司法院释字第503号解释
解释字号
编辑释字第 503 号
解释日期
编辑民国 89年4月20日
解释争点
编辑行为并符行为罚及漏税罚要件时得重复处罚？
资料来源
编辑司法院公报 第 42 卷 6 期 9-30 页
解释文
编辑纳税义务人违反作为义务而被处行为罚，仅须其有违反作为义务之行为即应受处罚；而逃漏税捐之被处漏税罚者，则须具有处罚法定要件之漏税事实方得为之。二者处罚目的及处罚要件虽不相同，惟其行为如同时符合行为罚及漏税罚之处罚要件时，除处罚之性质与种类不同，必须采用不同之处罚方法或手段，以达行政目的所必要者外，不得重复处罚，乃现代民主法治国家之基本原则。是违反作为义务之行为，同时构成漏税行为之一部或系漏税行为之方法而处罚种类相同者，如从其一重处罚已足达成行政目的时，即不得再就其他行为并予处罚，始符宪法保障人民权利之意旨。本院释字第三五六号解释，应予补充。
理由书
编辑
按当事人对于确定终局裁判所适用之本院解释，发生疑义，声请补充解释，经核确有正当理由者，应予受理。本件声请人因营业税事件，经行政法院确定终局判决引用本院释字第三五六号解释作为判决之依据，惟该号解释对纳税义务人违反作为义务被处行为罚与因逃漏税捐而被处漏税罚，究应并合处罚或从一重处断，并未明示，其声请补充解释，即有正当理由，合先叙明。
违反租税义务之行为，涉及数处罚规定时可否并合处罚，因行为之态样、处罚之种类及处罚之目的不同而有异，如系实质上之数行为违反数法条而处罚结果不一者，其得并合处罚，固不待言。惟纳税义务人对于同一违反租税义务之行为，同时符合行为罚及漏税罚之处罚要件者，例如营利事业依法律规定应给与他人凭证而未给与，致短报或漏报销售额者，就纳税义务人违反作为义务而被处行为罚与因逃漏税捐而被处漏税罚而言，其处罚目的及处罚要件，虽有不同，前者系以有违反作为义务之行为即应受处罚，后者则须有处罚法定要件之漏税事实始属相当，除二者处罚之性质与种类不同，例如一为罚锾、一为没入，或一为罚锾、一为停止营业处分等情形，必须采用不同方法而为并合处罚，以达行政目的所必要者外，不得重复处罚，乃现代民主法治国家之基本原则。从而，违反作为义务之行为，如同时构成漏税行为之一部或系漏税行为之方法而处罚种类相同者，则从其一重处罚已足达成行政目的时，即不得再就其他行为并予处罚，始符宪法保障人民权利之意旨。本院释字第三五六号解释虽认营业人违反作为义务所为之制裁，其性质为行为罚，此与逃漏税捐之漏税罚乃属两事，但此仅系就二者之性质加以区别，非谓营业人违反作为义务之行为罚与逃漏税捐之漏税罚，均应并合处罚。在具体个案，仍应本于上述解释意旨予以适用。本院前开解释，应予补充。
大法官会议主 席 翁岳生
大法官 刘铁铮
吴 庚
王和雄
王泽鉴
林永谋
施文森
孙森焱
陈计男
曾华松
董翔飞
杨慧英
戴东雄
苏俊雄
黄越钦
赖英照
谢在全
意见书
编辑
协同意见书
大法官 曾华松
本件解释意旨，认为纳税义务人违反作为义务而被处行为罚，如同时符合行为罚及漏税罚之处罚要件时，除处罚之性质与种类不同，必须采用不同之处罚方法或手段，以达行政目的所必要者外，不得重复处罚，乃现代民主法治国家之基本原则；本院释字第三五六号解释，略称：“营业税法第四十九条就营业人未依该法规定期限申报销售额或统一发票明细表者，应加征滞报金、怠报金，系对营业人违反作为义务所为之制裁，其性质为行为罚，此与逃漏税捐之漏税罚乃属两事”等语，立意过简，易启误解。同时符合行为罚及漏税罚之处罚要件时，是否属于同一行为之一事？其处罚之目的及性质是否各异？似此同时违反租税罚之不同条项或条款之行为，究应并予处罚，抑或择一从重处罚即可，如并予处罚，有无违反“一事不再罚”或“一事不二罚”原则？该号解释并未明示；而行政法院八十五年度判字第三七八号营业税事件判决，复参照本院释字第三五六号解释，维持原处分机关及一再诉愿决定机关所为行为罚及漏税罚，应并予处罚之见解，致声请人受不利益确定判决，认为有违“一事不再罚”或“一事不二罚”原则，因据以声请本院就释字第三五六号解释，予以补充解释，本院予以受理，并作成实体解释，其解释文本席固表赞同。惟其所持理由，稍嫌过于抽象及简略，易引起误解误用。鉴于：“程序不合，实体不究”之宪法救济审理原则，以及事涉具体个案“一事不再罚”，或“一事不二罚”原则之运用及厘清，相关法理之说明及具体个案运用实态，自有进一步阐释之必要，爰就此部分，提出协同意见书如次：一 程序方面：本件声请人除上开据以声请解释之行政法院判决外，另援引行政法院八十四年度判字第一九四四号、八十四年度判字第三二○八号及八十五年度判字第八二三号判决 (以下简称三判决) ，一并据以声请补充解释部分，经核各该判决，不惟未适用本院释字第三五六号解释据以为不利益于声请人之确定裁判，且声请人在行政救济程序中，就本部分亦始终未就本院该号解释有所主张。行政法院上揭三判决，就涉及本院该号解释部分，前二者反驳斥被告桃园县税捐稽征处妄引该号解释主张行为罚与漏税罚应予并罚之主张，于八十四年度判字第一九四四号判决，将再诉愿决定、诉愿决定及原处分关于处罚锾新台币三千元部分均撤销，致声请人受益，并于同判决理由中明白指出：“营业税法第四十五条前段之规定与同法第五十一条第一款之规定，均属秩序罚性质，均以未依规定申请营业登记而营业，为违规构成要件，营业税法第四十五条前段系就未达漏税阶段之违规处罚，营业税法第五十一条第一款则系对已达漏税阶段之违规行为处罚，祇依后者规定处罚锾已足达成行政上之目的者，依一事不二罚原则，即毋庸二者并罚，被告指行政罚全不适用法规竞合之情形，难谓有据”。八十四年度判字第三二○八号再审判决，亦以同一见解驳回声请人再审之诉，此有该判决影本附卷可稽。本部分且因被告桃园县税捐稽征处始终未再争执，致未有任何争议发生。至行政法院八十四年度判字第三二○八号、八十五年度判字第八二三号判决，则系声请人递对同院八十四年度判字第一九四四号判决不服，依法提起再审之诉事件，但递遭“再审之诉驳回”之结果，初与本院释字第三五六号解释无涉。声请人之所以遭受不利益裁判，就本件而言，行政法院八十四年度判字第一九四四号、八十四年度判字第三二○八号，均本于其确信，依下列基准而为判决，即：“税法上关于行为罚与漏税罚属不同之处罚范畴，其行为分别违反法令所定义务，同时触犯此二者之处罚规定者，有无择一重处罚法理之适用，应视其是否属同一行为及其处罚之目的而定。税捐稽征法第四十四条所定为行为罚，以依法应给与他人凭证而未给与为构成要件，与营业税法第五十一条第一款规定之漏税罚，以未依规定申请营业登记而营业为构成要件，二者性质构成要件各别，非属同一行为，其处罚之目的各异，原告即本件声请人等以个别行为分别违反此两种处罚之规定，被告并予处罚，并无违背一事不二罚之法理，自无不合”，此有卷附各该判决影本可按。至行政法院八十五年度判字第八二三号判决，则以法律见解之歧异，不符合行政诉讼法第二十八条第一款法定再审原因，其遽行再审无理由，乃据以驳回声请人再审之诉，亦有同判决影本附卷可稽。
总之，本件解释理由书第一段所指：“本件声请人因营业税事件，经行政法院确定终局判决引用本院释字第三五六号解释作为判决之依据”，其所指“确定终局判决”，依上所述，并不包括声请人一并声请解释，核与释字第三五六号解释无涉之行政法院八十四年度判字第一九四四号、八十四年度判字第三二○八号及八十五年度判字第八二三号判决在内。本于“程序不合，实体不究”之宪法救济审理原则，此部分，本院自无从受理。易言之，本解释理由书第一段所指“行政法院确定终局判决”乃指行政法院参照本院释字第三五六号解释，据以为不利益于声请人之同院八十五年度判字第三七八号营业税事件判决而言，未及其他同院判决。
