司法院释字第746号解释
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司法院释字第747号解释 |
解释字号释字第 746 号 【逾期缴纳税捐加征滞纳金及滞纳利息案】 解释公布院令中华民国 106年2月24日 院台大二字第1060005256号 解释争点（一）税捐稽征法第20条及遗产税及赠与税法第51条第1项规定，逾期缴纳税捐应加征滞纳金，是否违宪？ |
解释文
编辑 税捐稽征法第20条规定：“依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者，每逾2日按滞纳数额加征百分之一滞纳金；逾30日仍未缴纳者……。”及遗产及赠与税法第51条第1项规定：“纳税义务人，对于核定之遗产税或赠与税应纳税额，逾第30条规定期限缴纳者，每逾2日加征应纳税额百分之一滞纳金；逾期30日仍未缴纳者……。”系督促人民于法定期限内履行缴纳税捐义务之手段，尚难认违反宪法第23条之比例原则而侵害人民受宪法第15条保障之财产权。
财政部中华民国80年4月8日台财税第790445422号函及81年10月9日台财税第811680291号函，就复查决定补征之应纳税额逾缴纳期限始缴纳半数者应加征滞纳金部分所为释示，符合税捐稽征法第20条、第39条第1项、第2项第1款及遗产及赠与税法第51条第1项规定之立法意旨，与宪法第19条之租税法律主义尚无抵触。
遗产及赠与税法第51条第2项规定：“前项应纳税款及滞纳金，应自滞纳期限届满之次日起，至纳税义务人缴纳之日止，依邮政储金汇业局一年期定期存款利率，按日加计利息，一并征收。”就应纳税款部分加征利息，与宪法财产权之保障尚无抵触；惟就滞纳金部分加征利息，欠缺合理性，不符宪法比例原则，与宪法保障人民财产权之意旨有违，应自本解释公布之日起失其效力。
理由书
编辑 声请人江林夏桑等6人，因未依法于缴纳期限内缴纳遗产税及赠与税，经税捐稽征机关依税捐稽征法第20条规定：“依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者，每逾2日按滞纳数额加征百分之一滞纳金；逾30日仍未缴纳者……。”（下称系争规定一）遗产及赠与税法第51条第1项规定：“纳税义务人，对于核定之遗产税或赠与税应纳税额，逾第30条规定期限缴纳者，每逾2日加征应纳税额百分之一滞纳金；逾期30日仍未缴纳者……。”（下称系争规定二）财政部中华民国80年4月8日台财税第790445422号函示：“……纳税义务人对稽征机关复查决定补征之应纳税额，逾限缴期限始缴纳半数，虽已依法提起诉愿，惟有关税法既无提起行政救济而逾限缴纳税款案件得免加征滞纳金之例外规定，自应依税捐稽征法第20条规定加征滞纳金。”（下称系争函一）及81年10月9日台财税第811680291号函示：“纳税义务人对稽征机关复查决定补征之应纳税额，逾缴纳期限始缴纳半数，如其系依法提起诉愿者，应就该补征税额之半数依法加征滞纳金……。”（下称系争函二）以复查决定补征之应纳税额半数计算加征滞纳金，后再依遗产及赠与税法第51条第2项规定：“前项应纳税款及滞纳金，应自滞纳期限届满之次日起，至纳税义务人缴纳之日止，依邮政储金汇业局一年期定期存款利率，按日加计利息，一并征收。”（下称系争规定三）就应纳税款半数及滞纳金加征滞纳利息。声请人不服，先后请求稽征机关退还前开已缴纳之滞纳金及加征之滞纳利息，均遭否准，提起诉愿亦均遭驳回。嗣先后提起行政诉讼，遗产税部分经最高行政法院104年度判字第455号判决（下称确定终局判决一）以上诉为无理由驳回上诉而告确定，赠与税部分经台中高等行政法院104年度简上字第10号判决（下称确定终局判决二）以上诉为无理由驳回上诉而告确定。声请人认确定终局判决一所适用之系争规定一至三、系争函一及二，及确定终局判决二所适用之系争函一及二，有违反宪法第7条、第15条、第19条及第23条之疑义，先后向本院声请解释宪法，经核均与司法院大法官审理案件法第5条第1项第2款所定要件相符，爰予受理，经并案审理作成本解释，理由如下：
一、系争规定一及二关于逾期未缴纳税捐应加征滞纳金之规定，尚难认违反比例原则
