可扣抵比例减少，侵害营业人扣税权益，亦即变相课税了原不课税征营业税之项目，违反宪法第十九条租税法定主义并抵触宪法第十五条保障人民之财产权，为特恳请
大院大法官会议讯赐解释如声请之意旨，以保人权，并彰法治。
四、关系文件之名称及件数
附件一：财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函影本乙份。
附件二：“兼营营业人营业税额计算办法”。
附件三：“营业税法”
附件四：台湾省政府八十二年十二月十五日（82）府诉字第八二○八四五六五号诉愿决定书影本乙份。
附件五：财政部八十三年七月二十一日台财诉第八三○○三一九一一号再诉愿决定书
附件六：行政法院八十三年度判字第二五一八号函影本乙份。
附件七：行政法院八十四年度判字第七二八号函影本乙份。
附件八：财政部七六年四月四日台财税第七五五八○六七号函影本乙份
附件九：行政法院六十年判字第四一七号判例要旨影本乙份。
声请人：中华台０股份有限公司代表人：
张觉民地址：桃园县八德市白鹭里广福路八二二号
中华民国八十五年二月六日
（本声请书其馀附件略)
抄台０针织股份有限公司代表人吴０文声请书
受文者：司法院为声请人于宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起行政诉讼，对于行政法院八十四年度判字第四○七号判决所适用之财政部（七十七）台财税第七六一一五三九一九号函，发生抵触宪法之疑义，声请大院大法官会议解释事：
声请事项：
财政部中华民国（下同）七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函谓：“兼营投资业务之营业人于年度中收取之股利收入为简化报缴手续，得暂免列入各期之免税销售额申报，俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额；并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳。”系将股利收入视为免税销售额，于年度终了时，与其他免税销售额合并，计算该部份收入占全年收入之百分比，该百分比即该营业人当年度不得扣抵营业税之比例。惟股利收入并非营业税法上之“销售额”，更非“免税销售额”，无并入其他免税销售额，并同计算不得扣抵之营业税比例之馀地，此一函令显然违反宪法第十九条租税法定主义，并抵触宪法第十五条保障人民财产权之意旨，应属无效。
说明：
一、声请解释宪法之目的
宪法第十九条规定人民有依法纳税之义务，大法官会议第二一七号解释明白宣示：人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项，而负纳税之义务。是法无明文者，无纳税义务可言。
现行营业税制是建立在进销项税额相互扣抵之基础上，计算应纳税额，亦即销售货物所加计之营业税额，扣减买进原、物料等进货所加计之营业税额，为营业人应缴纳之营业税额。
财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函：“兼营投资业务之营业人于年度中收取之股利收入为简化报缴手续，得暂免列入各期之免税销售额申报，俟年度结束，将全年股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算应纳或溢付税额；并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定，按当年度不得扣抵比例计算调整税额，并同缴纳”（附件一、二），要求纳税人依该函令将股利收入视为免税销售额，汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，计算不得扣抵比例，亦即
（免税销售额＋股利收入）÷全年销售总额＝不得扣抵比例
前述计算方式使声请人将原不属于免税销售额之股利收入，汇总列入当年度最后一期之免税销售额，致提高不得扣抵（退回）营业税之比例，减少可退还之营业税款，实质上系对股利收入迂回课征营业税，侵害声请人于宪法所保障之财产权，并与宪法第十九条规定之租税法定主义有违。嗣声请人虽经法定程序提起诉愿、再诉愿、行政诉讼，惟行政法院八十四年度判字第四○七号判决，仍维持适用上开财政部函释，声请人爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定，声请 大院大法官会议就上述抵触宪法之疑义予以解释。