二 实体方面：“一事不再罚”或“一事不二罚”原则，就行政制裁而言，系指违法行为人之同一违法行为，亦即其基于单一之决定，或自然意义下之单一行为，违反数个法律；其与通常复数之违反行政义务行为，系由于各别之决意或自然意义下之复数行为有别，不得以同一事实和同一依据，给予两次以上行政处罚 (注一) 。反之，为达行政“合目的性”之要求，遇有数个违反行政义务之行为，应分别处罚 (注二) 。例如：营业人进货未依规定取得进货凭证，并于销货时漏开统一发票之漏进漏销事件，其销货漏开统一发票部分，同时违反税捐稽征法第四十四条关于应给他人凭证而未给 (依查明认定之总额，处百分之五罚锾之行为罚) ，及营业税法第五十一条第三款短报或漏报销售额 (处漏税额一倍至十倍罚锾之漏税罚) ，因系同一违法行为，自应择一从重处罚。至其进货未依规定取得进货凭证部分，因其系由于各别之决意或自然意义下之复数行为，自仍应依税捐稽征法第四十四条关于应自他人取得凭证而未取得，处以经查明认定总额百分之五罚锾之行为罚。乃因进货未依规定取得凭证，因素至多，其与销货漏开统一发票及应给他人凭证而未给，非有必然关连所致；此与本解释理由书第二段例示所指营业人依法律规定应给与他人凭证而未给与，致短报或漏报销售额者，同时违反税捐稽征法第四十四条关于应给他人凭证而未给与之行为罚，与违反营业税法第五十一条各款规定例如：未申办营业登记、逾限未申报销售额，未按规定申报统一发票明细表短报漏报销售额时之漏税罚，核属出于营业人之单一决定，或自然意义下之单一行为，违反数个法律，亦即违反营业税法第五十一条第一款 (处漏税罚) 及税捐稽征法第四十四条 (处行为罚) ，即营业人对于同一违反租税义务之行为，同时符合漏税罚及行为罚之处罚要件，本于“一事不再罚”，或“一事不二罚”之原则，自应择一从重处罚，不得并罚。本解释理由书，未就违反租税义务，因行为之态样及处罚之目的不同，而得并罚之情形，并予例示，致易引起不必要之疑惑，为一并杜绝外界此项不必要之误解，以及为贯彻本解释理由书末段“在具体个案，仍应本于上述解释意旨，予以适用”之本旨，及“本院释字第三五六号解释，应予补充”而非应予变更之本义，爰提出协同意见书如上 (注三) 。
注一：参照行政罚法草案第二十二条：“一行为发生二以上之结果者，从一重处罚”及其“立法理由”说明。见：行政制裁制度 (研究主持人：张剑寒 参与研究：翁岳生、城仲模、朱志宏、古登美) ，页二七四、二七五，行政院研究发展考核委员会编印，上海印刷厂印刷，六十八年六月。按上开草案系属学者个人研究意见，并非政府草案，下同。
注二：参照行政罚法草案第二十一条：“二以上违反行政义务之行为，分别处罚”及其“立法理由”说明。见：同上“行政制裁制度”，页二七四。
注三：行政秩序罚法草案，有下列规定，亦可供参考：
第二十三条 (单一行为) “一行为触犯数个违反行政义务之秩序罚规定者，依所定罚锾为最高额之法律处罚之。但裁处之全额不得低于其他处罚较轻之法律所定之最低罚锾额度。” (第一项) “其他处罚较轻之法律定有管制罚或没入者，仍得裁处之。” (第二项)
第二十四条 (连续行为) “连续数行为而触犯同一违反行政义务之秩序罚规定，如其行为在时间及空间上具有相当关联者，以一行政不法行为论，但得加重其罚锾至二分之一。”
第二十五条 (数行为) “数个违反行政义务之行为，触犯数个行政秩序罚之规定者，分别处罚之。”
第二十六条 (犯罪行为与行政不法行为之竞合) “一行为同时触犯刑法与科处行政秩序罚之法律者，适用刑法之规定。但行政主管机关仍得为管制罚之裁处。” (第一项) “前项行为如未受刑罚之宣告者，仍得依科处行政秩序罚之法律裁处之。” (第二项)
见：行政不法行为制裁规定之研究 (行政秩序罚法草案) (计划主持人：廖义男，协同主持人：林山田，共同研究人：许宗力、林子仪、王珍珠) ，页二三三、二三六、二三八，经社法规研究报告一○○五，行政院经济建设委员会健全经社法规工作小组，七十九年五月。
另外，财政部税制委员会委托研究 (研究主持人：城仲模，协同主持人：黄茂荣，共同研究人：刘春堂、陈志龙、谢铭洋等) ，八十年十一月出版：“租税罚则之检讨与改进”一书页二九八页“租税罚则建议条文草案”第二条则规定：“一行为同时为犯罪行为及违反秩序行为者，适用刑罚之规定，但关于停止营业、停止执业、注销营业执照或注销执行业务资格得并课之。同一税捐违章行为已处以罚锾者，不得再为处罚。” (第一项) “前项所规定之情形，对其行为不处以刑罚者，仍得处以秩序罚。对同一税捐之短漏得处以一次漏税罚。” (第二项) “因同一税捐债务而违反行为义务或缴纳义务者，为第一项规定之适用，其先后之违反行为视为一行为。” (第三项) “因同一税捐债务而同时或先后违反数行为义务者，从一重处断。但依本法规定得连续处罚者，依其规定。” (第四项) (以下略)
相关附件
编辑
抄杨０兴等二十二人声请书
受文者：司法院
主 旨：为因行政法院八十五年度判字第三七八号判决 (附件一) 适用 钧院释字第三五六号解释；行政法院八十四年度判字第一九四四号、八十四年度判字第三二○八号及八十五年度判字第八二三号判决 (附件二) 虽未明白表示适用 钧院释字第三五六号解释，但事实上却适用 钧院该号解释，抵触宪法第十五条、第二十三条，恳祈钧院大法官补充解释，俾保障人民受宪法保障之基本权利。
说 明：
一、声请解释宪法之目的
钧院释字第三五六号解释谓：“……加征滞报金、怠报金，系对营业人违反作为义务所为之制裁，其性质为行为罚，此与逃漏税捐之漏税罚乃属两事。上开规定，为增进公共利益所必要，与宪法并无抵触。”该号解释公布后，行政法院即以之为“行为罚与漏税罚”并罚之依据，分别予以处罚，严重侵害人民财产权，违背“禁止过苛原则” (Ueber-massverbot) ，抵触宪法第十五条、第二十三条之规定，因此，恳祈钧院大法官从宪法的层面 (不要拘泥于法令层面) ，对一个单纯的违法行为，符合数个租税罚规定，而有特别关系 (Spezialitaet) 、补充关系 (Subsidiaritaet) 或吸收关系 (Konsu-mtion) 时，究采行为罚与漏税罚并罚主义，抑采吸收主义 (附件三) ，为补充解释，俾保障人民受宪法保障之基本权利。二、疑义之经过与性质及涉及之宪法条文
(一) 疑义之经过
（1）声请人杨０兴，于民国 (下同) 七十六年至七十八年间，私下募集声请人林０珍等人以“隐名合伙” (暗股) 方式，出资购地建屋销售，工地名称有“中坜第一城”、“复旦工业城”、“龙门广场”等。
（2）查个人建屋出售所得，至民国七十八、九年间，一向均认为系个人财产交易所得，而非营利事业所得，依法仅须缴纳财产交易所得之综合所得税，并不须办理营业登记，亦毋庸缴纳营业税及营利事业所得税，就此财政部六十五年六月九日台财税第三六○三二号函即规定：“个人建屋出租或出售，准照台北市国税局函建议，将其所得直接归户课征个人所得税，不必责令办理营利事业登记，并免课征营业税及营利事业所得税。”依据上开财政部函文规定，个人建屋出售案件，自民国六十五年九月六日起即可免办营业登记，免征营业税及免征营利事业所得税，而仅归户课征个人综合所得税。此外，财政部七十三年五月二十八日台财税第五三八七五号函释亦明令：“个人兴建房屋于办理建物总登记 (所有权第一次登记) 前出售部分： (一) 财产交易所得归属年度，以房屋起造人变更日所属年度为准，……个人出资建屋出售，而以他人名义为起造人者，应将财产交易所得归并出资建屋者之所得课税”等语，足资证明个人建屋出售，实务上并不课征营业税。迨至八十一年一月三十一日财政部始以台财税第八一一六五七九五六号函释变更见解谓：“建屋出售核属营业税法规定应课征营业税之范围，自本函发布日起，经建筑主管机关核发建造执照者，除土地所有权人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均应依法办理营业登记，课征营业税及营利事业所得税。”本件财政部函释并表示法令不溯既往，而谓：“六、至本部七十三年五月二十八日台财税第五三八七五号函，有关个人出资建屋出售，其财产交易所得计课综合所得税之规定，适用之范围，自本函发布日起，应以依本函规定免办营业登记并免课征营业税及营利事业所得税者为限。”查本件系发生在财政部八十一年一月三十一日函释发布之前，依当时有效适用之法令状态，个人建屋出售免办营业登记并免征营业税。故本件纵认是声请人等人之建屋销售行为，惟查声请人乃因信赖当时有效之法令而以个人名义购买系争土地并进行建屋出售事宜，按仅偶然购置系争土地建屋出售，自非营利事业，而其个人建屋出售，依当时财政部六十五年六月九日之法令既属免征营业税，则依法令不溯既往原则，自不因嗣后法令变更而受影响。
