司法院释字第438号解释
解释字号
编辑释字第 438 号
解释日期
编辑民国 86年10月30日
解释争点
编辑营利所得税查核准则对佣金之认定等规定违宪？
资料来源
编辑司法院公报 第 39 卷 12 期 5-14 页总统府公报 第 6191 号 6-17 页
解释文
编辑财政部于中华民国八十二年十二月三十日发布之营利事业所得税查核准则，系规定有关营利事业所得税结算申报之调查、审核等事项。该准则第九十二条第五款第五目规定“在台以新台币支付国外佣金者，应在不超过出口货物价款百分之三范围内，取具国外代理商或代销商名义出具之收据为凭予以认定”，乃对于佣金之认定与举证方式等技术性、细节性事项加以规定，为简化稽征作业、避免国外佣金浮滥列报所必要，并未逾越所得税法等相关之规定，亦未加重人民税负，与宪法第十五条、第十九条与第二十三条尚无抵触。对于在台湾地区以新台币支付国外佣金，与同准则第九十二条中其他规定之国外佣金，仅就认定标准为斟酌事实情况差异所为之不同规定，与宪法第七条之平等原则亦无违背。
理由书
编辑人民有依法律纳税之义务，宪法第十九条定有明文。涉及租税事项之法律，应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则解释之，亦为本院释字第四二○号解释所揭示。财政部于八十二年十二月三十日发布之营利事业所得税查核准则，系规定有关营利事业所得税结算申报之调查、审核等事项。该准则第九十二条第四款规定国外佣金超过百分之五者，应另提出正当理由证明文据，核实认定；第五款第三目规定不予认定之支付对象；第四目规定证明支付佣金之文件等，皆属有关国外佣金之举证方法与认定要件。其中同条第五款第五目规定“在台以新台币支付国外佣金者，应在不超过出口货物价款百分之三范围内，取具国外代理商或代销商名义出具之收据为凭予以认定”，系考量营利事业在台湾地区以新台币支付国外佣金者，是否有支付之事实，因查证困难，故斟酌以往外汇管制时外汇主管机关规定得迳行办理押汇之限额，以出口货物价款百分之三为认定标准，营利事业向税捐机关所需提出之证据与举证之程度，因是否超出此标准而有别。又财政部赋税署八十六年八月十六日台税一发第八六一九一二六七一号函亦称，营利事业在台湾地区以新台币支付国外佣金如未超过出口货物价款百分之三，稽征机关得依其所提出之国外代理商或代销商名义出具之收据及双方签订之合约加以认定；至超过出口货物价款百分之三者，除能提出上开收据及合约以外之其他相关证明文件，如双方往来函电、传真文件、国外人员来台护照影本等，以及国外代理商或经销商确已收到该新台币款项或存入其帐户之证明，如转交、汇付、或冲转其在台货款之证明等资料，经稽征机关查核相符亦得予以认定。综上可知，营利事业所得税查核准则第九十二条第五款第五目乃对于佣金之认定与举证方式等技术性、细节性事项加以规定，为简化稽征作业、避免国外佣金浮滥列报所必要，并未逾越所得税法等相关之规定，亦未加重人民税负，与宪法第十五条、第十九条与第二十三条尚无抵触。对于在台湾地区以新台币支付国外佣金，与同准则第九十二条其他规定之国外佣金，仅就认定标准为斟酌事实情况之差异所为之不同规定，对于超过标准部分，仍许营利事业提出其他证明文件予以认定，与宪法第七条之平等原则亦无违背。
大法官會議 主 席 施啟揚
大法官 翁岳生
劉鐵錚
吳 庚
王和雄
王澤鑑
林永謀
施文森
城仲模
陳計男
曾華松
董翔飛
楊慧英
戴東雄
蘇俊雄
相关附件
编辑
抄群意实业有限公司（代表人简０火）声请书
兹依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款及第八条第一项之规定，声请解释宪法，并将有关事项叙明如左：
一、声请解释宪法之目的：