二、疑义之性质与经过，及涉及之宪法条文
（一）按营业税法第一条明列营业税之课税范围：“在中华民国境内销售货物或劳务，及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”（附件三），可知营业税之客体为“销售货物”、“销售劳务”及“进口货物”，若符合销售货物、销售劳务及进口货物之行为而得例外减免者，法律须将明文例示，如营业税法第八条者是，俾使免税义务有清晰法源可据；若有一行为未列于免征营业税规定下，该行为如非属应课营业税之行为，则该行为即非关营业税之课税范围。
（二）财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释规定，将股利收入汇总列入当年度最后一期之免税销售额申报，依此函释，股利收入被视为“免税销售额”，必须与其他免税销售额合并，用以计算不得退还之营业税之比例，计算应纳或溢付税额。
全国企业集团因有将来无法获得平反，可能遭受高达五倍罚锾之恐惧，不得已均采取先缴税再申请退税之方式，再依法寻求救济，故声请人于民国（下同）八十二年九月十四日将七十七年至八十一年度之股利收入列入各当年度最后一期之免税销售额，依该函之解释计算不得扣抵比例，报缴税款，合计新台币（下同）一○、五二○、七五○元及利息一、九七三、七八二元，再于八十二年十一月二日向台北市税捐稽征处申请退还上开税款及利息。讵原税捐稽征机关引上开财政部函释，驳回声请人之请求，声请人不服原处分机关之处分，遂循法律途径请求救济，讵诉愿、再诉愿决定（附件四、五）及行政法院之判决（判决影本容补呈），均仍援引上开相同之财政部函释，驳回声请人之主张及声请。
（三）兹有疑义者，乃“股利收入”是否源于销售货物、销售劳务及进口货物，而属于应课营业税之范围？惟若属于应课营业税之范围，财政机关却从未对股利收入课征过营业税，是否股利收入属营业税之免税项目，享有豁免之优待？然课税、免税应有明文可据，上述大法官会议第二一七号解释已解释甚明，乃现行营业税法却无股利收入属免税项目之规定，是财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函将法无明文规定之免税项目视为免税项目，系擅自创设免税项目，有违租税法定主义及大院做成之解释。
（四）另查财政部七十六年四月四日台财税第七五五八○六七号函（附件六）解释：“主旨：营利事业不论专营或兼营投资业务，其购买股票或投资其他营利事业所取得之股利，非属营业税法规定之课税范围，应免征营业税。说明二：营业人取得之股利，核非属营业税法规定之课税范围，专营投资业务之营业人取得之进项凭证所支付之进项税额，应不得申报扣抵或退还。”是财政部此函释原已肯定股利非属营业税法规定之课税范围，故“应免征营业税”，在此所谓免征营业税，系指不发生课征营业税问题，并非营业税法第八条免税项目之谓；既然财政部已肯定股利非属营业税法规定之课税范围，即非课税范围之收入，既非课税范围之收入，自无列入免税销售额之馀地。财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函如何将“股利非属营业税法规定之课税范围”解释为“免税销售额”，实令纳税人难以理解。
前开函释擅自对营业税法未规定之事项创设免税项目，并以之为阻碍人民扣税之依据，变相课以人民法律未规定之税赋，违反宪法第十九条租税法律主义，并抵触宪法第十五条保障人民财产权之意旨，应属无效。讵前开行政法院之终局判决仍予适用，实有违误，爰依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款之规定声请解释。
三、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解