（3）法务部调查局北区机动组于七十九年七月五日会同台北县税捐稽征处查获声请人等未依规定申请营业登记，兴建房屋出售，案移桃园县税捐稽征处审理，桃园县税捐稽征处就第一城部分予以核定逃漏销售额新台币 (以下同) 二五、四七二、○○○元，桃园县税捐稽征处除依营业税法第五十一条第一款规定补征营业税一、二七三、六○○元，并按所漏税额处五倍罚锾六、三六八、○○○元，另依营业税法第四十五条规定处以罚锾三、○○○ 元，再就其未依规定给与他人凭证之行为依税捐稽征法第四十四条规定处以百分之五罚锾一、二七三、六○○元，合计应处罚锾七、六四四、六○○元。就复旦工业城部分，予以核定逃漏销售额为新台币 (以下同) 三七、五四○、○○○元，移由桃园县税捐稽征处审理，除据以补征营业税一、八七七、○○○元外，并依营业税法第四十五条规定，以声请人等未依规定申请营业登记，科处罚锾三、○○○元；另依同法第五十一条第一款规定，按其所漏营业税额处以五倍之罚锾计九、三八五、○○○元 (计至百元止) ；暨依税捐稽征法第四十四条规定，按其应给与他人凭证而未给与他人凭证金额处以百分之五罚锾计一、八七七、○○○元，合计应处罚锾一一、二六五、○○○元。就第一城部分，声请人等不服，申请复查，未获变更 (附件四) ，提起诉愿亦遭驳回 (附件五) ，经提起再诉愿，再诉愿决定机关虽撤销依营业税法第四十五条规定科处罚锾之部分，但其馀部分仍遭驳回 (附件六) ，声请人等仍难甘服，依法提起行政诉讼，亦遭驳回。行政法院之判决理由谓：“……按税捐稽征法第四十四条系对营利事业依法规定应给与他人凭证而未给与者所处之行为罚，营业税法第五十一条第一款系对未依规定申请营业登记而营业，就其漏税所处之漏税罚，二者之立法目的及处罚条件各不相同，不生法条竞合之关系，参照司法院释字第三五六号解释，被告分别予以处罚，要无不合。”就复旦工业城部分，声请人等不服，申请复查，未获变更 (附件七) ，提起诉愿，遭驳回 (附件八) ，经提起再诉愿，亦遭驳回 (附件九) ，行政法院八十四年度判字第一九四四号判决虽撤销再诉愿决定、诉愿决定及原处分关于处罚锾新台币捎仟元部分，其馀之诉则驳回，行政法院八十四年度判字第三二○ 八号及八十五年度判字第八二三号判决则皆驳回再审之诉。
(二) 疑义之性质
按释字第三三七号解释理由书谓：“行为罚与漏税罚，其处罚之目的不同，处罚之要件亦异，前者系以有此行为即应处罚，与后者系以有漏税事实为要件者，非必为一事。其违反义务之行为系漏税之先行阶段者，如处以漏税罚已足达成行政上之目的，两者应否并罚，乃为适用法律之见解及立法上之问题……。”而钧院释字第三五六号解释，仅认为营业税法第四十九条加征滞报金、怠报金之规定，系对营业人违反作为义务所为之制裁，其性质为行为罚，与逃漏税捐之漏税罚，乃属两事，并未变更释字第三三七号解释之见解，亦未进一步解释，行为罚与漏税罚，究系采并罚主义，抑或采吸收主义。然行政法院八十五年度判字第三七八号、八十四年度判字第六十一号、八十四年度判字第一九四四号、八十四年度判字第三二○八号及八十五年度判字第八二三号判决，皆以 钧院释字第三五六号解释为其并罚之根据。 钧院释字第三五六号解释，若采取并罚主义，有无抵触宪法第十五条、第二十三条之规定，有请 钧院解释之必要，若非采取并罚主义，亦请 钧院明确解释，免遭其他机关误会。
三、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解
(一) 一行为不二罚原则
（1）税法为掌握纳税义务人，并确实查明课税事实关系，乃课予税捐义务人一系列的协力义务，包括税籍登记义务 (例如办理营利事业登记义务) ，帐簿设置登载义务，发票开立取得保存义务，税捐申报义务以及接受调查备询等义务，在纳税义务人违反此类行为义务的情形，税法多规定应科处罚锾，由于此种处罚，通常并不以发生纳税义务人短漏税款之结果为要件，因此被归类为行为罚。反之，如果纳税义务人因故意或过失违反税法上诚实申报义务，或违背义务致使稽征机关不知有关课税的重要事实，致发生短漏税捐结果，对于此种违反税捐秩序的行为，所科处的行政秩序罚 (罚锾) ，一般即称之为“漏税罚” (附件十) 。
（2）纳税义务人违反前述税法上的协力义务，并进而发生短漏税款结果之同一行为，虽分别触犯行为罚与漏税罚的规定，但因其具有特别关系、补充关系或吸收关系，故只能为一个处罚，否则，即有违法治国家一罪不二罚之原则。行政法院于八十四年九月二十日第二次庭长评事联席会议，已作成一致之决定，认为税捐稽征法第四十四条系就未漏税阶段之违规为处罚，营业税法第五十一条第三款或第五款则系对已达漏税阶段之违规为处罚，祇依营业税法第五十一条第三款或第五款规定处罚已达行政上之目的，毋庸二者并罚 (附件十一) 。财政部八十五年四月二十六日台财税第八五一九○三三一三号函释，亦认为营业税法第五十一条与税捐稽征法第四十四条毋庸并罚，应择一从重处罚 (附件十二) 。
（3）行政法院八十五年度判字第八二三号判决，虽认税捐稽征法第四十四条及营业税法第五十一条第一款，性质、构成要件各别，非属同一行为，故得并罚。惟查营业法第五十一条按所漏税额处罚锾，故该条第一款亦以漏税结果为构成要件，与税捐稽征法第四十四条之行为，应属同一行为。
(二) 比例原则
（1）刑事犯为反道德、反伦理之恶性行为，在刑事处罚上，犹有法条竞合、想像竞合、牵连犯之从重处罚规定。租税秩序罚，并无伦理之非难性，仅为达成行政目的之必要手段。租税犯侵害法益之严重性不及刑事犯，更应有采“处罚竞合”或“吸收主义”之必要，否则，即系处罚过苛，于手段与目的间不成比例关系，显然违反宪法第二十三条之比例原则。
（2）按外国立法例，如德国一九七七年租税通则第三百七十八条规定，其租税秩序罚最重科处十万马克，如以汇率一比十七计算，相当于新台币一百七十万元而已，且其处罚限于“重大过失”，“轻微过失”则不罚。又日本立法例，租税犯罪行为之罚金最高以五百万日圆计算 (日本所得税法第二百三十八条、法人税法第一百五十九条) ，如以汇率五比一计算，相当于新台币一百万元而已，且限于故意犯，至于过失犯，则仅有按税额加征一定百分比之加算税而已 (国税通则第六十五条以下) (参见附件九) ，亦未如我国营业税法第五十一条按所漏税额科处“五倍至二十倍”之罚锾 (已于八十四年八月二日修正为一倍至十倍) 。就中坜第一城及复旦工业城二件工程而言，声请人即被处罚锾达一千八百九十万九千六百元之钜，严重影响人民生计，与先进国家比较，显失公平合理，有违宪法第二十三条之比例原则。
(三) 平等原则
我国各种税法，对于违反税法义务者，设有各种租税罚之规定，惟因构成要件不明确，或就同一构成要件或同性质之行为，各种税法重复为相同或不同之处罚规定，因此其法律效果亦颇为纷杂，导致适用上发生纷歧见解 (附件十三) 。就行为罚与漏税罚应否并罚之问题而言，行政法院即有三种以上之见解，采并罚主义者，有八十三年度判字第二二七九号、八十三年度判字第二七九一号、八十三年度判字第二八二五号及八十四年度判字第六十一号判决；采吸收主义者，有八十三年度判字第一八二八号、八十三年度判字第二○三五号、八十三年度判字第二八六二号及八十四年判字第二九七号判决；采折衷说者，有八十三年度判字第二五九一号判决。就声请人等出资购地建屋销售而言，行政法院八十五年度判字第八二三号判决采并罚主义 (参见附件二) ，而八十四年度判字第二四六四号判决却采毋庸并罚主义 (附件十四) ，令人讶异的是，上述二个判决，皆是行政法院第四庭所为，时间仅相距半年之久。由于税法之多样性与复杂性，适用税法者 (执法机关及行政法院) 见解之歧异，致使相同之案件，在无客观合理说明下 (sachlichgerechtfertigt) ，为不同处理，失去法治国家之法律安定性，违反依法行政原则之理想，而有“人治”之倾向，不但使人民迷惑，有被摆布玩弄的感觉，而且也违反“相同者，相同处理，不同者，不同处理”(Gleiches gleich und Ungleiches ungleichzubehandeln ) 之平等原则。
(四) 学说及外国立法例
我国学者几乎都采吸收主义，择一从重处罚，如城仲模大法官受财政部税制委员会委托研究，所著“租税罚则之检讨及改进”一书，吴庚大法官于释字第三三七号解释之一部不同意见书，及黄守高、陈新民、董保城、陈敏等教授，参见附件九所引学者见解。德国租税通则第三百七十九条以下规定采吸收主义，德国违反秩序法第十九条亦然。奥地利财政罚法第二十一条也采吸收主义。日本国税通则法第六十六条、第六十八条亦然 (附件十五)
(五) 论者或谓赋税收入是推动国家建设之主要财源，因此，加重处罚方足以确保税收，故行为罚与漏税罚有并罚之必要。这种论调，以为处罚是达成行政目的之最有效手段，迷信处罚效用，符合中国传统的统治观念，故能获得某些人士之赞同。然一味强调处罚，不但疏于税制之合理化与健全化，而且侵害人民的基本权利，违反现代法治国家的理念，使国家无法现代化，故此种观念值得商榷 (附件十六) 。
四、附件
附件一、行政法院八十五年度判字第三七八号判决影本乙份。
附件二、行政法院八十四年度判字第一九四四号、八十四年度判字第三二○八号及八十五年度判字第八二三号判决。
附件三、Robert Walter/Heinz Mayer, Grundriss des oester-reichischen Verwal-tungsverfahrensrechts, Wien 1987, S.295.