财政部营利事业所得税查核准则第九十二条第五款第五目规定：“在台以新台币支付国外佣金者，应在不超过出口货物价款百分之三范围内取具国外代理商或代销商名义出具之收据为凭予以认定。”违反宪法第七条、第十五条、第十九条、第二十三条之规定，应属无效。
二、疑义或争议之性质与经过及涉及之宪法条文：
（一）宪法上所保障之权利遭受不法侵害之事实，及涉及之宪法条文：缘声请人七十九年度营利事业所得税结算申报，其中列报佣金支出新台币（以下同）九、二四八、○九二元遭财政部台北市国税局剔除。嗣经声请人申请复查结果未获变更，乃提起诉愿，案经财政部诉愿决定原处分撤销，由财政部台北市国税局另为处分。财政部台北市国税局乃依诉愿决定意旨重核，重为复查决定（附件一）：“追认佣金支出四、六二五、四六八元，其馀复查之申请驳回。”其决定理由援引营利事业所得税查核准则（下称查核准则）第九十二条第五款第五目之规定：“在台以新台币支付国外佣金者，应在不超过出口货物价款百分之三范围内取具国外代理商或代销商名义出具之收据为凭予以认定。”对于声请人所列报之佣金支出在出口货物价款百分之三范围内予以追认，超过百分之三规定限额部分仍不予认定。该复查决定违反宪法第七条、第十五条、第十九条、第二十三条，侵害声请人受宪法保障之财产权。
（二）所经过之诉讼程序：
声请人爰就该复查决定，一再提起诉愿，递遭驳回（附件二、三)，嗣复提起行政诉讼，亦遭行政法院判决驳回（附件四）。
（三）确定终局裁判所适用之命令之名称及内容：行政法院亦援引前揭查核准则第九十二条第五款第五目之规定（内容已见前述），而为不利于声请人之判决。（四）有关机关处理本案之主要文件及说明：
行政院再诉愿决定书略谓：“财政部为中央财税主管机关，其基于职权依据各有关法令及经验法则，订定查核准则以为营利事业结算申报及调查审核之准据，自应有其适用。”（参附件三）。行政法院判决理由略谓：“支付国外佣金，若以新台币给付应向银行结汇汇出，其自有结汇证明文件可供查核，其以手持外币或外币存款给付者，则有银行汇付或转付之证明以供查核，故对于于国外给付之外销佣金超出货款百分之五如提出正当理由及证明文据并查核相符者，依查核准则第九十二条第四款规定仍予认定。惟对于在台支付国外佣金者，因无银行结汇证明文件或银行汇付或转付之证明可供查核，且外汇管制取消后，外汇主管机关亦无规定迳行办理押汇之限额。为免浮滥不实，其以新台币支付者，参照以往得迳行办理押汇限额。查核准则第九十二条第五款第五目乃规定不得超过出口货价百分之三范围，系对于外销佣金在国内以新台币支付之特别规定，难认其有何违反平等原则及信赖保护原则。又财政部为中央财税主管机关，其基于职权依据各有关法令及经验法则，订定查核准则以为营利事业结算申报及调查审核之准据，自应有其适用，原告主张查核准则第九十二条第五款第五目违反所得税法之规定，亦无足采。”（参附件四）。
三、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解：
（一）对于确定终局裁判所适用之法律或命令发生有抵触宪法之疑义之内容：上揭行政法院确定判决所适用之查核准则第九十二条第五款第五目，有下列抵触宪法之疑义：
1.抵触宪法第十九条：
按“人民有依法律纳税之义务”，为宪法第十九条所明定之租税法律主义（释字第二一○号解释）。查所得税法对营利事业支付佣金之额度并无任何限制，仅于该法第二十四条第一项规定：“营利事业所得之计算，以其本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。”查核准则竟未经法律之授权而规定：“在台以新台币支付国外佣金，应在不超过出口货物价款百分之三范围内取具国外代理商或代销商名义出具之收据予以认定。”对于在台以新台币支付国外佣金之情形，擅自设立佣金之限额，不问营利事业就超过限额部分得否取具有关凭证并提出正当理由，均不予认定，导致营利事业所得额虚增，而需课征所得税，实有抵触宪法第十九条之嫌。
