司法院釋字第597號解釋
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司法院釋字第598號解釋 |
解釋字號釋字第 597 號 解釋日期民國 94年5月20日 解釋爭點財政部就被繼承人死亡日後之利息歸繼承人所得課稅之函釋違憲？ 資料來源司法周刊 第 1237 期 1 版考選周刊 第 1018 期 2 版法令月刊 第 56 卷 6 期 106-107 頁總統府公報 第 6642 號 17-44 頁司法院公報 第 47 卷 7 期 46-61 頁 相關法條 |
解釋文
編輯憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。遺產及贈與稅法第一條第一項規定，凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其全部遺產，依法課徵遺產稅；又所得稅法第十三條及中華民國八十六年十二月三十日修正前同法第十四條第一項第四類規定，利息應併入個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅。財政部八十六年四月二十三日台財稅第八六一八九三五八八號函釋示，關於被繼承人死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，應扣繳個人綜合所得稅等語，符合前開遺產及贈與稅法與所得稅法之立法意旨，與憲法所定租稅法律主義並無牴觸，尚未逾越對人民正當合理之稅課範圍，不生侵害人民受憲法第十五條保障之財產權問題。
理由書
編輯憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（本院釋字第四二０號、第四六０號、第五一九號解釋參照）。
遺產及贈與稅法第一條第一項規定，凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅；同法第十四條規定，遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產。又所得稅法第十三條及八十六年十二月三十日修正公布前同法第十四條第一項第四類規定，利息應併入個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅；八十七年六月二十日修正公布前所得稅法第四條第十七款前段則規定，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產，免納所得稅。
繼承人繼承附有利息約定之定期存款者，除本金債權外，關於從屬本金債權之利息約定部分，僅繼承約定利息之基本權及繼承發生時已實現之利息。遺產及贈與稅法施行細則第二十七條規定，繼承人於繼承發生時所繼承之定期存款，其債權之估價，以其債權額為其價額，其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡之日止已經過期間之利息額，即係本此意旨。至定期存款自存款人死亡之翌日起，至存款屆滿日止，依該被繼承人原訂定期存款契約而由繼承人於繼承開始後所取得之利息，究應認係該被繼承人之財產而計入其遺產課稅，或應認係繼承人本人之利息所得，而課繼承人個人之綜合所得稅，法律未設特別規定。衡諸前述繼承人繼承附有利息約定之定期存款者，僅繼承約定利息之基本權及繼承發生時已實現之利息，而不及於繼承發生後因期間經過所具體發生之利息，故該利息基本權縱有財產價值，與基於該利息基本權而發生之利息，性質仍迥然不同。因此定期存款自存款人死亡之翌日起，至該存款屆滿日止所生之利息，係繼承開始後，由繼承人所繼承之定期存款本金及所從屬之抽象利息基本權，隨時間經過而具體發生，故該利息並非被繼承人死亡時遺有之財產，自非屬應依遺產及贈與稅法第一條第一項規定課徵遺產稅者，亦非依八十七年六月二十日修正公布前所得稅法第四條第十七款前段規定，繼承人因繼承、遺贈或贈與取得之財產而免納所得稅者，乃繼承人本人之利息所得，而應依所得稅法第十三條及八十六年十二月三十日修正公布前同法第十四條第一項第四類規定，課徵繼承人個人綜合所得稅，以符扣繳稅款與租稅客體之實質歸屬關係。財政部八十六年四月二十三日台財稅第八六一八九三五八八號函釋示，關於被繼承人死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人本人之所得等語，乃主管機關本於法定職權，所為必要之釋示性行政規則，符合遺產及贈與稅法、所得稅法之立法目的及租稅之經濟意義，與憲法第十九條之租稅法律主義及上開法律規定均無牴觸，尚未逾越對人民正當合理之稅課範圍，不生侵害人民受憲法第十五條保障之財產權問題。又本件並無就同一租稅客體課稅二次以上之情形，故無重複課稅可言。