附件四、第一城复查决定书影本乙份。
附件五、第一城诉愿决定书影本乙份。
附件六、第一城再诉愿决定书影本乙份。
附件七、复旦城复查决定书影本乙份。
附件八、复旦城诉愿决定书影本乙份。
附件九、复旦城再诉愿决定书影本乙份。
附件十、陈清秀，税捐行为罚与漏税罚应否并罚？财税人员进修月刊，八十四年六月十五日出版，第一二四页以下。
附件十一、行政法院八十四年九月二十日第二次庭长评事联席会议纪录影本乙份。
附件十二、财政部八十五年四月二十六日台财税第八五一九○三三一三号函影本乙份。
附件十三、城仲模大法官、黄茂荣教授共同主持之“租税罚则之检讨与改进”之序言，黄建荣，租税罚竞合之研究，刑事法杂志，第四十页。
附件十四、行政法院八十四年度判字第二四六四号判决影本乙份。
附件十五、城仲模大法官，前揭书第一六七页以下。
附件十六、黄茂荣，行政处罚的概念及其建制原则。
谨 状
司 法 院 大 法 官 公鉴
声 请 人：杨０兴 林０埤 张０福 甘０城
甘０丽 徐０箚 李０萍 徐０道
陈０州 翁０雄 潘０发 陈简０省
简０坤 戴０琴 简０土 张 ０
林０珍 杨０枝 杨０雄 龚杨０英
杨 ０ 杨０德
代 理 人：陈清秀律师
许士宦律师
中华民国八十五年五月十七日
附件 一：行 政 法 院 判 决 八十五年度判字第三七八号
原 告 杨 ０ 兴
张 ０ 福
龚杨０英
徐 ０ 箚
李 ０ 萍
戴 ０ 琴
杨 ０ 枝
张 ０
陈 ０ 生
杨 ０ 雄
郑 ０ 明
杨 ０ 村
甘 ０ 丽
陈 ０ 安
林 ０ 珍
甘 ０ 城
周 ０ 治
右十七人共同诉讼代理人
陈 清 秀 律师
许 士 宦 律师
被 告 桃园县税捐稽征处
右当事人间因营业税事件，原告不服财政部中华民国八十四年十月二十三日台财诉第八四○四一九二三一号再诉愿决定，提起行政诉讼。本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告于民国七十六年间，未申请营业登记，合伙在桃园县中坜市中央西路二段，兴建中坜第一城房屋出售，未给与他人凭证，逃漏营业税，经法务部调查局北区机动工作组于七十九年七月五日，会同台北县税捐稽征处搜索查获，被告核定其逃漏销售额新台币 (以下同) 二五、四七二、 ○○○元，依营业税法第五十一条第一款规定补征营业税一、二七三、六○○元，并按所漏税额处五倍罚锾六、三六八、○○○元，另就其未依规定给与他人凭证依税捐稽征法第四十四条规定处以百分之五罚锾一、二七三、六○○元，合计科处罚锾七、六四一、六○○元。原告不服，申请复查，未获变更，提起诉愿、再诉愿，递遭决定驳回，遂提起行政诉讼。兹摘叙两造诉辩意旨于次：
原告起诉意旨略谓：壹、补征营业税部分：一、本件销货营业人 (出卖人) 为台０公司 (台０建设有限公司之简称) ，按营业税法第二条第一款规定，营业税之纳税义务人为销售货物之“出卖人”台０建设有限公司销售并收款，有买卖契约及证人林０珍、杨０德、杨０娟于调查局之笔录可稽。二、依民法第七百条、第七百零四条规定，财政部 (氡) 台财税发第七○一四号令，隐名合伙应以出名营业人为营业税纳税义务人，本件原告十七人并未出名，系隐名合伙之投资人，本件既由台０公司出名为营业行为，应以台０公司为纳税义务人。三、纵认原告系自己建屋出售，财政部六十五年六月九日台财税第三六○三二号、七十三年五月二十八日台财税第五三八七五号函均认个人建屋出售所得，非营业所得，至八十一年一月三十一日台财税第八一一六五七九五六号函始变更见解谓：“建屋出售核属营业税法规定应课征营业税之范围，自本函发布日起，经建筑主管机关核发建造执照者，除土地所有权人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均应依法办理营业登记，课征营业税及营利事业所得税。”同函释并表示法令不溯既往，谓：“六、至本部七十三年五月二十八日台财税第五三八七五号函，有关个人出资建屋出售，其财产交易所得计课综合所得税之规定，适用之范围，自本函发布日起，应以依本函规定免办营业登记并免课征营业税及营利事业所得税者为限。”本件事实发生于七十六年间，原告仅偶然购买系争土地建屋出售，并非“继续反复”从事营业活动，自非营利事业，而其个人建屋出售依当时法令既属免征营业税，则依法令不溯既往原则、司法院释字第二八七号解释及八十一年一月三十一日财政部函释，不因嗣后法令解释变更而受影响，原告应免征营业税。贰、关于罚锾部分：一、纵认本件系税捐规避，观诸所得税法第四十三条之一规定，仅生补税问题，无应予处罚可言。二、原告并无故意或过失，依司法院释字第二七五号解释，不应处罚。三、纵认本件原告应科处罚锾，惟未开立发票之“行为罚”与漏报销售额之“漏税罚”系属危害同一租税债权之同一行为之前后阶段，并同以罚锾为制裁手段，则科处“漏税罚”即足以达行政上之目的，自不应重复科处“行为罚”，依司法院释字第三三七号解释理由，谓两者应否并罚，乃适用法律上之见解。行政法院八十三年度判字第二○三五号判决谓行为罚与漏税罚不应并罚；八十四年度判字第一二四九号、二四六四号判决理由均以“行为罚与漏税罚，其处罚之目的不同，处罚之要件亦异，前者系以有此行为即应处罚，与后者有漏税事实为要件者，固非必为一事，然违反义务之行为系漏税之先行阶段者，如处以营业税法第五十一条第一款之漏税罚，已足达成行政上之目的，则两者毋庸并罚，此为本院最近所持一致之见解。”故行为罚与漏税罚不应予以并罚，纵认本件有违反营业税法之行为，亦应科处漏税罚为已足。请判决撤销一再诉愿决定及原处分等语。
被告答辩意旨略谓：一、本案依法务部调查局搜索查获之帐册、股东分红明细等事证及林０珍七十九年七月五日至该局认证时供承“此皆为杨０兴私人募股集资购买土地兴建房屋分予股东之股金资料，其中编号○○八为投资中坜第一城股东名册资料”，原告杨０兴之子杨０德七十九年七月六日在该局应讯之调查笔录供承“此皆为杨０兴私人募股集资购买土地兴建房屋后分予股东之股金、股利，共包括中坜第一城……”、“杨０兴在各工地私人募股集资所兴建之房屋，均使用台０公司名义订约，销售所有款项也由台０公司人员代收，最后才由杨０兴以私人支票按各股东出资比例分派，其款项并未流入台０公司，故并未开立统一发票”之内情，已足堪确认原告等十七人合伙兴建系争中坜第一城房屋出售之事实。二、原告销售系争房屋虽以台０公司名义与各承买人订立销售合约书，惟销售房屋之款项则系由该公司人员代收后，存入杨０兴个人帐户，再由杨０兴以私人支票按各股东出资比例分派，此一内情业经杨０兴之子杨０德应法务部调查局调查时供认历历，并经查证属实，原告事后推称系争房屋系由台０建设有限公司销售、收款及其即为本件隐名合伙之出名营业人乙说显非真实，查亦与民法第七百零四条所规定执行隐名合伙事务之出名营业人显不相同，纯属卸责之词，不足采据。另有关财政部六十五年六月九日台财税第三六○三二号、七十三年五月二十八日台财税第五三八七五号及八十一年一月三十一日台财税第八一一六五七九五六号函释示规范内容，则查与本件合伙建屋销售应依营业税法第二十八条规定办理营业登记报缴营业税之情形不同，原告主张予以援用，于法不合。三、原告合伙兴建房屋出售，未依规定申请营业登记而营业，依法应给与他人凭证而未给与，经被告查明属实，据以补征营业税，并分别科处罚锾，揆诸首揭法条规定，并无违误。又税法上关于行为罚与漏税罚属不同之处罚范畴，依司法院释字第三三七号解释，营业税法第五十一条乃系就漏税行为所为之处罚规定，与税捐稽征法第四十四条所定行为罚，以依法应给与他人凭证而未给与为构成要件，不论有无漏税之事实，尚有不同，被告并予处罚，自无重复科处罚锾之情形。请判决驳回原告之诉等语。