人民之财产权应予保障，宪法第15条定有明文。国家课人民以缴纳税捐之义务，为使其于法定纳税期限内履行，并于逾期时督促其尽速履行，以及填补国家财政税收因逾期所受损害，以法律规定增加纳税义务人财产上负担之方式为之，既于缴纳税捐之义务外，限制人民之财产权，自仍应符合宪法第23条之比例原则。租税规定涉及国家财政收入之整体规画及预估，较适合由代表民意之立法机关及拥有财政专业能力之相关行政机关决定（本院释字第745号解释参照）。是其决定如有正当目的，且手段与目的之达成间具有合理关联，即与宪法比例原则无违。
税捐收入系为满足公共财政，实现公共任务所需之用。宪法第19条规定人民有依法律纳税之义务，人民是否于法定期限内依法缴纳税捐，攸关国家财政税收能否如期实现，进而影响国家施政措施之完善与否，社会秩序非仅据以维护，公共利益且赖以增进，所关极为重大（本院释字第588号解释参照），课征期限实有贯彻执行之必要。系争规定一及二规定，逾期缴纳核定之遗产税或赠与税应纳税额者，每逾2日加征应纳税额1％滞纳金，最高30日，计15％（财政部82年1月5日台财税第811688010号函参照）。滞纳金系为督促人民如期缴纳税捐，并填补国家财政税收因人民逾期纳税所造成之公益损害，与怠金相类，兼具迟延利息之性质，与滞报金为行为罚之性质（本院释字第616号解释参照）不同，目的尚属正当，与宪法并无抵触。
人民如有纳税能力，加征滞纳金使其公法上金钱给付义务增加，因而产生经济上与心理上之负担，为避免之，须于法定期限内纳税，或须于逾期后尽速缴纳，是加征滞纳金有助于上开目的之达成。且纳税义务人倘已不能于法定期限内缴清税捐，例如因天灾、事变、不可抗力之事由或为经济弱势者，或遗产税或赠与税应纳税额在新台币30万元以上，纳税义务人一次缴纳现金确有困难，依现行法制，仍得申请延期或分期缴纳（税捐稽征法第26条、纳税义务人申请延期或分期缴纳税捐办法及遗产及赠与税法第30条第2项规定参照），或申请实物抵缴（遗产及赠与税法第30条第4项规定参照），而免于加征滞纳金。足见系争规定一及二规定加征之滞纳金尚非显然过苛，与目的之达成间具有合理关联，尚难认违反宪法第23条之比例原则而侵害人民受宪法第15条保障之财产权（本院释字第472号解释参照）。
惟有关机关就滞纳金之加征方式，仍应随时视稽征成本、逾期缴纳情形、物价及国民经济水准，每2日加征1％，是否间隔日数过短、比率过高，致个案适用结果可能过苛，上开调整机制外，是否应于法律明文规定，滞纳金得由稽征机关依法视个案情形予以减免（契税条例第30条及关税法第79条第2项第2款至第4款规定参照）等，检讨修正，并此指明。
二、系争函一及二就复查决定应纳税额半数加征滞纳金部分，并未违反租税法律主义
宪法第19条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律定之。惟主管机关于职权范围内适用之法律条文，本于法定职权就相关规定予以阐释，如系秉持宪法原则及相关之立法意旨，遵守一般法律解释方法为之，即与租税法律主义无违（本院释字第660号、第693号及第745号解释参照）。
系争函一及二释示，纳税义务人对稽征机关复查决定补征之应纳税额，逾缴纳期限始缴纳半数，如其系依法提起诉愿者，应就该补征税额之半数依法加征滞纳金。按系争规定一及二所规定之逾限缴纳税捐，并未限定于逾法定或原核定应纳税额之缴纳期限，解释上亦包括逾复查决定补征应纳税额之补缴期限。又依税捐稽征法第39条第1项及第2项第1款规定，纳税义务人如合法申请复查，或对复查决定补征之应纳税额于补缴期限内缴纳半数并依法提起诉愿，暂缓移送强制执行，系我国对行政处分之执行不因提起行政争讼而停止（诉愿法第93条第1项及行政诉讼法第116条第1项规定参照）之例外规定。因此，稽征机关就合法申请复查者，暂缓移送强制执行，无督促履行之必要，纳税义务人就复查决定如未提起诉愿致案件确定，其逾复查决定另定之补缴期限而仍未缴纳者，有督促履行之必要，应依法加征滞纳金。纳税义务人就复查决定如依法提起诉愿，且如期缴纳该应纳税额半数者，暂缓移送强制执行，无督促履行之必要；如逾期始缴纳该应纳税额半数者，即不暂缓移送强制执行，故应就该半数依法加征滞纳金。系争函一及二乃关于复查决定补征之应纳税额逾缴纳期限始缴纳半数者应加征滞纳金部分所为函释，并未涉及租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率等租税构成要件，且符合系争规定一及二、税捐稽征法第39条第1项及第2项第1款规定之立法意旨，与宪法第19条之租税法律主义尚无抵触。
