司法院释字第519号解释
解释字号
编辑释字第 519 号
解释日期
编辑民国 89年12月22日
解释争点
编辑财政部就无须报关货物应开发票之函释违宪？
资料来源
编辑司法院公报 第 43 卷 2 期 36-53 页总统府公报 第 6382 号 2-23 页
解释文
编辑财政部中华民国七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号函释所称：“免税出口区内之外销事业、科学工业园区内之园区事业、海关管理之保税工厂或保税仓库，销售货物至国内课税区，其依有关规定无须报关者，应由销售货物之营业人开立统一发票，并依营业税法第三十五条之规定报缴营业税”，系主管机关基于法定职权，为执行营业税法关于营业税之课征，避免保税区事业销售无须报关之非保税货物至国内课税区时逃漏税捐而为之技术性补充规定，此与营业税法第五条第二款所称进口及第四十一条第二项前段对于进口供营业用之货物，于进口时免征营业税均属有间，符合营业税法之意旨，尚未违背租税法定主义，与宪法第十九条及营业税法第二条、第五条第二款、第四十一条第一项前段规定均无抵触。
理由书
编辑
宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务。故任何税捐之课征，均应有法律之依据。惟法律之规定不能钜细靡遗，有关课税之技术性及细节性事项，于符合法律意旨之限度内，尚非不得以行政命令为必要之释示。
营业税法第一条规定，在中华民国境内销售货物或劳务及进口货物，均应依本法规定课征营业税。依同法第五条第一款但书之规定，货物自国外进入政府核定之免税出口区内之外销事业、科学工业园区内之园区事业及海关管理之保税工厂或保税仓库者，非属进口。该项货物乃由海关列为保税货物，尚无须依关税法及营业税法等相关规定完纳有关税捐。即凡进入政府核定之免税出口区内之外销事业、科学工业园区内之园区事业及海关管理之保税工厂或保税仓库之进口货物，其所以免征营业税者，系以保税货物存放于保税区域内，且必须将原货加工后再行出口为要件。若该货物由免税出口区之外销事业等销售至国内其他地区时，因属尚未缴纳有关税捐之保税货物，须向海关办理报关手续，故第五条第二款乃规定此时为“进口”，并由进口人依法报关，缴纳有关税捐。其无须报关者，则已非属营业税法第五条第二款所规定进口之范围，而与一般营业人在国内销售货物之行为相同，此与营业税法第四十一条第二项前段对于进口供营业用之货物，于进口时免征营业税有间，自应依法开立统一发票并报缴营业税。财政部中华民国七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号函释所称：“免税出口区内之外销事业、科学工业园区内之园区事业、海关管理之保税工厂或保税仓库，销售货物至国内课税区，其依有关规定无须报关者，应由销售货物之营业人开立统一发票，并依营业税法第三十五条之规定报缴营业税。”系主管机关基于法定职权，为执行营业税法关于营业税之课征，避免保税区事业销售无须报关之非保税货物至国内课税区时逃漏税捐而为之技术性补充规定，符合前述营业税法之意旨，尚未违背租税法定主义，与宪法第十九条及营业税法第二条、第五条第二款、第四十一条第一项前段规定均无抵触。
至声请人所提科学园区管理局七十五年六月十二日园投字第六三一八号函所称“开立统一收据”部分，仅为期按月顺利征收管理费及便利事后稽核工作之进行，为管理之内部通知，该函非属经法律授权订定之法规命令，且该局亦非税捐稽征主管机关，并无解释或变更税捐法令之权，应无所谓与上开财政部函示竞合之问题，并此指明。
大法官會議主 席 翁岳生
大法官 劉鐵錚
吳 庚
王和雄
王澤鑑
林永謀
施文森
孫森焱
陳計男
曾華松
董翔飛
楊慧英
戴東雄
蘇俊雄
黃越欽
謝在全
相关附件
编辑
抄巨０科技股份有限公司（代表人邱０良）声请书
兹依司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款及第八条第一项之规定，声请解释宪
法，并将有关事项叙明如左。
一、声请解释宪法之目的
恳请 钧院赐准进行违反法律及宪法审查，惠予释示：“财政部七十六年八月三十一日台
财税字第七六二三三○○号函抵触营业税法第二条、第五条及第四十一条规定，并抵触
宪法第十九条人民有依法律（而非依行政命令）纳税义务暨宪法第二十三条保障人民权
利意旨等规定。
㈡财政部七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号函，与科学工业园区设置
管理条例及科学工业园区管理局七十五年六月十二日园投字第六三一八号函适用上发生
竞合情形，应以特别法优于普通法原则排除财政部解释函之适用于科学工业园区事业。
㈢ 本件解释对于据以声请解释之税务行政救济亦有拘束力，声请人得据以向各相关救济
程序单位声请重为决定，以资救济。”
二、疑义或争议之性质与经过，及涉及之宪法条文
㈠宪法上所保障之权利遭受不法侵害之事实，及涉及之宪法条文：
宪法第十九条规定人民有“依法律纳税”之义务；营业税法第四十一条规定“依第四章
第一节规定，计算税额之营业人，进口供营业用之货物，除乘人小汽车外，于进口时免
征营业税。”同法第五条第二款规定“货物自政府核定之免税出口区内之外销事业、科
学工业园区内之园区事业及海关管理之保税工厂或保税仓库进入中华民国境内之其他地
区者，为进口。”营业税法第二条第二款规定“进口货物之纳税义务人为收货人或持有
人。”声请人为科学工业园区内之园区事业，部分产品（并非乘人小汽车）销售予营业
税法第五条第二款所称“中华民国境内之其他地区”之营业人，依法属该营业人之进口
行为，依营业税法第四十一条规定应免征营业税。前述进口行为纵不得免征营业税，其
纳税义务人，依营业税法第二条规定，亦应为货物之收货人或持有人，而非销售货物之
营业人。惟新竹市税捐稽征处却于八十一年九月十五日以本公司违反财政部七十六年八
月三十一日台财税字第七六二三三○○号函为由，要求声请人补缴营业税四、三○二、
八七九元。声请人鉴于该财政部函所称“免税出口区内之外销事业、科学工业园区内之
园区事业、海关管理之保税工厂或保税仓库，销售货物至国内课税区，其依有关规定无
须报关者，应由销售货物之营业人开立统一发票，并依营业税法第三十五条之规定报缴
营业税。”显然违反营业税法第二条、第五条及第四十一条规定，并违反宪法所定人民
应依法律而非行政命令纳税之义务，经提起行政救济均未获变更，权利遭受不法之侵害
，恳请 钧院惠予解释。
㈡所经过之诉讼程序：
声请人为新竹科学园区内之科学工业，鉴于科学工业园区设置管理条例第七条第一项规
定“关于减免税捐证明之核发事项”为科学工业园区管理局之掌理事项，且该条例第九
条第一项第一款亦规定“税捐之稽征事项”受管理局之指导、监督办理之，加以科学工
业园区管理局七十五年六月十二日园投字第六三一八号函（附件一），规定“新制营业
税实施后，园区事业销售货物予国内课税区者改以开立收据交付课税区之买受人，本局
为期按月顺利征收管理费及便利事后稽核起见，研拟制定连号式专供园区事业使用之‘