司法院大法官會議主席 翁岳生
大法官 城仲模
林永謀
王和雄
謝在全
賴英照
余雪明
曾有田
廖義男
楊仁壽
徐璧湖
彭鳳至
林子儀
許宗力
許玉秀
相關附件
編輯
釋字第五九七號解釋事實摘要
聲請人陳○賢之配偶於民國（以下同）八十六年十一月十一日死亡，其尚有公教人員優惠定期存款（自八十五年七月二十日至八十七年七月二十日止）尚未到期。聲請人於次年（八十七年三月）申報個人綜合所得稅時，原將其配偶死亡翌日起（八十六年十一月十二日）至八十六年十二月三十一日之由定存所生利息列入自己前年度（八十六年）之所得申報，惟於八十七年五月辦理遺產稅申報時，發現並認該部分利息應屬被繼承人遺留之財產範圍，並為繼承人因繼承而取得之財產，依所得稅法免納所得稅，乃改列入遺產稅總額內申報，並以此筆利息收入係遺產為由，向財政部中區國稅局台中縣分局申請更正八十六年所得稅申報書，遭該局駁回。案經訴願、再訴願駁回，復提起行政訴訟，最高行政法院以九十年度判字第九七０號判決駁回確定（認定系爭金額應列報為利息所得申報所得稅無誤），兩次再審之訴亦遭駁回（最高行政法院九十一年度判字第二一一七號、九十三年度判字第一二七號）。聲請人遂以確定終局判決所適用之財政部八十六年四月二十三日台財稅第八六一八九三五八八號函釋示，關於死亡日後所孳生之利息，屬繼承人之所得，將系爭屬於應課遺產稅之財產，解為應課個人所得稅之利息所得，與法不合，違反租稅法律原則，有牴觸憲法第十五條、第十九條及第一百七十二條之疑義，聲請解釋。
抄陳○賢聲請書 受文者：司法院 主 旨：為最高行政法院九十年度判字第九七○號、九十一年度判字第二一一七號、九十 三年度判字第一二七號確定判決，所適用之財政部八十六年四月二十三日台財稅 第八六一八九三五八八號命令（釋函），有牴觸憲法第十九條、第十五條規定之 疑義，依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定，聲請解釋，請 鑒 核。 說 明： 壹、聲請解釋憲法之目的 請 鈞院大法官解釋財政部八十六年四月二十三日台財稅字第八六一八九三五八 八號行政命令（釋函）中關於：「（三）死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之 所得（按：即屬應課繼承人個人綜合所得稅之利息所得），扣繳義務人應於給付 時，依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款，…」部分，有牴觸憲法第十九條 「人民有依法律納稅之義務」、第十五條「人民之財產權應予保障」之規定，並 涉及憲法第一百七十二條「命令與憲法或法律牴觸者無效」之規定，應屬無效， 不得適用。至少就系爭定期存款之情形係如此。 貳、疑義之性質與事實經過及涉及之憲法條文 一、緣聲請人配偶於八十六年十一月十一日過世，其生前在台灣銀行豐原分行有筆軍 公教人員退休優惠儲蓄定期存款，存款期間自八十五年七月二十日至八十七年七 月二十日，利率為年息百分之十八。聲請人於申報八十六年度綜合所得稅時，將 該筆存款自其死亡日後至八十六年十二月三十一日止之利息五八、○八四‧六元 ，亦列入利息所得申報，惟聲請人於八十七年五月間辦理遺產稅申報時，發現該 部分利息，係屬被繼承人遺留之財產範圍，並且屬於繼承人因繼承而取得之財產 ，依所得稅法規定免納所得稅，乃改列入遺產稅遺產總額內申報，並具文（申請 書）向財政部台灣省中區國稅局台中縣分局申請更正前綜合所得稅申報書之錯誤 。惟該分局於八十七年五月二十二日以中區國稅中縣徵第八七○○一五九二號函 （行政處分），引據財政部八十六年四月二十三日台財稅第八六一八九三五八八 號函釋內容：「（二）死亡日前之孳息於生前尚未給付者，係屬死亡人遺留之權 利，應併入死亡人遺產總額課徵遺產稅，免予課徵所得稅；（三）死亡日後所孳 生之利息，係屬繼承人之所得……」之內容，謂聲請人之申請更正與該函釋不符 ，而拒絕更正。聲請人旋向財政部、行政院提起訴願、再訴願，均遭草率駁回， 乃提起行政訴訟及再審，復遭最高行政法院先後以九十年度判字第九七○號、九 十一年度判字第二一一七號、九十三年度判字第一二七號判決駁回聲請人之訴確 定在案。該各確定判決均以適用財政部上開函釋為其判決之基礎。 二、財政部上開函釋，屬行政命令，其函釋內容，違反民法第一千一百四十八條、第 二百九十五條第一項、遺產及贈與稅法第十四條、第十六條第十三款、所得稅法 第四條第十七款之規定，涉及憲法第一百七十二條「命令與憲法或法律牴觸者無 效」之條文，且直接侵害聲請人受憲法第十九條「人民依法律納稅」及第十五條 「人民財產權」所受保障之規定。 三、財政部上開函釋，係針對榮民之家以遺產管理人（扣繳義務人）身分代死亡者結 清存款利息所得扣繳規定所為之釋示，聲請人曾質疑其是否適用於定期存款及以 納稅義務人自行申報綜合所得之情形，惟訴願及行政訴訟程序均引用該函釋，亦 即認系爭定期存款情形亦一體適用。