理 由
按纳税义务人未依规定申请营业登记而营业者，除追缴税款外，按所漏税额处五倍至二十倍罚锾；又营利事业依法规定应给与他人凭证而未给与者，应就其未给与凭证，经查明认定之总额，处百分之五罚锾，营业税法第五十一条第一款、税捐稽征法第四十四条分别定有明文。本件原告杨０兴等十七人，于七十六年间，未申请营业登记，合伙在桃园县中坜市中央西路二段，兴建中坜第一城房屋出售，未给与他人凭证，逃漏营业税，经法务部调查局北区机动工作组，于七十九年七月五日，会同台北县税捐稽征处搜索查获，扣得客户明细、订屋、工程合约、股东认股明细股利分配表、帐册、合伙人名册及收款纪录等资料附原处分案可稽，并经代理原告杨世兴之林０珍、台０公司经理杨０德、会计杨０娟等人供述原告等集资合伙建屋，而以台０公司名义订约销售，所有款项由台０公司代收，最后由原告杨０兴以私人支票按各股东出资比例分派，有谈话笔录附原处分卷可查，被告认定其违章成立，除补征营业税一、二七三、六○○元外，并按所漏税额处五倍罚锾计六、三六八、○○○元，另就未依规定给与他人凭证部分，处以经查明认定之总额二五、四七二、○○○元百分之五罚锾为一、二七三、六 ○○元，揆诸首揭规定，洵无违误，一再诉愿决定递予维持，均无不合。原告虽诉称：本件营业人为台０公司，应以台０公司为纳税义务人，纵认原告建屋出售，依财政部六十五年六月九日台财税第三六○三二号、七十三年五月二十八日台财税第五三八七五号函，个人建屋出售所得，非营业所得，免征营业税；纵认本件系规避税捐，仅生补税问题，不应处罚；纵认应处罚锾，应科处漏税罚为已足，不应并予处罚行为罚云云。惟查本件依扣获之客户明细、订屋、工程合约、股东认股明细股利分配表、帐册、合伙人名册、收款纪录等资料显示，系已具营利事业型态之营业人，证诸原处分卷附笔录，代理原告杨０兴之林０珍在调查局认证时供述“此皆为杨０兴私人募股集资购买土地兴建房屋分予股东之股金资料，其中编号○○八为投资中坜第一城股东名册资料”，原告杨０兴之子即台０公司经理杨０德在该局应讯之调查笔录供承“此皆为杨０兴私人募股集资购买土地兴建房屋后分予股东之股金、股利，共包括中坜第一城……”、“杨０兴在各工地私人募股集资所兴建之房屋，均使用台０公司名义订约，销售所有款项也由台０公司人员代收，最后才由杨０兴以私人支票按各股东出资比例分派，其款项并未流入台０公司，故并未开立统一发票”等情甚详，原告十七人合伙兴建系争中坜第一城房屋出售之事实至堪认定，原告主张系争房屋系由台０公司销售、收款及台０公司为本件隐名合伙之出名营业人，与事实并不相符，亦与民法第七百零四条所定执行隐名合伙事务之出名营业人显然不同，上开主张核无可采。财政部六十五年六月九日台财税第三六○三二号、七十三年五月二十八日台财税第五三八七五号及八十一年一月三十一日台财税第八一一六五七九五六号函释内容，与本件合伙建屋销售应依营业税法第二十八条规定办理营业登记报缴营业税之情形不同，即难资为原告有利之认定。本件属营业税法第五十一条第一款之违章，原告主张应调整补税即可，亦无可采，原处分与司法院释字第二七五号解释亦不相悖。再按税捐稽征法第四十四条系对营利事业依法规定应给与他人凭证而未给与者所处之行为罚，营业税法第五十一条第一款系对未依规定申请营业登记而营业就其漏税所处之漏税罚，二者之立法目的及处罚条件各不相同，不生法条竞合之关系，参照司法院释字第三五六号解释，被告分别予以处罚，要无不合。另原告所引本院二十四年判字第七十一号判例与八十三年度判字第二○三五号判决与本件并不相同，自无从比附援用。综上原告所诉各节，难认有理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中华民国八十五年二月十五日
附件 二：行 政 法 院 判 决 八十四年度判字第一九四四号
原 告 杨 ０ 兴
林 ０ 埤
张 ０ 福
甘 ０ 城
甘 ０ 丽
徐 ０ 箚
李 ０ 萍
徐 ０ 道
陈 ０ 州
翁 ０ 雄
陈简０省
潘 ０ 发
简 ０ 坤
戴 ０ 琴
简 ０ 土
张 ０
林 ０ 珍
龚杨０英
杨 ０ 枝
杨 ０ 雄
杨 ０
杨 ０ 德
共 同
诉讼代理人 陈 清 秀 律师
被 告 桃园县税捐稽征处
右当事人间因营业税事件，原告不服财政部中华民国八十四年四月二十日台财诉字第八四一八四八八六一号再诉愿决定，提起行政诉讼。本院判决如左：
主 文
再诉愿决定、诉愿决定及原处分关于处罚锾新台币捎仟元部分均撤销。原告其馀之诉驳回。
事 实
缘原告等二十二人于民国七十八年间未依规定申请营业登记，即于桃园县平镇乡复旦路合伙兴建“复旦工业城”厂房销售，经台北县税捐稽征处于七十九年七月五日会同法务部调查局搜索查获渠等合伙名册、分红明细等事证及合伙人杨０德、林０珍等之认证笔录，据以审查核计原告等逃漏系争工业城销售额为新台币 (以下同) 三七、五四○、○○○元，移由被告审理，除据以补征营业税一、八七七、○○○元外，并依营业税法第四十五条规定，以原告等未依规定申请营业登记，科处罚锾三、○○○元；另依同法第五十一条第一款规定，按其所漏营业税额处以五倍之罚锾计九、三八五、○○○元 (计至百元止) ；暨依税捐稽征法第四十四条规定，按其应给与他人凭证而未给与他人凭证金额处以百分之五罚锾计一、八七七、○○○元，合计应处罚锾一一、二六五、 ○○○元。原告等不服，申请复查未获变更，经发给 (83) 桃税法字第一一○○四四号复查决定书。继而提起诉愿、再诉愿，亦均遭驳回，遂提起行政诉讼。兹摘叙两造诉辩意旨如次：
原告起诉意旨略谓：一、关于补税部分： (一) “复旦工业城股东人员名册”中并无制表人或其他负责人或经营人之签章，无制作名义人，更不具备股东名册之法律性质，不能据以认定合伙。至调查局调查时，杨０兴因身体不适委托林０珍代为应讯，笔录中虽提及合伙一事，但对于合伙之内容，合伙之方式以及哪些人为合伙人，均语焉不详，是如何凭空认定原告等二十二人为全体合伙人？按原告杨０兴固曾与友人合资购土地，但所有建屋或为原告杨０兴个人建屋出售，或他人建屋出售，笔录中既未提及何处工地合伙建屋，被告竟草率认定复旦工业城为原告等二十二人之合伙建屋出售，显属率断。且复旦工业城之起造人于申请时，除林０珍、杨０雄、杨０德分别代表松０企业社、富０企业社、好０企业社起造外，并无被告列名之其他合伙人为起造人，显见列名之合伙人大多未参与其事，益证被告认定显与事实不符。被告之处分欠缺确实之证明，此已陈述如前，是原处分显与行政法院七十一年判字第一四五七号判例有违，自有违误。 (二) 依财政部八十一年四月十三日所颁台财税第八一一六六三一八二号函所示，营业人利用个人名义建屋出售者，如建造执照核发日系在八十一年一月三十日之前，仍将其所得直接归户课征综合所得税。查本件建筑案于民国七十八年间即取得使用执照，退步言之，纵认原告等二十二人系利用个人名义建屋，其建造执照既在民国八十一年一月三十日前取得，依上开函示，亦以课征个人综合所得税为已足。今本件既经台北县税捐稽征处核课林０珍个人综合所得税在案，被告复予课征营业税，自与上开规定有违。 (三) 按个人建屋出售所得，至民国七十八、九年间，一向均认为系个人财产交易所得，而非营业营利所得，依法仅须缴纳财产交易所得之综合所得税，并不须办理营业登记，亦毋庸缴纳营业税及营利事业所得税，就此财政部六十五年六月九日台财税第三六○三二号函即规定：“个人建屋出租或出售，准照台北市国税局函建议，将其所得直接归户课征个人所得税，不必责令办理营利事业登记，并免课征营业税及营利事业所得税。”