园区免用统一发票收据’一式三联及‘科学工业园区事业使用收据明细表’，案经财政
部赋税署同意办理；上述表格目前正进行印制中，预定自本（七十五）年七月一日起正
式启用。”本公司即遵照规定将销售予科学园区以外国内地区之货物，开立科学工业园
区管理局所印制之收据。遽料新竹市税捐稽征处于八十一年九月十五日函知本公司为漏
开发票，经本公司提出申辩、复查、诉愿、再诉愿、行政诉讼，均遭相关单位以财政部
七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号函为由，驳回声请人主张。确定终
局裁判所适用之法律或命令之名称及内容：声请人所提行政诉讼遭行政法院以八十四年
度判字第二六六五号判决驳回，其所引用驳回声请人行政诉讼之主要依据，即财政部七
十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号函，其内容如左：“免税出口区内之
外销事业、科学工业园区内之园区事业、海关管理之保税工厂或保税仓库，销售货物至
国内课税区，其依有关规定无须报关者，应由销售货物之营业人开立统一发票，并依营
业税法第三十五条之规定报缴营业税。”㈣有关机关处理本案之主要文件及说明：有关
机关处理本案之主要文件，详如附件。有关机关处理声请人案件时，除昧于事实罔顾声
请人所提具体证据外，并一再以财政部七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○
○号函驳回声请人关于法律方面之主张。
三、声请解释宪法之理由及声请人对本案所持之立场与见解
对于确定终局裁判所适用之法律或命令，发生有抵触宪法之疑义之内容：财政部七十六
年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号函，抵触左列法律及宪法：
⒈宪法第十九条“人民有依法律纳税之义务”及第二十三条“以上各条列举之自由权利
，除为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益所必要者外，
不得以法律限制之。”。
⒉ 营业税法第二条：“营业税之纳税义务人如下：一、（略）。二、进口货物之收货人
或持有人。”第五条：“货物有下列情形之一者，为进口：一、货物自国外进入中华民
国境内者。但进入政府核定之免税出口区之外销事业、科学工业园区内之园区事业及海
关管理之保税工厂或保税仓库者，不包括在内。二、货物自前款但书所列之事业、工厂
或仓库进入中华民国境内之其他地区者。”第四十一条：“（第一项，略）。依第四章
第一节规定，计算税额之营业人，进口供营业用之货物，除乘人小汽车外，于进口时免
征营业税。但兼营第八条第一项免税货物或劳务者，其进口货物，应征营业税之比例及
报缴办法，由财政部定之。”
⒊科学工业园区设置管理条例第七条：“管理局掌理园区内左列事项：一、关于企划及
管理决策之推动事项。……八、关于减免税捐证明之核发事项。……前项各款所定事项
与各机关有关者，其处理办法，由国科会会商有关机关定之。”第九条：“园区内左列
事项，由各该事业主管机关设立分支单位，受管理局之指导、监督办理之：一、税捐之
稽征事项。……。”
㈡ 声请人对于前项疑义所持之见解：
⒈ 营业税法第五条第二款规定，“货物自政府核定之免税出口区内之外销事业、科学工
业园区内之园区事业及海关管理之保税工厂或保税仓库进入中华民国境内之其他地区者
，为进口。”同法第四十一条规定，“依第四章第一节规定，计算税额之营业人，进口
供营业用之货物，除乘人小汽车外，于进口时免征营业税。”因此乘人小汽车以外之货
物，自政府核定之免税出口区内之外销事业、科学工业园区内之园区事业及海关管理之
保税工厂或保税仓库销售予中华民国境内其他地区之营业人者，如该买受营业人依第四
章第一节规定方式计算营业税，即无须于进口（即购买）时支付营业税。财政部七十六
年八月三十一日所发布之台财税字第七六二三三○○号函，规定科学工业园区内之园区
事业销售货物至国内课税区（对国内课税区之买受人而言，属进口行为），其依有关规
定无须报关者，应报缴营业税，显然违反营业税法第五条与第四十一条规定。
⒉财政部七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号函规定“免税出口区内之
外销事业、科学工业园区内之园区事业、海关管理之保税工厂或保税仓库，销售货物至
国内课税区，其依有关规定无须报关者，应由销售货物之营业人开立统一发票，并依营
业税法第三十五条规定报缴营业税。”该解释函不依营业税法第四十一条规定，以买受
人是否为营业税法第四章第一节之营业人为区分买受人应否于进口（即购买）时缴纳营
业税之标准，反以是否报关为营业税征免之区分标准，亦显然与营业税法第四十一条之
规定不符。
⒊ 营业税法第二条第二款规定，进口货物之收货人或持有人为营业税之纳税义务人，依
同法第三十五条之规定，负申报缴纳营业税之义务。财政部七十六年八月三十一日台财
税字第七六二三三○○号函，对营业税法第五条第二款所定之进口货物规定由销售货物
之营业人报缴营业税，显然违反营业税法第二条之规定。宪法第十九条规定，人民有依
法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及租税减
免等项目而负缴纳义务或享受减免缴纳之优惠，举凡应以法律明定之租税项目，自不得
以命令作不同之规定，否则即属违反租税法律主义，业经司法院释字第二一七号及第二
一○号皆有解释。营业税法第四十一条所称之“第四章第一节规定计算税额”，系指依
营业人当期销项税额（营业人销售货物或劳务时，依规定应收取之营业税额），扣减进
项税额（营业人购买货物或劳务时，依规定支付之营业税额）后之馀额，为当期应纳或
溢付营业税额（同法第十五条第一项参照）。采此种方式计算营业税额之营业人，如于
进口货物时即支付营业税（进项税额），由于该税额可用以抵减其销项税额，故其实质
税负并无增减，于政府之税收亦无实质影响，营业税法第四十一条乃规定进口货物免征
营业税。财政部民国七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号函，虽因营业
税系采加值税之型态，营业税额于售价之外另加而由买受人负担，不致增加额外税负，
惟依司法院释字第三六七号解释“但究属课予……申报缴纳之义务，均已抵触营业税法
，有违宪法第十九条及第二十三条保障人民权利之意旨”。科学工业园区内之园区事业
，依“科学工业园区生产物品携运出区应行注意事项”（详附件二）规定，各项与园区
事业产制过程有直接关联之物品，均应检具出区单证或海关封关，经管理局指定岗哨值
勤海关关员或保警查对相符后始得携运出区。由此可见，海关报关单据并非货物销售自
科学工业园区内之园区事业之唯一证明文件，财政部七十六年八月三十一日台财税字第
七六二三三○○号函，以报关单据为唯一之进口证明文件，并规定货物无须报关者均应
由销售货物之营业人开立发票，并由买方（进口人）负担营业税，显然昧于事实并曲解
营业税法规定。