2.抵触宪法第七条：
按宪法第七条揭示平等原则，通说认为平等原则之０义为：“相同的事务，应为相同之处理；不同的事务应依其差异而为不同之处理。”德国通说并以“禁止恣０”为判断是否违反平等原则之准则。上开查核准则第九十二条第四款规定：“外销佣金超过出口货物价款百分之五，经依规定取得有关凭证，提出正当理由及证明文据，并查核相符者，准予认定。”即超过百分之五部分，如依规定取得有关凭证，提出正当理由及证明文据，并查核相符，仍准予认列。同条第五款系就佣金支出之原始凭证所为规定，但其第五目却规定：“在台以新台币支付国外佣金者，应在不超过出口货物价款百分之三范围内取具国外代理商或代销商名义出具之收据予以认定。”两项规定显对同一支付国外佣金事件予以差别待遇，支付国外佣金超过出口货物价款百分之五部分，原则上只须取具有关凭证，提出正当理由仍得予以认列；反观在台以新台币支付国外佣金则不得超过出口货物价款百分之三，超过部分即便取具有关凭证并提出正当理由，仍不准予认列，此种厚此薄彼处理方式，显有抵触宪法第七条“平等原则”之嫌。
3.抵触宪法第十五条、第二十三条：
上开查核准则第九十二条第五款第五目之规定，有抵触宪法第十九条、第七条之疑义，因而使营利事业之所得额虚增，而需负担不必要之税捐，已见前述，自有侵害声请人受宪法保障之财产权，而有抵触宪法第十五条之疑义。另按宪法所保障之权利，固得依宪法第二十三条规定，以法律限制之，但上开查核准则并非法律，亦未经法律之授权，已如前述。且依宪法第二十三条限制基本人权时，依通说见解，需符合比例原则，即具必要性、适当性（又称合目的性），及合比例性（即狭义比例原则）（参附件五）。
上揭行政法院判决对上开查核准则第九十二条第五款第五目之立法理由，固有说明：“对于在台支付国外佣金者，因无银行结汇证明文件或银行汇付或转付之证明可供查核，且外汇管制取消后，外汇主管机关亦无规定迳行办理押汇之限额。为免浮滥不实，其以新台币支付者，参照以往得迳行办理押汇限额。查核准则第九十二条第五款第五目乃规定不得超过出口货价百分之三范围，系对于外销佣金在国内以新台币支付之特别规定，难认其有何违反平等原则及信赖保护原则。”惟此项见解以查核困难为由，而迳行规定在台以新台币支付国外佣金之限额，不仅违反税法上之核实课税原则（详下说明），且有抵触宪法第二十三条比例原则之嫌。
（二）声请人对于前项疑义所持之见解：
1.上开查核准则第九十二条第五款第五目违反宪法第十九条：按查核准则第一条虽规定：“本准则系依税捐稽征法、所得税法……及其他有关法令之规定。”但其所指出之各该法律并无授权财政部订定查核准则之规定，故查核准则并非合法之委任命令，而系职权命令（附件六）。德国通说及我国学者多数见解均认为职权命令不得规定有关人民权利义务之事项（参附件七、八），故查核准则第九十二条第五款第五目，就营利事业在台以新台币支付国外佣金，擅自设立限额，导致营利事业所得额虚增，而需就超出限额之部分课征所得税，显然违反宪法第十九条租税法律主义。
2.上开查核准则第九十二条第五款第五目违反宪法第七条：按查核准则第九十二条第四款及同条第五款第五目就同为支付国外佣金，仅支付方式不同，而予以差别待遇，已见前述。惟营利事业在台以新台币支付国外佣金，虽有前揭行政法院判决所指查核上之困难，然此种查核上之难易，系属举证之问题，应从规范举证责任之分配及举证方式之要求上求其解决，究不得因举证查核之困难，而就超出限额部分之佣金支出，不问其是否真实，均不准予认定。且查核困难，乃税捐稽征行政上应克服之问题，岂可因查核困难，而武断规定佣金支出限额，对超出限额部分，不问其真实与否，一概不予认定？以致营利事业即使取得有关凭证，提出正当理由及证明文据并查核相符，仍不得依查核准则第九十二条第四款予以认定。故查核准则第九十二条第五款第五目之规定，显然未依其事务之差异而为适切之处理，反而恣０规定国外佣金限额，显然违反宪法第七条平等原则。