此外财政部七十三年五月二十八日台财税第五三八七五号函释亦明令：“个人兴建房屋于办理建物总登记 (所有权第一次登记) 前出售部分： (一) 财产交易所得归属年度，以房屋起造人变更日所属年度为准，……个人出资建屋出售，而以他人名义为起造人者，应将财产交易所得归并出资建屋者之所得课税”等语，足资证明个人建屋出售，实务上并不课征营业税。迨至八十一年一月三十一日财政部始以台财税第八一一六五七九五六号函释变更见解谓：“建屋出售核属营业税法规定应课征营业税之范围，自本函发布日起，经建筑主管机关核发建造执照者，除土地所有权人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均应依法办理营业登记，课征营业税及营利事业所得税。”本件财政部函释并表示法令不溯既往，而谓：“六、至本部七十三年五月二十八日台财税第五三八七五号函，有关个人出资建屋出售，其财产交易所得计课综合所得税之规定，适用之范围，自本函发布日起，应以依本函规定免办营业登记并免课征营业税及营利事业所得税者为限。”本件系发生在财政部八十一年一月三十一日函释发布之前，依当时有效适用之法令状态，个人建屋出售免办营业登记并免征营业税，故本件纵认是原告等人之建屋销售行为，惟因信赖当时有效之法令而以个人名义购买系争土地并进行建屋出售事宜，按原告等仅偶然购买系争土地建屋出售，并非“继续反复”从事营业活动，自非营利事业，而其个人建屋出售依当时法令既属免征营业税，则依法令不溯既往原则，自不因嗣后法令变更而受影响。故原处分不察，遽以补征营业税，于法实有违误。 (四) 本件课税基础，业经台北县税捐稽征处调查认定为林０珍个人建屋出售，核课个人综合所得税 (财产交易所得) ，并核发税单补缴税款在案，此有核定通知书上载明复旦路房屋交易所得二百九十七万一千零九十八元，可资证明。对同一标的物及事实，台北县税捐稽征处既已先前确认经营型态及主体核课确定在案，该课税处分自具有行政处分之公定力及确认效力，被告本应予以承认及接受。讵被告对同一标的物认定不同之主体及型态，课征不同之税目，显然有违行政处分之公定力与确认效力，应予撤销。 (五) 查本件复旦工业城之建屋销售事实，早于台北县税捐稽征处核课林０珍财产交易所得税即已存在，并已经知悉，并经该处调查完毕全部归入林０珍个人建屋销售，而核课林０珍财产交易所得税在案。故退万步言，纵认台北县税捐稽征处课征有误，亦系因疏于调查，违反调查义务，致未能发现上开事实所致，依税法上之诚信原则，本件同属稽征机关之被告，自不得出尔反尔，再以台北县税捐稽征处所扣案查得之资料，借口发现新事实、证据为由，再对于税捐义务人为不利之处分。今原处分机关迳为上开处分，不仅与诚信原则有违，更抵触课税处分之存续力。二、关于罚锾部分： (一) 营业税法第二条第一款规定：“营业税之纳税义务人如左：一、销售货物或劳务之营业人”，故营业税之纳税义务人为销售货物之“出卖人”，至为明显。如非销售货物之“出卖人”，自无缴纳营业税之义务。本件销货营业人 (出卖人) 为诉外人台０建设公司，原告未报缴营业税，并无故意过失。 (二) 查本件诉外人台０建设有限公司 (以下简称台０建设公司) (负责人杨０兴) ，前集资购买系争土地后兴建工厂及住宅销售，不仅出面购买建屋之材料，另出面委托承包商承揽挖土、挡土、安全支撑、混凝土、扎筋、水电等房屋建造工程，再出面订约出售房屋，又出面收取房屋销售价款，凡此一切房屋兴建及销售活动等交易活动，实际上均由该公司一手包办，则依经济的实质的归属原则，其销售货物行为自应归属于台０建设公司，亦即应就其经济活动之实质，认定为台０建设公司之销售营业活动。又台０公司业务经理杨０德亦于七十九年七月六日法务部调查局谈话笔录中供称：“杨０兴在各工地私人集资兴建房屋，与营造厂模板、挖土、混凝土、扎筋、挡土等包工订立之契约及购买建材等均使用台０公司名义订定合约书，是各包工信任本公司之信誉，故要求本公司出面订约”等语。且系争房屋系以台０公司名义对外出售营业，其为销售货物之出名营业人，此有左列事证可稽：⑴台０建设公司经理林０珍于七十九年七月五日在法务部调查局谈话笔录证称：“台０公司约成立于十年前，公司主要业务为集资购买土地后兴建工厂及住宅销售……由台０公司统筹销售，售得款项依各股东原先持股比例分派”、“杨０兴募股集资所兴建之房子大部均以台０公司名义销售，通常台０公司主要业务为集资购买土地后，再兴建工厂或住宅销售。……亦由台０公司职员负责销售，相关帐目亦由台０公司职员登载”、“杨０兴在各工地私人募股集资所兴建之房屋，均使用台０公司名义订约销售，所有款项也由台０公司人员代收，最后才由杨０兴以私人支票按各股东出资比例分派”等语。⑵台０建设公司业务经理杨０德于七十九年七月六日法务部调查局所作之谈话笔录供称：“杨０兴 (指台０建设公司之负责人) 在各工地私人募股集资所兴建之房屋，均使用台０公司之名义订约销售，所有款项也由台０公司人员代收，最后才由杨０兴以私人支票按各股东出资比例分派”等语。足见本件复旦工业城房屋，既以台０建设公司名义对外订约销售并收取价款，则其系台０建设公司之销售货物行为，至为明显。 (三)本件系争复旦工业城房屋之“买卖销售”活动，在“外部关系”上，其私法上买卖交易行为，系存在于“台０建设公司”与“买受人”之间，原告等二十二个股东既未“全体出名”订立房屋买卖契约，自非系争房屋之出卖人，则依上开营业税法第二条第一款规定，原告等二十二个股东即无报缴营业税之义务，故原告等二十二个股东因信赖上开“外部关系”乃是以台０建设公司名义对外订约销售，并非以原告等二十二个股东对外订约出售，乃未报缴营业税，并无任何故意过失可言。从而依释字第二七五号解释，本件不应科处漏税罚。 (四) 按私法自治、契约自由系契约法上之重要原则，依该原则，契约当事人本得自由选定其所为之交易型态。在税捐的课征上，一个法律形式如根本并非在于实现经济上的目的，或根本欠缺合理的经济上之理由，而构成法律形式之滥用时，该法律行为或因构成税捐规避，而有应予补税之可能；反之，若一法律形式的安排，符合一般交易常态，具有经济活动之合理性，非构成法律形式之滥用时，则该交易型态自属合法，该法律行为应否课税，自应依相关税法予以办理。本件原告等就该法律行为之选择，以个人名义建屋出售，既符合交易常态，并具经济活动合理性，从而原告林０珍以上开法律形式据以为报缴税款之依据，于法并无不合，自非税法上税捐规避之情形。被告迳认定违章而为补税处罚处分，自为违误。二、依财政部函释，本件营业税应以台０公司为纳税义务人，原告等二十二人未报缴营业税，并无故意过失。“隐名合伙”之私法上交易形态以及经济活动类型，在税法上，财政部亦均加以承认，并以“出名营业人”为税捐债权债务关系之主体，此有财政部 (氡) 台财税发第七○一四号令可稽：“查民法第七百零二条规定，隐名合伙人出资，其财产权移属于出名营业人。又同法第七百零四条第二项规定，隐名合伙人，就出名营业人所为之行为，对于第三人不生权利义务之关系，本案隐名合伙人依民法之规定，其出资财产权既移属于出名营业人，且就出名营业人所为之行为对第三人不生权利义务人关系，是其投资于营利事业之盈馀分配所得应课之综合所得税，自应并于出名人营业计课” (证十二) 。足见在隐名合伙之情形，应以“出名营业人”为税捐客体之归属对象，亦即为营业税纳税义务人，至为明显。 (二) 至于“隐名合伙人”，则不作为税捐债权债务之主体，亦即不作为违章漏税之“纳税义务人”，换言之，并不负担“无限制责任”的纳税义务，而仅就其“出资之限度内”负分担损失之“有限责任”，亦即相当于日本立法例之“第二次纳税义务人”(德国立法例称为责任债务人) ，其责任有其限度，此亦为财政部四十七台财税发第○一二八六号令所明白肯认。 (三) 查本件系争房屋系由台０建设公司出名销售并收受价金，原告等二十二人仅系属“隐名合伙”之投资人性质，依上开法令规定，本件销售房屋之事务，系由“出名营业人”台０公司林０珍执行之，至于原告等全体隐名合伙人，则并非营业税之债权债务之主体，仅于“出资限度内”对于系争漏税债务负担责任而已，要不得迳行认定为营业税之税捐债务人，故原告等因隐名合伙身分而未出面报缴营业税，实无任何故意过失可言。故纵认本件有涉嫌违章漏税，亦不应以原告等二十二个隐名合伙人为处罚主体，尤其原告等并无任何故意过失，依司法院释字第二七五号解释，本件亦应属不罚。三、退步言之，纵认本件系属税捐规避，亦仅生补税问题，尚无应予处罚可言，按本件非属税捐规避，本不生补税问题，此已详述如前。退步言之，纵认本件数人共同集资建屋而信托个人名义办理登记及销售，其所选择之交易方式涉及法律形式之滥用而构成所谓税捐规避行为，原告等因而应加以补税，然税捐规避行为，性质上为钻法律漏洞行为，其本身并不违法，并不构成逃漏税捐行为，尚欠缺处罚之可能性，因此原则上只能补税不罚。四、未开立发票之“行为罚”与漏报销售额之“漏税罚”，系属危害同一租税债权之同一行为之前后阶段，既同以罚锾为制裁手段，自不应重复科处： (一) 按未开发票之“行为罚”与漏报销售额之“漏税罚”系属危害同一租税债权之同一行为之前后阶段。对于税法上所谓“漏税罚”与“行为罚”可否并罚，业经司法院释字第三三七号解释认为，此乃“法律见解之问题”，依行政法院八十三年度判字第二○三五号判决，系采不并罚原则。另大法官吴庚教授亦认为，单纯一个违法行为与二个以上法律条文之处罚构成要件相当，即所谓处罚竞合之情形，应如何处置，向有并罚主义及吸收主义之分。倘若处罚之性质不同，例如一为刑事罚一为行政罚 (秩序罚) 或一为秩序罚一为惩戒罚时，各国立法例固多采并罚主义，我国法制亦然；反之，处罚之性质相同，例如竞合者均为刑罚或行政罚则应采吸收主义，以从一重处断为原则，尤其因漏税或违反税法上作为或不作为义务，既均以罚锾为制裁手段，更无不采吸收主义之理由。就此依财政部于民国七十八年七月二十四日发布之台财税字第七八一一四八二三七号函，主张营业人之行为同时违反营业税法第五十二条及税捐稽征法第四十四条者，“系属法条竞合，可采从重处罚，不宜分别适用各有关法条之规定同时处罚”，显已不采并罚之原则，亦即主张应择一从重处罚。 (二) 又财政部税制委员会委托城仲模教授与黄茂荣教授主持之研究计画所拟订之租税罚则建议条文草案中第二条著有明文。另观之德国租税通则第三百七十九条之规定，其亦仅就违反秩序之行为未依第三百七十八条之规定处罚者，始科处罚锾，换言之，亦从一重处断。就此我国税法学者陈敏教授亦谓此种行为罚与漏税罚从一重处断之规定，纵欠缺法律明文规定，但基于低度危害行为被高度实害行为所吸收之原则，亦应作相同解释。因此本件原告等既已受较重之行为罚，自不宜再科予较轻之漏税罚。今被告不察，遽然重复科处，显有违误。 (三) 又按纳税义务人违反税法上协力义务，并进而短漏税捐的行为，在现行税法上，应如何处罚的问题，除法律特别明文规定行为罚与漏税罚应予并罚外，从其违反协力义务行为的性质，税法上所保护的法益以及比例原则等观点来看，应采“吸收主义”，即从一重科处漏税罚，较为合理妥当，其理由分述如左：⒈ 按违反税法上协力义务的行为，例如未办理税籍登记 (如未办理营利事业登记) 而营业，未依法设帐登载，未使用统一发票或短漏开统一发票的行为，性质上应系属于逃漏税行为的先前阶段的预备行为，其与漏税行为彼此间的关系，乃是违反税捐秩序的危害行为 (危险行为) 与实害行为。而危害行为与实害行为只要是侵害同一法益，而且其危害并未逾越实害的范围内，一般原则上认为危害行为相对于实害行为具有补充性。亦即如其实施危险行为后，进而实施逃漏税的实害行为时，则只从重科处漏税罚，不再就其危险行为科处行为罚。⒉再者，违反税法上义务的人，如基于单一的意思决定 (亦即概括犯意) ，为逃漏同一税捐债务而先后为违反义务的行为，例如营业人销售货物，为逃漏营业税之同一目的，而漏开发票，并进而短漏报销售额短漏营业税时，则其虽有数个对于法律上所要求之行为的不作为，但可谓系基于概括犯意为同一漏税目的而实施，故在法律上应可评价为一个违法行为，仅应受单一处罚，即为已足 (参见行政法院二十四年判字第七十一号判例) 。⒊又鉴于我国税法上漏税罚系以短漏税款之倍数计算罚锾，其处罚已相当严厉。因此对于违反税法上协力义务进而短漏税捐行为，如从一重科以税法上漏税罚，应足以达成税法上的行政目的，如再一并科处行为罚，实已逾越必要程度，而有违行政法上比例原则，尤其纳税义务人如仅因不谙法律或会计作业疏忽，单纯因过失短漏税款，即遭科处钜额漏税罚，已嫌过重，如再并处行为罚，更有过份之虞。因此从比例原则观点而论，亦以采吸收主义为妥。五、为此，谨提起行政诉讼，恳请 钧院鉴核，惠赐判决将一再诉愿决定及原处分均予撤销，以免冤抑等语。被告答辩意旨略谓：一、本案原告等七十八年间未申请营业登记即合伙兴建复旦工业城厂房销售，经台北县税捐稽征处依其会同法务部调查局搜索查获原告人等合伙兴建系争工业城之合伙人名册、股金分红明细及合伙人杨０德、林０珍等认证笔录，核计渠等逃漏销售额三七、五四○、○○○元，案移被告审理，其未依规定申请营业登记之行为除依首揭营业税法第四十五条规定核处罚锾三、○○○元外，并依同法第五十一条规定补征营业税一、八七七、○○○元，及按所漏税额处五倍罚锾九、四三五、○○○元，又其未依规定给与他人凭证之行为，则依税捐稽征法第四十四条规定以其未依规定给与他人凭证总额处以百分之五罚锾一、八七七、○○○元，并无不合。二、按本案获案之合伙人名册及股利分红纪录，不仅详载各原告合伙之持股比例、出资额及五次分红明细，而各该获案事证并经合伙人中之林０珍、杨０德及会计杨０娟等于法务部调查局之认证笔录中指认供承为杨０兴私人募股集资兴建系争工业城之帐证资料，是原告等人合伙兴建系争工业城厂房销售之事实，依最高法院十八年上字第一六七五号判例，洵堪认定，不容置辩。又本案获案之事证系台北县税捐稽征处于七十九年七月五日会同法务部调查局搜索查获，原告等为阻却被告依获案之违章事证核认渠等未依规定申请营业登记而合伙兴建系争工业城厂房销售之逃漏税事实，在被告依获案事证调查当中，即规划由合伙人中之林０珍向国、地方税分署前之台北县税捐稽征处自承系争工业城厂房为其个人规划兴建销售，事后再冀图藉该处对其已补征综合所得税︱财产交易所得之结果，对抗被告依获案事证核认渠等违章之事实，并主张依诚信原则应不得对其补征本案之营业税及违章罚锾，实已违反课征税捐之公益原则，要不足采。三、次查财政部八十一年一月三十一日台财税第八一一六五七九五六号函不仅释示建屋出售者，自该函发布日起经建筑主管机关核发建造执照，应依法办理营业登记及课征营业税之范围，对于该函发布日前，营业人假借 (利用) 个人名义建屋出售者，亦释明仍应依财政部八十年七月十日台财税第八○一二五○七四二号函规定，根据事实认定，依法课征营业税并依法处罚，并非当然适用财政部六十五年九月六日台财税第三六○三二号函有关个人建屋出售课征综合所得税之规定。原告人等未予详究，即以渠等合伙兴建系争工业城厂房之建造执照系于八十一年一月三十一日前取得，遽予主张本案得适用个人建屋出售课征综合所得税之规定，实不足采。又“违反税法之处罚有因纳税义务人逃漏税捐而予处罚者，此为漏税罚；有因纳税义务人违反税法上之作为或不作为义务而处罚者，此为行为罚。……行为罚……与逃漏税捐之漏税罚乃属两事”，为司法院释字第三五六号解释所释明，则被告就本案原告等未办理营业登记违反税法上不作为之义务应受之“行为罚”与未办登记而营业逃漏税应受之“漏税罚”，分别依首揭规定予以论处，于法有据，自无法条竞合之情事。本案原告等未依规定申请营业登记即合伙兴建系争工业城厂房销售，依获案事证，足堪认定渠等违反税法规定而逃漏税之事实，渠等诿称为钻法漏洞之避税行为而一再借词兴讼，委不足采，谨请依法驳回，以维税政等语。