科学工业园区设置管理条例第七条第一项第八款规定“关于减免税捐证明之核发事项”
为科学工业园区管理局之掌理事项，且该条例第九条第一项第一款亦规定“税捐之稽征
事项”受管理局之指导、监督办理之。科学工业园区管理局于民国七十五年六月十二日
园投字第六三一八号函，规定“新制营业税实施后，园区事业销售货物予国内课税区者
改以开立收据交付课税区之买受人，本局为期按月顺利征收管理费及便利事后稽核起见
，研拟制定连号式专供园区事业使用之‘园区免用统一发票收据’一式三联及‘科学工
业园区事业使用收据明细表’，案经财政部赋税署同意办理；上述表格目前正进行印制
中，预定自本（七十五）年七月一日起正式启用。”由于科学工业园区设置管理条例关
于营业税方面之相关规定，相对于营业税法而言系属特别法之性质，依特别法优先于普
通法适用之原理，科学工业园区厂商应适用科学工业园区管理局七十五年六月十二日园
投字第六三一八号函，而非财政部七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号
函之规定。㈢解决疑义必须解释宪法之理由：声请人蒙受新竹市税捐稽征处不法之侵害
后，依法提起申辩（附件三）、复查（附件四）、诉愿（附件五）、再诉愿（附件六）
、行政诉讼（附件七）等，均遭相关单位以财政部七十六年八月三十一日台财税字第七
六二三三○○号函等相关规定驳回。声请人耗费钜额时间精神与成本于法律与事实之澄
清上，惟相关单位不求正本清源不以营业税法为裁定之依据，反一再固守违法之财政部
解释函驳回声请人申辩、复查、诉愿、再诉愿、行政诉讼等行政救济，影响声请人权益
至深且钜。声请人迫不得已求助于大法官，尚祈 钧院从速公正审理，以彰法理。
此致
司 法 院
所附关系文件之名称及件数
一、科学工业园区管理局七十五年六月十二日园投字第六三一八号函。
二、科学工业园区生产性物品携运出区应行注意事项。
三、申辩申请书及决定书。
四、复查申请书及决定书。
五、诉愿申请书及决定书。
六、再诉愿申请书及决定书。
七、行政诉讼诉状及判决书。
声 请 人：巨０科技股份有限公司
代 表 人：邱０良
中华民国八十四年十二月七日
（附件七之㈡）
行 政 法 院 判 决 八十四年度判字第二六六五号
原 告 巨０科技股份有限公司
代 表 人 邱 ０ 良
被 告 新竹市税捐稽征处
右当事人间因营业税事件，原告不服财政部中华民国八十三年十二月八日台财诉字第八
三○一五六六四一号再诉愿决定，提起行政诉讼。本院判决如左：
主 文
原告之诉驳回。
事 实
缘原告系新竹科学工业园区厂商，自民国七十九年十一月至八十一年二月间销售非保税
品ＣＤ唱片予国内课税区，书立收据予买受人，未依规定开立统一发票，亦未按营业税
法第三十五条规定报缴营业税及依规定入帐，计漏未开立发票销售额新台币（下同）八
六、○五七、五九九元，逃漏营业税四、三○二、八七九元。案经法务部调查局新竹市
调查站于八十一年三月五日查获，取具帐册、谈话笔录、收据、发票等佐证，移由被告
机关审理属实，乃据而补征其营业税四、三○二、八七九元。原告不服，申请复查，未
获变更，提起诉愿及再诉愿，递遭决定驳回，遂提起本件行政诉讼。兹摘叙两造诉辩意
旨如次：
原告起诉意旨略谓：一、原告为科学工业园区内之园区事业，所销售之货物系售予课税
区（园区外）之营业人。按货物自免税出口区内之外销事业、科学工业园区内之园区事
业及海关管理之保税工厂或保税仓库进入中华民国境内之其他地区者，为进口货物，为
营业税法第五条所明定。另依据科学工业园区设置管理条例第十七条第三款之规定“园
区事业以产品或劳务外销者，其营业税税率为零，并免征货物税。但其以产品、废品或
下脚输往保税范围外者，……应依进口货物之规定，课征进口税捐、货物税及营业税。
”复依营业税法第四十一条第二项规定，采进销差额课税之营业人，进口货物应纳之营
业税，除乘人小汽车外，同时亦为其可扣抵之进项税额，立法时，为减轻营业人进口时
缴税之资金负担，特规定于进口时，免征营业税。法谚有云“法律规定无区别者，吾人
亦不可加以区别”，此乃解释法律应有之态度。惟财政部七十六年八月三十一日台财税
字第七六二三三○○号函却规定，免税出口区内之外销事业、科学工业园区内之园区事
业、海关管理之保税工厂或保税仓库，销售货物至国内课税区，其依有关规定“无须报
关”者，应由销售货物之营业人开立统一发票并报缴营业税，将所销售货物区别为须报
关者与无须报关者，援引该函令为课税之依据，释法之态度不无可议。且该函令不仅违
反特别法（园区管理条例）优于普通法（营业税法）之适用原则，并与营业税法第四十
一条规定之意旨抵触，应属无效。因此，被告机关根据前述解释函迳行处分，其处分是
否适法，实值商榷。二、再者参照营业税法第二条及财政部七十五年四月十日台税二发
第七五二三一六六号函释，纳税义务人或报关纳税义务人为国内课税区之买受人。免税
出口区等之事业、工厂及仓库，销售货物予课税区之买受人时，免开立统一发票，并免
列入营业人申报销售额与税额缴款书申报，且进口货物免征营业税已如前所述，自当无
营业税法第五十一条第三款短报或漏报销售额致逃漏税处罚之适用。被告机关依财政部
七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号函释“科学工业园区内之园区事业
销售货物至国内课税区，其依有关规定无须报关者，应由销售货物之营业人开立统一发
票，并报缴营业税。”核定原告已涉违反营业税纳税义务。析此一函释意旨与前开营业
税法第二条之规定，被告机关显已涉以解释函，未依法定程序而以解释函变更进口货物
之营业税纳税义务人为货物出售人，而与营业税法第二条原规定纳税义务人为进口货物
之收货人或持有人相抵触。参照司法院释字第三六七号解释意旨，前揭财政部函令以解
释函规定纳税主体属违法。依据租税法律主义，租税之课征，涉及租税主体、租税客体
、税率等重大影响人民权益之事项，均应以法律定之，方符宪法保障人民权益之本旨。
被告机关竟以行政机关违法之扩充解释函，变更纳税主体，并据以核定原告涉违反营业
税纳税义务，显已涉侵害人民权益，加重人民非法定之租税负担。三、“园区之设置与
管理，依本条例之规定。本条例未规定者，适用其他有关法律之规定。但其他税法之规
定，对科学、工业较本条例更有利者，适用最有利之规定。”为科学工业园区设置管理
条例第二条所明定。该条例第七条第一项第八款明定“关于减免税捐证明之核发事项”
为科学工业园区管理局掌理事项，第九条第一项更明定“税捐之稽征事项”受管理局之
指导、监督办理之。七十五年六月十二日科学工业园区管理局所发布之（七五）园投字
第六三一八号函之规定，自七十五年七月一日起园区事业内销至课税区货品应使用本局
印制之“统一收据”之规定得知，原告于销售货物予课税区买受人之时，开立园区管理
局所印制之统一收据予买受人仍属于法有据，并未涉及有漏开发票之事实。再者，依前
揭（七五）园投字第六三一八号函之发函对象析之，原发文单位于发文之时已同时以副
本行文被告机关等单位，告知新制营业税实施后，园区事业销售货物予国内课税区者，
改以开立收据交付课税区之买受人。俟财政部于七十六年八月三十一日另发布台财税字