三、系争规定三就应纳税款加征利息部分，与宪法保障财产权之意旨尚无抵触；就滞纳金加征利息部分，违反比例原则
系争规定三规定，应纳税款及滞纳金，应自滞纳金之滞纳期限届满之次日起，至纳税义务人缴纳之日止，依邮政储金汇业局一年期定期存款利率，按日加计利息，性质属填补给付迟延之法定损害赔偿（民法第233条第1项规定参照）。就复查决定之应纳税额，如纳税义务人依法提起诉愿，且缴纳应纳税额半数者，依税捐稽征法第39条第2项第1款规定，暂缓移送强制执行，如未缴纳，就该应纳税额半数获有消极利益，系争规定三就此部分规定应加计利息，一并征收，与宪法保障人民财产权之意旨尚无抵触（本院释字第311号解释参照）。至于系争规定三就滞纳金加征利息部分，滞纳金既系为督促人民如期缴纳税捐而设，依其性质并无加征利息之馀地；且滞纳金兼具迟延利息之性质，如再加征利息，系对应纳税额迟延损害之重复计算，欠缺合理性，不符宪法比例原则，与宪法保障人民财产权之意旨有违，应自本解释公布之日起失其效力。
大法官會議主席 大法官 許宗力 大法官 蔡烱燉 陳碧玉 黃璽君 羅昌發 湯德宗 黃虹霞 吳陳鐶 蔡明誠 林俊益 許志雄 張瓊文 黃瑞明 詹森林 黃昭元
意见书
编辑蔡大法官明诚提出之协同意见书
林大法官俊益提出之协同意见书
许大法官志雄提出，林大法官俊益、张大法官琼文、黄大法官昭元加入之协同意见书
汤大法官德宗提出之部分协同部分不同意见书
詹大法官森林提出之部分协同部分不同意见书
黄大法官虹霞提出之部分不同部分协同意见书
陈大法官碧玉提出，汤大法官德宗、詹大法官森林加入部分不同意见书
罗大法官昌发提出之部分不同意见书
黄大法官瑞明提出之部分不同意见书
事实摘要
编辑释字第746号解释事实摘要（大法官书记处基于声请书整理提供）
1.原因案件一(遗产税事件)
声请人江林夏桑等6人，对于遗产税核课处分不服，申请复查，复查结果声请人应补缴税款，稽征机关对声请人发单限期2个月缴纳，声请人没有缴纳税款，并提起诉愿。稽征机关于缴纳期满后，就应纳税款的半数加征滞纳金，并就应纳税款的半数及滞纳金再加征滞纳利息。声请人如数缴纳后，申请退还滞纳金及滞纳利息被否准，提起诉愿遭驳回，提起行政诉讼，经台中高等行政法院103年度诉字第382号判决驳回起诉，并经最高行政法院104年度判字第455号判决驳回上诉确定。声请人认为确定终局判决所适用的系争规定一至三、系争函一及二有违宪疑义，故声请解释。
2.原因案件二(赠与税事件)
同一声请人，对于赠与税核课处分不服，申请复查，复查结果声请人应补缴税款，稽征机关对声请人发单限期2个月缴纳，声请人没有缴纳税款，并提起诉愿。稽征机关于缴纳期满后，就应纳税款的半数加征滞纳金，并就应纳税款的半数及滞纳金再加征滞纳利息。声请人如数缴纳后，申请退还滞纳金及滞纳利息被否准，提起诉愿遭驳回，提起行政诉讼，经台湾台中地方法院行政诉讼庭103年度简字第162号判决驳回起诉，提起上诉，经台中高等行政法院104年度简上字第10号判决驳回上诉确定。声请人认为确定终局判决所适用的系争函一及二有违宪疑义，故声请解释。
相关法条
编辑中华民国宪法第15、19、23条(36.01.01)
司法院释字第311号解释
司法院释字第472号解释
司法院释字第588号解释
司法院释字第616号解释
司法院释字第660号解释
司法院释字第693号解释
司法院释字第745号解释
税捐稽征法第20条、第26条、第39条第1项及第2项第1款(106.01.18)
契税条例第30条(99.05.05)
关税法第79条第2项第2款至第4款(106.01.18)
诉愿法第93条第1项(101.06.27)
行政诉讼法第116条第1项(103.06.18
)
民法第233条第1项(104.06.10)
遗产及赠与税法第30条第2项、第4项、第51条(106.05.10)
声请书 / 确定终局裁判
编辑江林夏桑等6人104年7月29日声请书
江林夏桑等6人104年10月5日声请书
最高行政法院104年度判字第455号判决
台中高等行政法院104年度简上字第10号判决