3.上开查核准则第九十二条第五款第五目违反宪法第十五条、第二十三条：
上开查核准则第九十二条第五款第五目违反宪法第十九条、第七条之规定，因而使营利事业之所得额虚增，而需负担不必要之所得税，已如前述，自系侵害营利事业受宪法保障之财产权，显然违反宪法第十五条。
又上开查核准则第九十二条第五款第五目之立法理由，系以查核困难，避免营利事业浮滥虚报而订定。惟所得税之课征，原则上应以“真实所得”为税捐客体，此即税法上所称之核实课税原则（附件九）。上开查核准则第九十二条第五款第五目之规定，不问超过限额部分之佣金支出是否真实，一概不予认定，已严重违反核实课税原则。如前所述，查核困难，系属举证上之问题，应可从举证责任之分配及举证方式之要求上获得解决，并无规定佣金限额之必要，就此而论，查核准则第九十二条第四款之规定如妥适运用，已足解决查核困难之问题；且以税捐稽征行政上之便利，作为否认营利事业超过限额之佣金支出之理由，既违反核实课税原则，并侵害人民受宪法保障之财产权，其手段显然超过目的，自亦构成违反宪法第二十三条之比例原则。
4.上开查核准则第九十二条第五款第五目规定，应属无效：
按“命令与宪法或法律抵触者无效”，宪法第一百七十二条定有明文。惟以往大院大法官会议解释宪法，从未宣告法令违宪而无效，其或基于法律安定性之考虑，或为避免因无效之宣告而导致规范真空状态。然就本件而论，如宣告查核准则第九十二条第五款第五目规定违宪无效，即可回归同条第四款，依营利事业所提理由及有关凭证、证明文据核实认定，并无规范真空之顾虑。至于法律秩序安定性之考虑，须就宪法观点加以权衡，除非宣告法令违宪无效后之法秩序，较诸宣告法令违宪但非无效之法秩序，更不符合宪法之意旨，否则，仍应宣告法令违宪无效。故不斟酌宪法观点，单纯基于法律秩序安定性之考虑，即排斥违宪无效之宣告，显不足采。就本件而论，宣告系争查核准则规定无效之目的，正在于排除该规定所造成之违宪状态，并无因此而衍生其他不符宪法意旨之虞，且有该查核准则第九十二条第四款之规定可资适用，自以宣告系争查核准则规定无效，始为合宪。为此，爰请大法官会议秉持宪法所定“法令违宪者无效”之原则，宣告系争规定为无效。
此 致
司法院
关系文件之名称及件数：
附件一：财政部台北市国税局诉愿决定重核案件复查决定书。
（ 82 年 11 月 22 日（82）财北国税法字第八二○三六一○三六号)
附件二：财政部诉愿决定书。
（ 83 年 3 月 18 日台财诉第八三○○三五八四二号)
附件三：行政院决定书（ 83 年 9 月 16 日台八十三诉字第三五三四四号）。
附件四：行政法院判决（ 84 年度判字第七五○号）。
附件五：行政法之理论与实用，吴庚著，第五四－五五页。
附件六：职权命令与行政规则之研究，庄国荣硕士论文，第八五－八六页。
附件七：同前注，第一一四页。
附件八：税法之基本原理，陈清秀著，第二七－二九页。
附件九：税捐法论衡，黄茂荣著，第一七四页。
附委任书一份。
声 请 人：群０实业有限公司
法定代理人：简０火
代 理 人：蔡兆诚 律师
傅中乐 律师
中华民国八十四年六月十二日
附件 四：行 政 法 院 判 决 八十四年度判字第七五○号
原 告 群０实业有限公司
代 表 人 简 ０ 火
被 告 财政部台北市国税局