第七六二三三○○号函释时，原告并未获被告机关或主管机关科学工业园区管理局告知
改行以开立统一发票代替开立收据；被告机关与主管机关于此一事件之处理上，显有若
干疏失，按纳税义务人之违反纳税义务，若其错误系发生在税捐稽征机关，则税捐稽征
机关不得引用税捐稽征法之规定，对纳税人加处罚锾。另外，依原告所知，其他园区事
业销货至课税区以开立收据代发票之案例甚多，诸此案例皆肇因于主管机关之发函与财
政部之解释函令规定有差异，而未即时告知纳税人，但其过失却必须由纳税人以补税送
罚来承担。四、被告机关谓“核算违漏销售额时，原告派员全程在场参与……再诉愿时
，亦仅提示部分内部资料”等语，原告以为，该语并无法取信于原告。原告于该调查资
料作成之时，并未派任何人员到场，该资料全系原调查机关人员所一手编制。被告机关
却一再谎称“原告均派员全程在场参与”，此可由该调查资料并未经原告签章，以资证
明。五、原告于提出诉愿及再诉愿时曾检附甚多书面证据，并就被告机关之无理指摘，
提出具体理由与法律条文反映客观事实，台湾省政府诉愿委员会及财政部于诉愿、再诉
愿决定书中，完全未予说明原告列举事项处理情形，仅一昧偏被告机关片面之辞，殊难
谓为合法；加以原告曾于提出诉愿书后申请言词辩论，诉愿委员会不仅未依原告要求办
理，甚至完全未予回复，其不法决定与罔顾人民权益之事实，已昭然若揭。六、原告销
货时依据园区管理局规定所开立之收据，不仅均已报缴园区管理费，各年度申报营利事
业所得税时，亦均已列入营业额据实申报，并无漏报所得额情形。就营业税方面言，原
告销货对象均为营业人，纵使原告有开立统一发票报缴营业税之义务，原告之销项税额
即为买受人之进项税额，纵然被告机关认定原告漏报营业税，则买受人是否少退营业税
？因此原告依园区管理局规定以收据替代发票，于国家税收并无减少，于原告负担亦未
增减，加以营业税之实际负担者为最终买受消费者，原告并无漏税之诱因，则被告机关
之举岂非扰民且浪费国家资源。七、被告机关迳依新竹市调查站至原告工作场所执行搜
索查扣之订购明细表、销货明细帐及开立予客户之收据，声称该等资料可相互勾稽，认
定原告帐簿未依规定记载且涉及违章漏税。原告以被告机关所称之新竹市调查站调查内
容与事实并不相符，爰说明如下：（一）原新竹市调查站所搜索查扣之所谓销售明细表
，实为生产线作业人员随手纪录之记事手册，非原告之帐册。又原告于复查时曾提供应
收帐款资料以资佐证，被告机关均未予采信。（二）原新竹市调查站所作成之调查报告
，经原告逐笔核对公司正式帐簿、收款纪录及相关月结合约，并逐项作成比较报告，可
发现被告机关对于原告事实之认定实有甚多误谬，误差金额高达三一、三九一、○七五
元（详汇总表）。兹说明如后：１、原调查认定“有开立收据并记帐者，从高认定金额
五七、八○一、三四四元，经原告逐项检视搜证，发现被告机关所涉之误谬，包括：（
１）原告交易之对象，部分系受托代表其客户代为订购货物，取有委托订购人之书面通
知；如名０、丽０、南０、金０鹅皆系有受托代订购之情形，以南０唱片代理玫０唱片
公司向原告订购货物为例，作业人员笔记本记载之销货对象纪录为南０，然实际之买受
人依应收款帐上之纪录，其实际之买受人除南０公司外，尚有玫０公司，收据则依实际
买受人开立。被告未谙“委托代购”交易性质，故部分金额错误从高认定。（２）作业
人员记事手册记载数与收据有差异从高认定。而据分析有些差异系因货品瑕疵未经买受
人完成验收，而未收款开立收据，此部分差异，应属交易未完成，应不得从高认定。如
达致、精碟及荣星。（３）部分交易系因采按月结算或作业人员记事手册误计，致当月
出货，收据则于次月开立，如名０、歌０。于此情况，被告机关则于出货月份认定已记
帐未开立收据从高认定一次，复于开立收据月份再按已开收据未记帐从高再认定一次，
致造成实际上一笔交易，重复认定情形。（４）作业人员漏记，如巨０，工厂作业人员
记事手册与收据数差二五、○○○元，系因作业人员漏计八十年十一月出货二五、○○
○元，但收据则并未短开。２、被告机关依原调查“认定有开立收据未记帐”金额一五
、九四五、二七○元，原告以为该项认定系被告机关不了解原告有委托代订购交易之情
况，而实质上系一笔交易之销售额，重复计算为二笔交易之销售额，原告爰依被告所认
定之误失，逐项列示举证于附件二内页说明。３、被告机关依原调查认定“有未记帐而
开立收据”金额九、七九○、三三五元，原告主张该金额为零，理由如左：（１）被告
机关不了解原告有“委托代购”交易而重复误记，如附件二内页所列之文０复兴、华０
、新０、飞０、风０之销货。（２）依收据及收款纪录勾稽可知被告机关明显误记，如
附件二内页所列丽０、灵０、新０之销货。４、被告机关依原调查认定有“短开发票”
金额达八七九、九○○元，其错误认定之举证，详附件二内页，由举证资料勾稽，可知
原告事实上并未涉及短开。５、被告机关依原调查认定有“迟开发票”金额达一、一二
三、四三一元，原告主张该迟开发票金额为零，被告机关之认定原告有迟开发票之情形
，系未了解原告之交易有“月结合约”之性质致错误认定，详附件二内页说明。按原告
与各交易对象签订之月结合约，部分虽明定于收到货品时，即行验收，然因雷射唱片之
瑕疵，往往须待客户于实际使用时方足以发现，而于次一约定月结日方才确定实际瑕疵
数，收款并开立收据，被告机关并未详究此一事实。综上所述，被告之处分，无论于事
实认定、相关法条之适用援引，均有相当多的误谬与不合法之处，其侵害人民权益显已
无庸置疑，请撤销被告之处分，以彰税法保障人民权益之基本精神。本案于前行政救济
程序中，原告所提理由，被告答辩多避重就轻，且尚有事实未臻明确，请准予两造言词
辩论。又其补充理由㈠略谓：一、新竹市税捐稽征处税额计算误失：依现行营业税法第
四章第一节之规定，营业人当期销项税额，扣减进项税额后之馀额，为当期应纳或溢付
营业税额。析此法令意旨，系指采按进销差额计算税额之营业人，其于核计应纳之营业
税负应同时考量销项及进项所产生之营业税额。本案原告亦系属按第四章第一节计算税
额之营业人，被告机关于核计前开期间之营业税负时，仅就销项税额部分核计，而未考
量该期间其相应之进项税额，被告机关未考量前述之进销差额法，其核计税额显有误失
。
二、被告机关答辩状中与事实不符处之陈述：
１、被告机关核定销售额时本公司人员均未在场，直到收到税捐处补税单才开始与被告
机关人员接触。被告机关辩称所有销售额均经本公司人员同意绝非事实。为求查明真相
，请 钧院要求被告提示经本公司财务或会计人员所签名同意之销售额认定书。更有甚者
，本公司在复查时曾指出销售额有重复计算问题，但被告机关仍置之不理。由此可见被
告机关所言不足采信。
２、被告机关指称本公司七十九年至八十一年税务查核之签证会计师为致０会计师事务
所，但本公司七十九年及八十年税务签证为安０会计师事务所，此又为一项明显之错误
。其补充理由㈡略谓：一、科学工业园区管理局七十五年六月十二日园投字第六三一八
号函，主要在告知园区事业凡有销售货品至课税区者，即应（而非得）开立收据而不得
开立统一发票，并非如被告机关所称管理局仅在告知厂商有统一格式之收据存在，而未