理 由
按“在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征营业税。”“将货物之所有权移转与他人，以取得代价者，为销售货物。”“营业人有左列情形之一者，主管稽征机关得依照查得之资料，核定其销售额及应纳税额并补征之：一、……三、未办妥营业登记，即行开始营业，或已申请歇业仍继续营业，而未依规定申报销售额者。”“纳税义务人，有左列情形之一者，除追缴税款外，按所漏税额处五倍至二十倍罚锾，并得停止其营业：一、未依规定申请营业登记而营业者。……。”分别为营业税法第一条、第三条第一项、第四十三条第一项第三款及第五十一条第一款所明定。次按“营利事业依法规定应给与他人凭证而未给与，应自他人取得凭证而未取得，或应保存凭证而未保存者，应就其未给与凭证、未取得凭证或未保存凭证，经查明认定之总额，处百分之五罚锾。”税捐稽征法第四十四条复定有明文。本件原告等于七十八年间于桃园县平镇乡复０路合伙兴建“复０工业城”厂房销售，经台北县税捐稽征处于七十九年七月五日会同法务部调查局搜索查获原告等合伙兴建系争工业城之合伙人名册载明出资比例，并经合伙人杨０德、林０珍等分别于七十九年七月六日及七十九年七月五日接受法务部调查局调查时说明系争工业城系由杨０兴募股集资购买土地兴建出售，售得款项依各股东原先持股比例分派等情事，有前开合伙名册、股利分配纪录，及合伙人杨０德、林０珍于法务部调查局所作调查笔录等资料影本附原处分卷可稽，经核已属具有营利事业型态之营业人，惟原告等未申请营业登记及报缴营业税，被告乃据以审查核计原告等逃漏销售额计三七、五四○、○○○元，补征营业税一、八七七、○○○元，并以原告等“未依规定申请营业登记而营业”，按其所漏营业税额处以五倍之罚锾计九、三八五、○○○元，及“未依规定给与他人凭证”，按其应给与他人凭证而未给与他人凭证，经查明认定之总额处以百分之五罚锾计一、八七七、○○○元，合计科处罚锾一一、二六五、○○○元。揆诸首揭法条规定，并无不合，一再诉愿决定递予维持，亦无不当。至原告等起诉主张各节，卷查， (一) 原告杨０兴为台０建设公司负责人，原告林０珍为该公司经理，原告杨０德为杨０兴之子，杨０兴二年前中风后，该公司业务均由林０珍处理，杨０德则进入公司学习处理业务。本件建屋土地系由杨０兴寻找股东以私人名义购买，建屋后由台０建设公司代筹销售，售得款项依各股东持分比例分派，本案扣押之股东名册及股利分配纪录等资料均系依实际情形登载。其购地建屋出售虽间有使用台０建设公司名义，但实际上为各出资股东所合伙投资，销售款项也系由台０建设公司人员代收后由杨０兴以私人支票按各股东出资比例分派，其款项并未流入公司等情，业据原告林０珍、杨０德及台０建设公司会计杨０娟于七十九年七月五日、六日接受法务部调查局讯问时供述綦详。有调查笔录及复旦工业城股东人员名册影本附原处分卷可凭。查原告林０珍既系实际处理本件建屋出售业务，而原告杨０德及会计杨０娟则为本件出面集资人杨０兴之子、女，渠等初供证言，均难认有何不实。是本件系由原告等合伙出资购地建屋出售，事甚明显，台０建设公司仅代建代销而已。且合伙关系之存否应以其当事人间有无互约出资经营共同事业之客观事实以为断，至有无办理共同名义之申请或登记，并非所问。本件购地建屋出售，既系由原告等共同出资经营，并按出资比例分配售屋款项，虽建筑执照仅由原告林０珍、杨０德等名义申请，要亦难据以否定其间合伙关系之存在。原告等以其房屋系由台０建设公司负责建造销售，建筑执照亦非原告等全体名义，而谓其间并无合伙关系云云，即不足取。 (二) 民法上合伙与隐名合伙之区别，在于前者系合伙人全体共同经营之事业，后者则所经营者系出名营业人之事业，故苟其系互约出资以营共同事业者，则虽约定由其中一人或数人执行合伙事务，其他不执行合伙事务之合伙人，仍属合伙而非隐名合伙。本件原告等依其股东人员名册记载，各有出资之比例，且各股东按其出资比例分配售屋价款，其共同出资经营共同事业，并分派其利益，与隐名合伙人其出资财产权概归属于出名营业人之情形，尚有不同。原告等以本件纵属合伙型态，亦仅属隐名合伙关系，原告等不负税法上之义务乙节，亦非可采。 (三) 财政部八十一年一月三十一日台财税字第八一一六五七九五六号函，不仅系释示建屋出售者，自该函发布日起经建筑主管机关核发建造执照，应依法办理营业登记及课征营业税之范围，对该函发布日前，营业人假借 (利用) 个人名义建屋出售者，亦释明仍应依该部八十年七月十日台财税字第八○ 一二五○七四二号函，根据事实认定，依法课征营业税及处罚，并非当然适用该部六十五年九月六日台财税字第三六○三二号函释有关个人建屋出售课征综合所得税之规定，且本件原告等系共同出资经营共同合伙营利事业，具有营利事业型态之营业人非比个人建屋出售情形，乃以彼等合伙建造房屋之建造执照系于八十一年一月三十一日以前取得，而谓应适用前此财政部就个人建屋出售仅课征个人综合所得之函释规定云云，亦有误会。本件购地建屋出售既系原告等合伙经营，自不因案发后原告林０珍将之归于其个人交易所得，申报其个人综合所得税而受影响，原告等以台北县税捐稽征处既已课征林０珍综合所得，即具有行政处分之公定力及确认效力，被告续为本件处分，有违诚信原则并抵触课税处分之存续力云云，亦不足取。综上各节，原告等合伙经营营利事业，未依规定申请营业登记而为营业，依法应给与他人凭证而未给与，经被告查明据以补征所漏营业税，并分别各处以罚锾，揆诸首揭法条规定，即非无据。次查关于科以行政罚部分，原告指原处分分别依营业税法第五十一条第一款补税处罚，又依税捐稽征法第四十四条科处罚锾，有违一事不二罚原则云云。惟按税法上关于行为罚与漏税罚属不同之处罚范畴，其行为分别违反法令所定义务，同时触犯此二者之处罚规定者，有无择一重处罚法理之适用，应视其是否属同一行为及其处罚之目的而定。税捐稽征法第四十四条所定为行为罚，以依法应给与他人凭证而未给与为构成要件，与营业税法第五十一条第一款规定之漏税罚，以未依规定申请营业登记而营业为构成要件，二者性质构成要件各别，非属同一行为，且其处罚之目的各异，原告等以个别之行为分别违反此两种处罚之规定，被告并予处罚，并无违背一事不二罚之法理，自无不合。原告等以并罚为不当，难谓有理，其该部分之诉应予驳回。至被告另依营业税法第四十五条规定处罚锾三千元部分，按同一违反义务行为，触犯数处罚规定者，并非当然并罚，已如上述，应视其是否同一行为及其处罚之性质与目的，亦非不得予以吸收，采择一重处罚。营业税法第四十五条前段之规定与同法第五十一条第一款之规定，均属秩序罚性质，均以未依规定申请营业登记而营业，为违规构成要件，第四十五条前段系就未达漏税阶段之违规为处罚，第五十一条第一款则系对已达漏税阶段之违规为处罚，祇依后者规定处罚锾已足达成行政上之目的者，依一事不二罚原则，即毋庸二者并罚，被告指行政罚全不适用法规竞合之情形，难谓有据，其并依营业税法第四十五条规定，处以罚锾三千元部分，有违一事不二罚之原则，此部分原处分尚欠允当，一再诉愿决定未予纠正，亦有未合，原告起诉意旨执以指摘，非无理由，爰将该部一再诉愿决定及原处分并予撤销，以符法制。据上论结，本件原告之诉为一部有理由，一部无理由，爰依行政诉讼法第二十六条，判决如主文。中华民国八十四年八月八日(本声请书其馀附件略)