右当事人间因营利事业所得税事件，原告不服行政院中华民国八十三年九月十六日台八十三诉字第三五三四四号再诉愿决定，提起行政诉讼，本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告七十九年度营利事业所得税结算申报，列报佣金支出新台币（下同）九、二四八、○九二元，被告初查，不予认定。原告不服，申经复查结果，未准变更，诉经财政部台诉字第八二○一七七四四四号诉愿决定将原处分撤销，由原处分机关另为处分。案经被告重为复查决定，除准予追认四、六二五、四六八元外，其馀仍未准变更。原告不服，就复查决定未准变更部分，向财政部提起诉愿，经遭驳回后，复就支付澳洲商‧ EUROPETILE CO.及加拿大商‧STRANDS IMPORTS INC.佣金未准认列部分，向行政院提起再诉愿，亦经遭决定驳回，遂提起行政诉讼，兹摘叙两造诉辩意旨如次：
原告起诉意旨及补充理由略谓：壹、再诉愿决定机关所以维持原处分，无非以营利事业所得税查核准则第九十二条第五款第五目“在台以新台币支付国外佣金者，应在不超过出口货物价款百分之三范围内取具国外代理商或代销商名义出具之收据为凭予以认定”之规定对原告公司所提再诉愿予以驳回。贰、惟依营利事业所得税查核准则第九十二条第四款：“外销佣金超过出口货物价款百分之五，经依规定取得有关凭证，提出正当理由及证明文据并查核相符者，准予认定”之规定，显然认为外销佣金并无百分之三或百分之五之上限，易言之，依该条款规定，只要纳税义务人依规定取得有关凭证，提出正当理由及证明文据，经查核相符者，该外销佣金支出即应核实认列，并无比例之限制。至于同条第五款第五目乃有关“佣金支出原始凭证”之规定，此观该条款所示即明，由于该条第五款第五目并非针对外销佣金比例限制之特别规定，从而，有关外销佣金比例有无限制之问题，于适用法律条文时，即应以同条第四款之规定为依据，殊无以规范原始凭证之规定作为限制佣金支出比例之根据，合先叙明。经查原告公司支付澳洲 EUROPE TILE CO.及加拿大 STRANDS IMPORTS INC. 之佣金，乃依据双方之代理合约书所载佣金比例分别为出口货价之百分之九及百分之五，计按出口货价之百分之九支付 TONY（EUROPE TILE CO.总经理）三、二七二、九八八元，及按出口货价之百分之五支付 RICHARD（STRANDSIMPORTS INC. 总经理）五、八九二、四五四元，且分别取有 TONY 及RICHARD 开列之佣金明细收据，足资凭证，又上述二家仲介公司授权委托第三者谢蔚霖及吴帝惠在台代收佣金，亦有该二家公司之领款授权书及领款收据为凭，是原告公司有系争外销佣金支出，应属可信。然再诉愿决定机关却舍营利事业所得税查核准则第九十二条第四款之规定不予适用，反以同条第五款第五目有关佣金支出原始凭证之规定，对超过出口货物价款百分之三之部分不予认定，揆诸首揭说明，其适用法律显有重大错误。退一万步言之，即令营利事业所得税查核准则第九十二条第四款与同条第五款第五目之效力相同，无何者优先适用之问题，然二者之规定既有互相矛盾之处，则依“信赖保护”之原则，亦应适用较有利于人民之规定；再诉愿决定机关未审酌及此，其认定实嫌草率。况原告确实支付国外佣金予国外代理商，仅系国外代理商自行委托在台第三者代收该笔佣金，与查核准则第九十二条第五款第五目规定直接在台以新台币支付国外佣金规定有间，原行政机关就此未能详查事实迳予适用上开规定显属率断。参、复查营利事业所得税查核准则（以下简称查核准则）仅系财政部为执行所得税查核工作而依职权订定的“行政命令”，除必须有法律明确授权外，亦仅得在授权范围内制定所得税查核工作，然查，所得税法对营利事业支付佣金并无一定的限制，自应按各营利事业目的需要实际支出佣金予以认定。惟查核准则第九十二条第四款、第五款第五目却对营利事业支付佣金订定特别的认定限额，显已逾越法律授权范围。再者，就支付佣金认列标准，依查核准则第九十二条第四款规定“外销佣金超过出口货物价款百分之五，经依规定取得有关凭证，提出正当理由及证明文据并查核相符者，准予认定。”却又于同条第五款佣金支出之原始凭证第五目规定“在台以新台币支付国外佣金者，应在不超过出口货物价款百分之三范围内取具国外代理商或代销商名义出具之收据予以认定。”