就是否合乎条件、准否使用加以规范，被告机关之断章取义，蓄意曲解由此可见一斑。
其次，营业税法施行细则第七条第二项规定：“所称科学工业园区内之园区事业，指依
科学工业园区设置管理条例规定设立之园区事业”，原告依规定在科学工业园区设立并
领有园区事业登记证，且雷射唱片为营业项目“光储存媒体”之一种足为明证。被告机
关除诬指原告销售盗版雷射唱片（原告郑重否认此点，并就此点保留法律追诉权）外，
并指原告如有销售盗版雷射唱片，即非属园区事业，不得适用前函，完全不符营业税法
规定，显无事实与法律依据。
二、科学工业园区设置管理条例第九条规定：“税捐之稽征等事项……由各该事业主管
机关设立分支单位，受管理局之指导、监督办理”，被告机关以反向解释辩称由于被告
未在科学工业园区设置分支机关，即得以不受科学工业园区管理局之指导、监督；以未
设分支机构之事实来否定法律之适用性，显系以行政手段干预法律执行。更何况科学工
业园区管理局七十五年六月十二日园投字第六三一八号函，首位副本收受者即为被告机
关，被告机关当时未见书面异议，反映当时被告机关已接受科学工业园区管理局有关开
立收据之指导，此刻却意图以文字游戏逃避法律条文，显属失当。被告机关再辩称依科
学工业园区设置管理条例施行细则第十七条之规定，被告机关纵设分支机构于科学工业
园区，亦仅办公时间、园区事业物资盘点监毁及帐册之检查受科学工业园区管理局之指
导监督。惟被告机关所引条文第一项第三款明定：“重要业务执行前之谘商”，亦受管
理局指导监督，被告机关为营业税稽征单位，有关科学工业园区事业营业税之稽征事项
自属“重要业务”，自当受科学工业园区管理局之指导监督。被告机关仅引述无关紧要
事项，显有蒙敝 钧院之企图，非为所宜。又被告机关引用中央法规标准法第十六条规定
，辩称科学工业园区设置管理条例并未就营业税征免有直接规定，原告即不得以科学工
业园区设置管理条例排除营业税法规定。事实上，科学工业园区管理局依据科学工业园
区设置管理条例之规定，发布七十五年六月十二日园投字第六三一八号函，其规定事项
与财政部七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号函系属同一事项（园区事
业产品销售至国内课税区之凭证开立问题），依中央法规标准法第十六条规定，前者应
排除后者之适用于科学工业园区事业，原告所主张者正是此点，而被告机关所辩驳者显
与原告主张者不相关联，被告机关答辩第二点显无理由。三、营利事业所得税查核准则
第十八条之二规定：“营利事业受托代收转付款项，于收取转付之间无差额，其转付款
项取得之凭证买受人载明为委托人者，得以该凭证交付委托人，免另开立统一发票，并
免列入销售额。”被告机关以名０（受托人）与磁０（委托人）之例，辩称免开发票者
为名０公司（受托人）而非原告。其手法实属混淆视听，盖磁０委托名０向原告订购雷
射唱片时，名０得以免开发票之前提为“其……取得之凭证买受人载明为委托人（磁０
）者”，亦即原告得仅开立凭证予实际买受之委托人（磁０）而不开凭证给受托人（名
０），此点正是原告一再主张被告机关重复计算原告营业额者。被告机关核算原告营业
额之统计表认定原告以实际买受人（即委托人：在名０与磁０之例中即磁０）开立收据
者（即被告机关在统计表上所称“有开立收据未记帐者，依收据”）为一笔营业额，而
原告被查扣之资料上登载有受托人者（联络人，在名流与磁０之例中即名０，即被告机
关在统计表上所称“未开立收据有记帐者，依帐载”）又计算一笔营业额，该被告机关
所重复计算之二笔营业额事实上系属同一笔交易事项，被告机关蓄意重复计算原告营业
额已昭然若揭。被告机关再辩称原告被查扣之帐载极为详尽，既极为详尽则被告机关核
算原告营业额之统计表，又何以会有“有开立收据未记载”及“未开立收据有记帐”情
事，二者岂非自相矛盾。被告机关辩称原告所提委托人与受托人间之代理采购约定系临
讼制作，其证据何在？被告机关如无法举证，即证明其重复计算原告营业额。原告于提
起行政诉讼时，对被告机关重复列计行为，均提有相当详尽资料在案。被告机关辩称原
告未能逐一列举暨各笔销货内容均不一致，均与事实不符。所提答辩第三点显不足信。
四、被告机关辩称原告资产负债表、损益表不符实情，不得以净值法佐证销售额，惟被
告机关并未举证原告经会计师签证、财政部证券管理委员会审定之财务报表何以不符实
情。被告机关并辩称其认定原告之销售额系依据检调单位查扣之具体证物所核算（但被
告核算错误），其证据力不容置疑。惟被告机关之核算方式严重错误，不顾原告之买受
人其受托与委托关系，重复计算原告营业额，可由被告机关所列统计表“有开立收据未
记帐者依收据”及“未开立收据有记帐者依帐载”窥知真相。被告机关更辩称原告以原
料耗用量推算实际生产量与销售量之方法，尚不能引为佐证资料，至于为何不能引为佐
证资料，被告机关并未举证。查所得税法第二十八条规定：“制造业耗用之原料，超过
各该业通常水准者，其超过部分非经提出正当理由，经稽征机关查明属实者，不予减除
”；钧院五十一年判字第四五三号判例，亦认定原料耗用数量可按同业一般情形认定。
显见原物料耗用与营业量间之关联性，不仅法有明文，亦为财政部所常采用之方法，被
告机关辩称原告所采方法“尚不能引为佐证资料”，纯属无稽。被告机关又辩称原告以
原料耗用量推算销售量之期间为八十年一月至八十一年二月，与其认定原告漏税期间七
十九年十一月至八十一年三月，二者并不相符。其实被告机关在核算原告营业额的统计
表上，是分“七十九年十一月至十二月帐载金额”、“八十年一月至八十一年二月”金
额……等栏计算的。原告推算八十年一月至八十一年二月期间营业额，主要系因该期间
为被告机关分割期间中之最长者，且系争议金额之最大者，被告机关所辩显属无理。五
、被告机关认为进口货物须填制进口报单，未填制者，依财政部七十六年八月三十一日
台财税字第七六二三三○○号函释即须开立发票，该函释并未违反营业税法第四十一条
规定。惟营业税法第五条第二款规定：“货物自政府核定之免税出口区内之外销事业、
科学工业园区内之园区事业及海关管理之保税工厂或保税仓库进入中华民国境内之其他
地区者，为进口。”同法第四十一条规定：“依第四章第一节规定，计算税额之营业人
，进口供营业用之货物，除乘人小汽车外，于进口时免征营业税。”因此乘人小汽车以
外之货物，自政府核定之免税出口区内之外销事业、科学工业园区内之园区事业及海关
管理之保税工厂或保税仓库销售予中华民国境内之其他地区之营业人者，如该买受营业
人依第四章第一节规定方式计算营业税，即无须于进口（即购买）时支付营业税。财政
部七十六年八月三十一日所发布之台财税字第七六二三三○○号函，规定科学工业园区
内之园区事业销售货物至国内课税区（对国内课税区之买受人而言，属进口行为），其
依有关规定无须报关者，应报缴营业税，显然违反营业税法第五条与第四十一条规定。
被告机关又认原告行为不符“科学工业园区生产性物品携运出区应行注意事项”规定，
至于不符之点为何、证据何在，均未见列举，显见被告机关并无任何根据。六、原告主