（一）财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函，将股利收入解释为“免税销售额”，违反租税法定主义。宪法第十九条规定：人民有依法律纳税之义务。依此规定政府向人民课税时，有关课税之权利义务之内容，包括纳税义务人、赋税种类、税率、课税标准、处罚等，及课税程序之内容，包括租税之申报、查核等各项稽征程序，均应依法律之规定，俾使政府征税在人民可预期预见之范围内运作，俾免人民被任意强索税赋，沦为鱼肉，此乃我宪法第十五条规定保障人民之财产权，及第十九条人民依法纳税规定之所由设。盖保障人民之私权，为现代民主法治社会所追求实现之目标，故关于人民权利义务之事项应以法律定之，中央法规标准法第五条第一项第二款订有明文，此原则表现于征索人民财产之赋税义务尤然。
立法院财政委员会七十四年六月十二日（七四）台财发字第○五七号函“营业税税修正草案”条文对照表说明（即当初之立法意旨）第八条第二八项之规定：“修正条文第一条规定，营业税系对销售货物或劳务课征，股利已非营业税之课税范围，是以无庸在此赘述，爰予删除。”，是以现行营业税法第八条免税项目并未包括股利在内。唯有课税范围内之客体，始有“应税”、“免税”之区分，营业税法当初在修订时，将免税项目之股利排除，目的在排除股利课征任何营业税，惟因新制营业税法采进、销项相减法计算应纳税额或溢付税额，财政部认为股利收入既非应税、免税、或零税率之业务，专营投资业务公司既无销项税额，则其公司之进项税额即全部不能抵退税，亦即专营投资业务公司应负担全部进项税额之营业税，其课税效果与专营免税业务者完全相同，导致财政部为使此一效果“类推适用”于专营应税及零税率业务之厂家，遂以七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释，将股利收入推定为“免税销售额”，强将股利纳入营业税课税体系，完全违反了营业税法的精神，侵害人民依法扣税之权利，变相课以人民纳税之义务，使纳税人负担不必要之税负，其有违宪法第十九条租税法律主义，不言而喻。
按行政法院六十年判字第四一七号判例明白揭示：“公法之适用，以明文规定者为限，公法未设有明文者，自不得以他法之规定而类推适用，此乃适用法律之原则。”（附件七），依判例意旨，公法未设有明文者，尚不得类推适用其他“法律”，况无法律根据之“效果”，更无类推适用之馀地。七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释，单以专营投资业务公司之营业税租税效果，与专营免税业务之营业人相同，即倒推认定专营应税与零税率业务之营业人，亦应将股利收入应列入免税销售额，导致专营应税与零税率业务之营业人亦必须自行吸收进项税额，要非合理。系争函释违背法律适用原则，擅自类推适用，与上开判例意旨显然违背。
（二）财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函释规定，股利收入营业人适用“兼营营业人营业税额计算办法”，创设人民纳税之义务。
所谓“兼营营业人”系指“兼营营业人营业税额计算办法”第二条第二项所规定，兼营应税及免税货物或劳务者，或兼依营业税法第四章第一节及第二节计算税额者而言。股利收入源于转投资之获利，系理财行为，非销售行为，不该当“兼营营业人”之构成要件，原无适用“兼营营业人营业税额计算办法”之馀地，然财政部就股利收入之法律性质，从未提出辨正，只以台财税第七六一一五三九一九号函即将转投资取得股利收入之理财行为认定为销售劳务之营业行为，并将股利收入“类推”为“免税销售额”，强营业人适用不相关之“兼营营业人营业税额计算办法”，创设人民纳税之义务，其有违租税法律主义，至为显然。
（三）课税公平原则应以租税法律主义为前提，不得只以课税公平原则作为课税依据
查系争函释系假设一分进项税额必须有一分销项税额，始得扣抵，股利既非应税、免税、或零税率之业务，即无销项税额，既无销项税额即不能扣抵进项税额，不能扣抵进项税额，即应以免税项目视之，用以计算不能扣抵营业税之比例，如此推论果真合理乎？大谬斯矣！