两项规定显对同一支付国外佣金事件认定方法与范围大相迳庭；抑有进者，支付国外佣金超过出口货物价款百分之五部分只须取具有关凭证，提出正当理由仍得予以认列，反观在台以新台币支付国外佣金不得超过出口货物价款百分之三，超过部分取具有关凭证并提出正当理由，仍无法得到主管机关认列，此种厚此薄彼处理方式，显已违背“平等原则”至为灼然。肆、末按，佣金支出系营利事业对经纪人、代理人或代销商，因介绍或代理销售本事业之产品或服务，而由营利事业支付之报酬，故佣金之支出应以确有提供劳务为前提，是以原告愿依代理合约支付高额佣金，无非澳洲Ｅ．Ｔ．Ｃ．公司经销区域包括澳洲、纽西兰、新几内亚等地，与加拿大商Ｓ．Ｉ．Ｉ．公司经销区域包括加拿大、北美等地推展业务不易，才同０支付高额佣金，且业已取具相关凭证，自应得就超过部分予以认列为佣金支出。被告认定事实与适用查核准则显有违误，请撤销原处分及诉愿、再诉愿决定等语。
被告答辩意旨略谓：一、按“在台以新台币支付国外佣金者，应在不超过出口货物价款百分之三范围内取具国外代理商或代销商名义出具之收据为凭予以认定。”为查核准则第九十二条第五款第五目所明定。二、查系争支付国外佣金，原告依合约按出口货价百分之九支付澳洲商 EUROPE TILECO. 佣金三、二七二、九八八元，支付加拿大商 STRANDS IMPORTS INC.佣金五、八九二、四五四元，虽取有合约书、佣金明细收据及有关函件，本局依首揭规定认列百分之三，分别为一、○九○、九九六元及三、五三五、四七二元，合计四、六二五、四六八元，其馀未准认定，并无不合。三、查支付国外代理商或代销商之佣金，依行为时查核准则第九十二条第一款及第四款规定，除支付对象为国外营利事业，且未超过美金一千元得以票汇方式汇付外，应以信汇或电汇方式汇出为限，其超过出口货物价款百分之五部分，经提示合约及取得结汇银行出具之结汇证明等有关凭证，提出正当理由及证明文据并查核相符者，准予认定。惟若在台以新台币支付者，依同条第五款第五目规定，则应在不超过出口货物价款百分之三范围内取具国外代理商或代销商名义出具之收据为凭予以认定，并无所称规定互相矛盾之处，是本件原告在台以新台币支付上述二家公司授权委托第三者谢蔚霖君及吴帝惠君国外佣金，依首揭规定认定百分之三并无不合。原告之诉无理由，请予驳回等语。
理 由
按“营利事业所得之计算，以其本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得。”为所得税法第二十四条第一项所明定。关于费用中佣金部分之支出，在台以新台币支付国外佣金者，应在不超过出口货物价款百分之三范围内取具国外代理商或代销商名义出具之收据为凭予以认定，为行为时营利事业所得税查核准则（以下简称查核准则）第九十二条第五款第五目予以规定。本件原告七十九年度营利事业所得税结算申报，原列报佣金支出九、二四八、○九二元，其中支付澳洲商‧ EUROPETILE CO.佣金三、二七二、九八八元，支付加拿大商‧STRANDS IMPORTSINC.佣金五、八九二、四五四元，被告以其虽取有合约书及有关函件，惟据其八十一年三月一日说明书说明其佣金均系在国外以新台币支付，乃不予认列。原告以其经营磁砖等建材外销业务，外销收入占全年营收百分之九十五以上，支付佣金以获取订单，拓展市埸为国际贸易所常见，其有关佣金支付方式及支付比例，均明定于双方所签订之合约中，均依合约之规定以台币在台支付，亦均取有收据云云，申经复查结果，未准变更。诉经财政部台财诉字第八二○一七七四四四号诉愿决定将原处分撤销，由被告另为处分。被告重为复查结果，以原告依合约按出口货价百分之九以新台币在台支付澳洲商‧EUROPE TILE CO. 