张财政部七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号函违反营业税法第二条暨
司法院释字第三六七号解释，被告机关并未提辩解，显系其同意原告主张。原告兹再补
述该函违法事实如左：⑴营业税法第二条第二款规定，进口货物之收货人或持有人为营
业税之纳税义务人，依同法第三十五条之规定，负申报缴纳营业税之义务。财政部七十
六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号函，对营业税法第五条第二款所定之进
口货物规定由销售货物之营业人报缴营业税，显然违反营业税法第二条之规定。宪法第
十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税
率、纳税方法及租税减免等项目而负缴纳义务或享受减免缴纳之优惠，举凡应以法律明
定之租税项目，自不得以命令作不同之规定，否则即属违反租税法律主义，业经司法院
释字第二一七号及第二一○号皆有解释。⑵营业税法第四十一条所称之“第四章第一节
规定计算税额”，系指依营业人当期销项税额（营业人销售货物或劳务时，依规定应收
取之营业税额），扣减进项税额（营业人购买货物或劳务时，依规定支付之营业税额）
后之馀额，为当期应纳或溢付营业税额（同法第十五条第一项参照）。采此种方式计算
营业税额之营业人，如于进口货物时即支付营业税（进项税额），由于该税额可用以抵
减其销项税额，故其实质税负并无增减，于政府之税收亦无实质影响，营业税法第四十
一条乃规定进口货物免征营业税。财政部七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三
○○号函，虽因营业税系采加值税之型态，营业税额于售价之外另加而由买受人负担，
不致增加额外税负，惟依司法院释字第三六七号解释“但究属课予……申报缴纳之义务
，均已抵触营业税法，有违宪法第十九条及第二十三条保障人民权利之意旨”。七、原
告一再主张并列举各项证据，证明被告机关核算之营业额有重复计算二千馀万元，被告
机关辩词避重就轻，仅以委托代理文件系临讼制作、净值法不足为证、原料消耗量推算
法不能引为佐证资料等空洞无理之词辩解，其意图除在逼使原告冤屈于营业税处罚外，
更可能入原告于所得税补征补罚之陷阱中。被告机关如无法举证证明“临讼制作”、“
净值法不足为证”、“原料消耗量推算法不能引为佐证资料”，即须承认其重复计算原
告营业税之事实，否则即系以势压人而非以理服人，应无可取等语。被告答辩意旨略谓
：一、按“依营业税法第五条第一款及第二款规定，货物自政府核定之免税出口区、科
学工业园区内之园区事业及海关管理之保税工厂或保税仓库进入我国境内之其他地区者
为进口，其于货物进口时应按进口货物报关程序填具进口报单向海关申报，免予开立统
一发票。”“免税出口区内之外销事业、科学工业园区内之园区事业、海关管理之保税
工厂或保税仓库销售货物至国内课税区，其依有关规定无须报关者，应由销售货物之营
业人开立统一发票，并依营业税法第三十五条之规定报缴营业税。”“营利事业销售货
物，原则上应于发货时开立统一发票，惟政府机关及公营事业因受会计法令之拘束，须
俟验收合格后，凭验收之数量及金额开立统一发票。”为财政部七十五年四月三日台财
税字第七五二二○二四号、七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号及六十
二年二月十六日台财税字第三一二○八号等分别函释有案。又“营业人经营代购业务，
将代购货物送交委托人时，除按佣金收入开立统一发票外，应依代购货物之实际价格开
立统一发票并注明‘代购’字样，交付委托人。”亦为统一发票使用办法第十七条所明
定。二、查原告系新竹科学工业园区厂商，自七十九年十一月至八十一年二月间销售非
保税品ＣＤ唱片予国内课税区，惟未依规定开立统一发票，亦未按营业税法第三十五条
规定报缴营业税，而却给予课税区买受人收据，又查上述期间已开收据部分销售额亦未
依规定入帐，而于八十一年三月起销售非保税品ＣＤ唱片予国内课税区始依规定开立统
一发票，本案经原告公司财务部人员会同本处核算自七十九年十一月起至八十一年三月
漏未开立发票销售额计八六、○五七、五九九元，逃漏营业税四、三○二、八七九元。
案经法务部调查局新竹市调查站于八十一年三月五日查获，取具帐册、谈话笔录、收据
、发票等佐证，违章事证确凿，乃据而补征其营业税四、三○二、八七九元。三、诉称
应适用营业税法第四十一条第二项规定免征营业税乙节，经核上开规定，系适用“依第
四章第一节规定，计算税额之营业人，进口供营业用之货物……于进口时免征营业税。
”查原告销售货品ＣＤ唱片属非保税品无须报关，且又非能提示进口报单，无从堪证其
销售之货品属进口者，自不得适用上诸法条，是应依首揭财政部娍台财税字第七六二三
三○○号函释规定，于发货时开立统一发票，并报缴营业税，再者原告自八十一年三月
被查获后迄今其所有销售ＣＤ唱片等均依规定开立统一发票并报缴营业税，显已坦承系
争期间销售非保税品开立园区免用统一发票收据之违章事实。四、又称依科学工业园区
管理局娋园投字第六三一八号函规定，其开立园区管理局印刷之统一收据仍属依法有据
，且获案销售明细帐，仅为现场作业人员随手笔记，因不明交易情况，错误百出等语。
经核园区管理局非稽征主管机关，无权变更税法规定。再查其产品为保税品，且又须报
关者，始得以使用园区收据，原告销售货品既非保税品亦无须报关，自当不得使用。又
本案查获之违漏帐证，系经新竹市调查站至原告公司营业场所依法执行搜索，查扣之客
户资料，含订购明细表及销货明细帐，前述两项资料均可互相勾稽，且销货明细帐系补
助销货簿，更为明细详实，而每月开立客户之收据均依销货明细帐逐笔金额开立，足证
上述帐簿均有真实之依据。且核算违漏销售额时事关其权益，原告公司财务部均派员全
程在场参与。至诉称并未派人员到场，全系调查机关人员一手编制等语，纯为图卸违章
之责，且所言罔顾事实，而有失厚道。五、诉称交易之对象，部分系受托代表其客户代
为订购货物乙节。查原告未能提供代购人与委托人双方所订合约书，及代购人依代购货
物开立统一发票交付委托人等凭证，致无从佐证部分交易属委托代购性质。六、原告主
张买受商号内中有代理他行号进货，已另开立收据，显有重复列记乙节，经核原告对所
称被代理他行号销货，既已另开收据则所称买受商号之收据，即无重复登记及开立收据
之可能，否则原告如何来勾稽内中隐情，原告未能检附其间帐载冲转勾稽相关资料供核
，空言主张有重复列帐可能，自不足采。七、至称原调查资料有重复计算客户之销货资
料，查原告均与本处逐笔勾稽，客户虽同一，但二笔金额不同，原告既无具体事证，堪
证其中一笔已为他一笔所涵括，空言主张有重复列计，自不足采。八、原告主张与客户
订有月结契约，须俟验收确定瑕疵数，收款再予开立收据乙节，经查双方所订合约书，
并无注明采用“月结”方式，仅载明“收到货品时，即行验收，不合格货品立即退还”
，惟按首揭财政部（浂）台财税字第三一二○八号函释“营利事业销售货物，原则上应
于发货时开立统一发票，惟政府机关及公营事业因受会计法令之拘束，须俟验收合格后