股利系因非属销售业务，故无销项税额，并非因无销项税额而导出为免税销售额，系争函释系错论因果关系之结论。股利因非属销售业务，无应课营业税与否问题，应排除于营业税纳税体系，意即应排除于上述营业税不得扣抵比例之计算公式之外，并非无销项税额之收入均得推定为免税销售额，财政部系争函释之谬误，在于将若Ａ（免税销售额）则Ｂ（不扣抵营业税）之命题，导出若Ｂ（不扣抵营业税）则Ａ（免税销售额），倒果为因之谬误结论，盖不扣抵营业税，可以是非关营业税问题之不课税之业务，则并非必可导出免税销售业务之收入之结论，而非关营业税问题之不课税之业务，系应将不课税业务之收入排除于营业税计算公式之外，而非并入不可扣抵营业税之计算公式，兹举例说明如下：例如：某建商采比例扣抵法缴纳营业税，为盖房子出售而支出材料等费用 500万元（供课税与免税营业用），其中进项税额为25万元，卖出值300万元之房屋，支出销项税额15万元，销售免税货物300万元，而其数年前所转投资之其他业务于今年有极佳获利1000万元，该建商当年应缴营业税为：
应纳或溢付税额＝销项税额－（进项税额－进项税额×当年度不可扣抵比例)
300（免税销售额）÷（300+300）（应税与免税销货总额）＝0.5（不可扣抵比例)
15－(25－25×0.5）＝（应纳税额）2.5（万元)
如按系争台财税第七六一一五三九一九号函释，该建商应支付之营业税为：
〔300(免税销售额）+1000（股利)〕÷（300+300+1000)（全年总收入）＝0.8125（当年度不可扣抵比例)
15－(25－25×0.8125）＝（应纳税额）10.3125（万元)
由上述计算式可知，系争函释规定将股利并入免税销售额，提高了不可扣抵比例，使营业人负担更多之应纳税额，其对营业人之财产权所造成之侵害，彰彰明甚。
系争函释将应税、免税或零税率业务外之理财行为，推定为免税之销售行为，从而将不发生营业税课税问题之股利收入，推定为“免税之销售收入”，使股利收入从“不扣抵”成为“不可扣抵”进项税额之项目，其推论过程之谬误，已如上述，是课税公平原则若非植基于租税法律主义之上，即将造成如上述不公平课税之现象。如基于租税公平之考量，认为股利有课税之必要，应循立法途径正式立法，不得徒以课税公平原则为课税依据，否则，宪法第十九条租税法律主义与第十五条人民财产权之保障，将形同具文，人民将何所措手足乎？
（四）财政部修订“兼营营业人营业税额计算办法”，以改正比例扣抵法依系争函释规定营业税不可扣抵比例计算方式之谬误。复查财政部已于八十一年八月二十五日以台财税第八一一六七五六六○号令修正该计算办法部分条文，明定兼营营业人得自八十一年九月一日起，经向稽征机关申请核准采用直接扣抵法，按货物或劳务之实际用途计算进项税额可扣抵销项税额之金额，及进口货物、购买国外劳务之应纳税额。如前后规定均无错误，则不论依那一种计算方式，在营业税法未修订之情形下，均可得到相同之结果，如今既会产生不同之结果，表示其中一种方法必定有错，而造成租税不公平现象。营业人在采取修订后之直接扣抵法后，不再发生前述将股利收入视为免税销售额，提高营业税不可扣抵比例之不合理现象，足证前法之计算方式有误，计算方式有误，造成强征人民税负之现象，自属违宪。
（五）综上所述，声请人之转投资行为，是理财行为，股利之有无视转投资人之盈亏情形而定，非必发给，无交易性质，与以互相移转所有权为条件之销售行为不同，故因转投资取得之股利收入，不能称为销售额，既非销售额，自无被认定为“免税销售额”之馀地；而“兼营营业人营业税额计算办法”所指之兼营营业人系指兼营应税与免税业务之营业人，故有股利收入之营业人，如无兼营应税与免税业务，亦不能称为兼营营业人，不能适用“兼营营业人营业税额计算办法”。系争函释以错误之逻辑推演课税公平原则，创设股利收入为免税营业额之项目，违背营业税法，自属无效，复根据该无效之函释规定营业人据以计算营业税不可扣抵比例，导致营业人可扣抵比例减少，侵害营业人扣税权益，亦即变相课征了原不应课征营业税之项目，违反宪法第十九条租税法定主义并抵触宪法第十五条保障人民之财产权，为特恳请大院大法官会议迅赐解释如声请之意旨，以保人权，并彰法治。
四、关系文件之名称及件数
附件一：财政部七十七年七月八日台财税第七六一一五三九一九号函影本乙份。
附件二：“兼营营业人营业税额计算办法”。
附件三：“营业税法”。
附件四：台北市政府八十三年二月七日（83）府诉字第八三○○三二四二号诉愿决定书影本乙份。
附件五：财政部八十三年十一月三日台财诉第八三○二一二三六一号再诉愿决定书影本乙份
附件六：财政部七六年四月四日台财税第七五五八○六七号函影本乙份
附件七：行政法院六十年判字第四一七号判例要旨影本乙份
声请人：台０针织股份有限公司代表人：吴０文
中华民国八十五年二月八日（本声请书其馀附件略)