佣金三、二七二、九八八元，取有该公司开列之佣金明细收据，惟超过出口货物价款百分之三之规定限额二、一八一、九九二元部分，仍不予认定，其馀一、○九○、九九六元准予追认；又依合约按出口货价百分之五以新台币在台支付加拿大商‧STRAN- DS IMPORTS INC. 佣金五、八九二、四五四元，取有该公司开列之佣金明细收据，惟超过百分之三规定限额二、三五六、九八二元部分，仍不予认定，其馀三、五三五、四七二元准予追认，计追认佣金支出四、六二五、四六八元，其馀未准变更，依首开说明，并无不合。原告虽以：营利事业所得税查核准则（以下简称查核准则）第九十二条第四款对于外销佣金并无比例之限制，而同条第五款第五目乃有关“佣金支出原始凭证”之规定，并非针对外销佣金比例限制之特别规定。原核定舍第四款之规定不予适用，反以同条第五款第五目有关佣金支出原始凭证之规定，对超过出口货物价款百分之三之部分不予认定，其适用法律显有重大错误。又二者之规定既有互相矛盾之处，依“信赖保护”原则，亦应适用较有利于人民之规定，况其确实支付国外佣金予国外代理商，仅系国外代理商自行委托在台第三者代收该笔佣金，与查核准则第九十二条第五款第五目规定直接在台以新台币支付国外佣金规定有间。及所得税法对营利事业支付佣金并无一定的限制，而查核准则第九十二条第四款、第五款第五目却对营利事业支付佣金订定特别的认定限额，逾越法律的授权范围，且两项规定对同一支付国外佣金事件认定方法与范围大相迳庭，违背“平等原则”，伊确已支付国外佣金，应全部核实认定云云。惟依行为时查核准则第九十二条第一款及第四款规定，除佣金支付对象为国外营利事业，且未超过美金一千元得以票汇方式汇付外，应以信汇或电汇方式汇出为限，其超过出口货物价款百分之五部分，经提示合约及取得结汇银行出具之结汇证明等有关凭证，提出正当理由及证明文据并查核相符者，准予认定，惟若在台以新台币支付者，依同条第五款第五目规定，则应在不超过出口货物价款百分之三范围内取具国外代理商或代销商名义出具之收据为凭予以认定。原告本期在台以新台币支付国外佣金，超过出口货物价款百分之三部分，虽取有国外代理商收据，惟依行为时查核准则第九十二条第五款第五目规定，其超过出口货物价款百分之三部分不予认定，不因该佣金系国外代理商在台直接受取，或委托第三者代收而有不同。又支付国外佣金，若以台币给付应向银行结汇汇出，其自有结汇证明文件可供查核，其以手持外币或外币存款给付者，则有银行汇付或转付之证明以供查核，故对于于国外给付之外销佣金超出货款百分之五如提出正当理由及证明文据并查核相符者，依查核准则第九十二条第四款规定仍予认定。惟对于在台支付国外佣金者，因无银行结汇证明文件或银行汇付或转付之证明可供查核，且外汇管制取消后，外汇主管机关亦无规定迳行办理押汇之限额。为免浮滥不实，其以新台币支付者，参照以往得迳行办理押汇限额。查核准则第九十二条第五款第五目乃规定不得超过出口货价百分之三范围，系对于外销佣金在国内以新台币支付之特别规定，难认其有何违反平等原则及信赖保护原则。又财政部为中央财税主管机关，其基于职权依据各有关法令及经验法则，订定查核准则以为营利事业结算申报及调查审核之准据，自应有其适用，原告主张查核准则第九十二条第五款第五目违反所得税法之规定，亦无足采。被告就原告超过货价百分之三佣金部分不予认定，并无违误，一再诉愿决定递予维持，亦无不合，原告起诉论旨，难认为有理由，应予驳回。据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中华民国八十四年三月二十八日
（本声请书其馀附件略）
相关法条
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中华民国宪法 第 7、15、19、23 条 ( 36.12.25 )
营利事业所得税查核准则 第 92 条 ( 86.02.26 )