，方能具领价款者准予领取价款时，开立统一发票”又“营业人销售货物或劳务，应依
本法营业人开立销售凭证时限表规定之时限，开立统一发票交付买受人。”为营业税法
第三十二条第一项前段所明定，而买卖业销售货物开立凭证时限以发货为限。本案原告
销售货物之对象全为民营企业，自应于发货时即开立统一发票，倘经验收之瑕疵数，再
以销货退回方式处理。至主张于收款时开立收据，显与上述营业税法所规定之时限未合
。再者亦未能提供须经买受人承认，买卖契约始生效力之书面等相关资料供核。是以本
处会同原告财务部人员所核算之迟开发票数并无不合之处。九、至称原告漏报营业税，
买受人则少退营业税，对国家税收并无减少乙节，经核原告漏销，买受人漏进，均影响
租税稽征，且税捐稽征法及营业税法分别定有行为罚及漏税罚，所称不影响税收，自不
足采据。十、本案原告明知所销售ＣＤ唱片为非保税品，依规定应开立统一发票并报缴
营业税，为规避税负，竟开立园区免用统一发票收据，故意逃漏营业税之意图至为显明
，又所诉各节均无足取，从而本处依法补征营业税，洵无不合。据上论结，本件提起诉
讼，并无理由，谨请将原告之诉驳回。又其补充理由㈠略谓：一、本处核算漏未开立发
票销售额时，系依查扣之客户资料，含订购明细表及销货明细帐，前述二者资料均可互
相勾稽，按原告每月开立客户之收据与销货明细帐逐笔核对，核算漏开发票之销售额时
原告公司财务部郑经理均全程在场参与，若疑有重复部分于核算时本处则完全依照该公
司财务部郑经理所主张予以从宽处理。其核算方法与核算出漏开发票销售额，当时郑经
理亦均予认同，是以本处所核算原告七十九年十一月起至八十一年三月漏开发票销售额
均有真实之依据。二、原告明知所销售ＣＤ唱片为非保税品，因系属内销，依规定应开
立统一发票并报缴营业税，为规避税负，自七十九年十一月起至八十一年二月则全数开
立园区免用统一发票收据，案经调查机关查获后始自八十一年三月起迄今所有销售货品
则均依规定开立统一发票并报缴营业税，惟自称为国际六大会计事务所之会计师于签证
原告七十九年至八十一年营利事业所得税结算申报时竟未予察觉向原告导正，任其逃漏
钜额营业税，似有签证不实之嫌，现所提原告八十年一月一日至八十一年二月二十八日
销货查核报告，有关查核方法及系争部分交易属代购、代理性质者，有无代购（代理）
人与委托人双方所订合约书，代购（代理）人对委托人所开立之统一发票及买受者所出
具之直接证据等均未提及，是则所提示之查核报告其真实性尚滋存疑。其补充理由㈡略
谓：一、营业人销售货物或劳务，应依本法营业人开立销售凭证时限表规定之时限，开
立统一发票交付买受人。但营业性质特殊之营业人及小规模营业人，得掣发普通收据，
免用统一发票，此为营业税法第三十二条第一项定有明文。所称营业性质特殊之营业人
、小规模营业人，分别列举规定于营业税法第十三条、营业税法施行细则第九条、第十
条及统一发票使用办法第四条。显见除合于规定之营业人可依法开立收据外，营业人销
售货物均应依法开立统一发票。查科学工业园区管理局七十五年六月十二日园投字第六
三一八号函说明二关于：“园区事业销售货物予国内课税区者改以开立收据交付课税区
之买受人，本局为期按月顺利征收管理费及便利事后稽征起见，研拟制定连号式专供园
区事业使用之园区免用统一发票……”之说明，依文义可知该函仅告知园区厂商，管理
局将提供统一格式之收据供改以开立收据交付课税区买受人之园区事业购买、使用，至
于是否合乎条件，准否使用并未规范，原告指称依函规定应开立收据，实属蓄意曲解。
又该函指明用于“园区事业”甚为明确，而原告营业地址虽位于科学园区内，其身分为
园区厂商，惟其销售盗版雷射唱片（非保税品）并非园区所鼓励事业，至是本案与上述
函释并不相关。再查原告被查获从事非园区生产事业之销售盗版雷射唱片行为与一般营
业人之销售无异，核属营业税法第一条、第二条、第三条、第四条所指之课税范围及纳
税义务人，其未依营业税法第三十二条规定开立统一发票，并按同法第三十五条规定报
缴，逃漏营业税四、三○二、八七九元，被告机关据以补征于法并无不合。原告主张㈣
㈧两点显无理由。二、科学工业园区设置管理条例第九条规定：“税捐之稽征等事项…
…由各该事业主管机关设立分支单位，受管理局之指导、监督办理……”惟依同法施行
细则第十七条已明定：对于设立于园区内之各分支单位之统一办公时间之订定，及对园
区事业物资之盘点……等事项，受管理局之指导、监督办理。查本处目前未于园区内设
置分支机关，而已设置分支机构之单位，亦仅细则第十七条各事项受其指挥监督。又特
别法优先于普通法原则为中央法规标准法第十六条：“法规对其他法规所规定之同一事
项为特别之规定者，应优先适用之……”所明定，惟科学工业园区设置管理条例与营业
税法既非对同一事项而为特别之规定，显无特别法优于普通法之情况，原告此一引述亦
与本案无关。三、按营利事业所得税查核准则第十八条规定营利事业受托代收转付款项
，于收取转付之间无差额，其转付款项取得之凭证买受人载明为委托人者，得以该凭证
交付委托人，所称免另开立统一发票，并免列入销售额者，应指受托之营利事业而非原
告。兹依原告所提理由状附件二为例证：受托人为名０公司，委托人为磁０公司，其代
收转付款项免另开立统一发票者显为名０公司，而非原告。故该条文系关于受托人应否
再开立发票之规定，其与本案原告并非受托人者不相关，且本案并无原告所称客户间有
代理委托之关系，并予指明。再查原告于七十九年十一月起至八十一年二月间漏开发票
金额及八十一年三月部分漏开金额合计为八六、○五七、五九九元（按该公司于八十一
年三月份被查获未依规定开立发票后，当月起即改以统一发票交付买受人），系经原处
分机关依法务部调查局新竹市调查站查扣之销货明细帐、客户资料及科学工业园区管理
局八十一年五月十六日函送原告申报收据之明细、收据影本等相关资料，多次逐一核算
漏开发票金额，此有原卷乙宗附案可稽。依调查站侦讯笔录及销货明细帐之记载，原告
自七十九年十一月开始销售盗版雷射唱片为不争之事实，本案漏税期间为七十九年十一
月起至八十一年三月间，而原告蓄意仅以八十年一月至八十一年二月间低列之销售额与
原处分机关核算之销售额作比较，再佯称高列二千多万系因重复计算所致，此与事实不
合。又原告被查扣之销货明细帐，帐载极为详尽即一般人俗称之内帐，并非原告所辩称
之现场作业员记事簿。又原告仅以例示说明原处分机关重复列计，未能逐一比对列举，
未尽举证责任，空言主张，殊不足采。且查原告提供名０唱片有限公司、玫０唱片有限
公司函知原告与磁０、南０公司等约定之文件，如出一辙，显系临讼制作。再查原告补
呈理由附件二所附名０公司与磁０公司等资料其各笔销货之日期、品名、数量、金额均
不一，尚难仅凭当月份对两家公司有同额之销售额而主张重复计算，原告所诉理由㈠不
足采信。四、本案系法务部调查局新竹市调查站八十一年三月查获原告漏开发票，漏税
期间为七十九年十一月起至八十一年三月，其漏税期间所漏开之发票额除短报该年度销
货收入外，其损益表、资产负债表亦有未合，原告引用资产负债表之净值以佐证所称销
售额六千多万乙节，难谓有理。又本案漏开发票金额系依检调单位查扣之具体证物所核
算，其证据力不容置疑。而原告依反面推论以原料耗用量推算可能之生产量来佐证销售
量，此种自行推算估计之方法尚不能引为佐证资料。显见原告主张第㈡㈢点并无理由。
五、查免税出口区之外销事业、科学工业园区之园区事业、海关管理之保税工厂或保税
仓库，销售货物至国内课税区者，依营业税法第五条第二款所定义进口货物之规定，应
按进口货物报关程序填具进口报单，由海关依营业税法第四十一条规定办理。查本案销
售未经报关程序之非保税品如同一般销售行为应于销货时依规定开立统一发票，尚不可
因原告具有园区厂商之身分而有不同，显见财政部七十六年八月三十一日台财税字第七
六二三三○○号之释示，于法尚无不合。又财政部七十五年四月十九日台财税字第七五
四一六九九号函与前述规定亦无不合，不容原告断章取义，片面主张其免开统一发票。
再查对于保税、非保税之生产性物品携运出区事宜于“科学工业园区生产性物品携运出
区应行注意事项”规定详尽，原告所称与规定之事实不符。综上，本案纯属漏开发票而
由原处分机关补征营业税之事件，原告补呈理由皆以不相关之法律依据混淆本案，殊不
足采等语。理 由按“依营业税法第五条第一款及第二款规定，货物自政府核定之免税出
口区、科学工业园区内之园区事业及海关管理之保税工厂或保税仓库进入我国境内之其
他地区者为进口，其于货物进口时应按进口货物报关程序填具进口报单向海关申报，免
予开立统一发票。”“免税出口区内之外销事业、科学工业园区内之园区事业、海关管
理之保税工厂或保税仓库，销售货物至国内课税区，其依有关规定无须报关者，应由销
售货物之营业人开立统一发票，并依营业税法第三十五条之规定报缴营业税。”“营利
事业销售货物，原则上应于发货时开立统一发票，惟政府机关及公营事业因受会计法令
之拘束，须俟验收合格后，凭验收之数量及金额开立统一发票。于领取价款时再依会计
法令规定，另行开立统一发票，致增重开发票及税款相抵之手续。兹为便民利课计，特
予核释为次：㈠营利事业销售货品予政府机关或公营事业，其须俟验收合格后方能具领
价款者，准于领取价款时开立统一发票。㈡营利事业于销售货品予政府机关或公营事业
时，先领部分价款者，应于领取价款当时，即就已领价款开立统一发票，并于验收合格
后，再按清结尾款开立统一发票。”为财政部七十五年四月三日台财税字第七五二二○
二四号、七十六年八月三十一日台财税字第七六二三三○○号及六十二年二月十六日台
财税字第三一二○八号等分别函释有案。又“营业人经营代购业务，将代购货物送交委
托人时，除按佣金收入开立统一发票外，应依代购货物之实际价格开立统一发票并注明
‘代购’字样，交付委托人。”亦为统一发票使用办法第十七条所明定。本件原告系新
竹科学工业园区厂商，自七十九年十一月至八十一年二月间销售非保税品ＣＤ唱片予国
内课税区，书立收据予买受人，未依规定开立统一发票，亦未按营业税法第三十五条规
定报缴营业税，计漏未开立发票八六、○五七、五九九元，逃漏营业税四、三○二、八
七九元，被告机关据而补征其营业税四、三○二、八七九元，揆诸首揭函释意旨，洵无
违误，诉愿及再诉愿决定，递予维持，亦无不合，原告虽主张如前事实栏所载之事实，
认被告机关之处分为违法。惟查前开财政部函释，乃系其基于法定职权，就营业税法所
为之释示，系阐明法规之原意，其性质上并非独立之行政命令，而各该函之内容，与营
业税法第一条、第三条第一项、第五条第二款、第四十一条第一项前段、第三十二条第
一项前段及第三十五条第一项之规定相符，其适用者乃系法律之规定，被告机关自得据
以援用。原告指被告机关援用行政命令为处分之依据，有违宪法第十九条规定租税法律
主义之规定及司法院释字第三六七号解释意旨，显有误会。次查“园区之设置与管理，
依本条例之规定。本条例未规定者，适用其他有关法律之规定。但其他税法之规定，对
科学、工业较本条例更有利者，适用最有利之规定。”固为科学工业园区设置管理条例
第二条所明定。其第七条第一项第八款及第九条第一项，亦有关于减免税捐证明核发事
项及税捐之稽征事项受管理局之指导、监督办理之规定。惟条例并无授权科学工业园区
管理局订定法规性命令之规定。而“营业人销售货物或劳务，应依本法营业人开立销售
凭证时限表规定之时限，开立统一发票交付买受人。但营业性质特殊之营业人及小规模
营业人，得掣发普通收据，免用统一发票。”为营业税法第三十二条第一项所明定。所
指营业性质特殊之营业人，为理发业、沐浴业、计程车业、其他经财政部核定之营业；
小规模营业人，指规模狭小，交易零星，每月销售额未达使用统一发票标准之营业人，
复经同法施行细则第九条、第十条订明。本件原告非属上开免开统一发票之营业人，其
销售货物自有依前开规定开立统一发票之义务。原告所举新竹科学工业园区管理局发布
之（七五）园投字第六三一八号函，既非法律授权订定之法规性命令，又与前开现行法
律之规定抵触，即难作为其免开统一发票之依据。再营业税法第四十一条第二项规定：
“依第四章第一节规定，计算税额之营业人，进口供营业用之货物……于进口时免征营
业税。”本件原告为科学工业园区之园区事业，销售非课税品货物至国内课税区，其依
有关规定无须报关者，二者不同，自不得适用该法条之规定。原告谓其为依营业税法第
四章第一节规定计算税额之营业人，得依进销差额计算税额，被告机关未予考量。其核
计税额，显有错误云云，自非可取。复查本案扣押之客户资料，含订购明细表及销货明
细帐为原告公司助理人员制作为公司客户资料，业经该公司工程师郑茂聪于调查局调查
时陈明，有调查笔录可稽，自得采为认定原告违章行为之证据资料。原告所称该项文书
为生产线作业人员随手纪录之记事手册，非原告之帐册，自系卸责之词难以采信。又关
于原告提出之会计师查核资料及其附件，因系于八十四年四月十二日制作，此项资料，
未经原告于被告机关查核时提出，被告机关已无法斟酌，自不得以事后制作之证物，指
摘原处分为不当。又查原告虽列举１、制造雷射唱片之进口原料消耗量推算生产量。２
、委托会计师就耗用原料数量推算可能之生产销售量。３、自称为优良厂商于五年免税
之优惠期间，无漏税诱因……等各点，说明所主张之销售属正确值。惟本案纯系漏开统
一发票问题，与上述销售量如何，并无直接之关联。原告以不相关之事实，据为漏开发
票数额之依据，殊非可采。末查营利事业所得税查核准则第十八条之二规定营利事业受
托代收转付款项，于收取转付之间无差额，其转付款项取得之凭证买受人载明为委托人
者，得以该凭证交付委托人，免另开立统一发票，并免列入销售额，系关于受托人应否
再开立发票之规定。其与本案原告并非受托人者不相关，且本案并无原告所称客户间有
代理委托之关系，亦无援用之馀地。综上以述，原告起诉意旨难认有理由，应予驳回。
据上论结，本件原告之诉为无理由，爰依行政诉讼法第二十六条后段，判决如主文。
中华民国八十四年十月二十七日
（本声请书其馀附件略）
相关法条
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中华民国宪法 第 19 条 ( 36.12.25 )
营业税法 第 1、2、5、35、41 条 ( 88.06.28 )