又該函釋就系爭定期存款，自存款人死亡日 後至該存款期滿日止所孳生之利息，認為屬繼承人之所得。其此所謂「繼承人之 所得」，乃指繼承人應納個人綜合所得稅之利息所得而言（按上開所謂「繼承人 之所得」乙語，因「繼承人」三字之概括用語致有不同角度意涵，查該利息最終 均屬繼承人之所得沒錯，但所謂繼承人之所得，有因繼承而來之繼承人之所得， 與非因繼承而來之繼承人之所得之不同意涵，若因繼承而來之繼承人之所得，則 屬應列入被繼承人遺產總額內課徵遺產稅，並非課繼承人個人綜合所得稅之範圍 ，不可不辨，故該函釋泛稱繼承人之所得，尚欠妥適，易滋誤會，惟綜觀其函釋 前後全文意旨，乃專指繼承人應納個人綜合所得稅之利息所得而言），均先予說 明。 參、聲請解釋理由及對本案所持之立場與見解 一、按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，所謂依「法律」納稅，憲法學者 多認為，不僅納稅義務之發生須依據法律，納稅之範圍（包括稅源之選擇、稅額 之計算、稅率之高低等）、納稅之方法、稅負之減輕或免除，以及違反納稅義務 之制裁等事項，都須以法律規定之，而所謂法律，學者亦多認為係專指立法院通 過之狹義法律而言。此觀諸大院釋字第二一○號解釋之宣示可證：「按人民有依 法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之 範圍，均應依法律之明文。」因此，人民並無繳納非法律所規定之稅款之義務。 又按人民之財產權等應予保障，為憲法第十五條所明文規定。政府各機關依其法 定職權，固非不得就主管法規為釋示，惟其釋示內容仍須符合法律之規定，不得 逾越，否則將如系爭屬於應課遺產稅之財產，解為應課個人綜合所得稅之利息所 得，自影響納稅義務人財產上之權益，侵害納稅義務人憲法上所保障之財產權。 二、本件問題之爭點，在於系爭定期存款自存款人死亡日後至該存款屆滿日止所孳生 之利息（以下稱系爭利息），其定位屬性為何？是否屬於存款人即被繼承人遺留 之財產、是否為繼承人因繼承而取得之財產之認定，並因此關係該部分利息，究 屬應課遺產稅或所得稅之問題。聲請人認為該利息屬於存款人即被繼承人遺留之 財產，屬於繼承人因繼承而取得之財產，為應列入被繼承人遺產總額內申報遺產 稅，免納所得稅，其理由如下： （一）按系爭利息定位屬性，即是否屬於被繼承人遺留之財產，是否屬於繼承人因繼 承而取得之財產，乃涉其究應課遺產稅或所得稅之前提要件及先決問題，自應 先予認定，而其認定自應依據相關法律為之。分述之： １、按繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權 利義務。但權利義務專屬於被繼承人本人者，不在此限，民法第一千一百四 十八條定有明文。查本件公教人員退休優惠定期存款，其存款人與銀行間為 金錢寄託契約關係（最高法院五十五年臺上字第三○一八號判例意旨參照） 。該契約主要內容為存款金額、利息及期限，存款人依約負有於約定期限提 供該存款於銀行之義務，相對享有於期限屆滿時取得該原本（本金）及按月 受給付約定利息之權利。該種契約並不因存款人死亡即行終止或消滅，且依 民法第六百零三條第三項規定觀之，為受寄人之利益，亦不得提前任意予以 終止。因此，存款人於該契約所定期限屆滿前死亡，該契約並不因之而消滅 ，此際，繼承人依上開民法第一千一百四十八條規定，自被繼承人死亡時起 ，自當然、概括、全部承受被繼承人就該存款契約上之一切權利及義務。就 權利方面言，即為被繼承人在該契約上享有對銀行之存款債權，其內容包括 原本債權（即存款期限屆滿時之原本返還請求權）及尚未屆清償期之利息債 權（即自死亡日後至存款期限屆滿時，此間按月之利息給付請求權），均同 時由繼承人繼承。亦即該未屆清償期之「利息債權」亦與「原本債權」同為 被繼承人遺留之權利，同為繼承人所繼承之標的，同為繼承人所繼承。 ２、按讓與債權時，該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉受讓人，為民法 第二百九十五條第一項前段所明定。而「繼承」係法定債之移轉原因一種， 本件上開存款契約之存款債權因繼承之法定移轉，其效力與債權讓與相同， 自可類推適用該法條之規定。準此，依該法條之規定，繼承上開存款契約上 之原本債權時，其從權利之利息債權部分，亦必隨同主權利之原本債權移轉 由繼承人繼承。 ３、按利息之債，民法第二百零三條至第二百零七條特別定有明文規範，故其為 常見之債權，絕無疑義，此種債權又非專屬於被繼承人本身之權利義務，依 民法第一千一百四十八條前段之規定，自非不得為繼承之標的，又「所謂利 息之債，係以給付利息為標的之債。所謂利息，係原本債權之收益，依原本 數額及債權人不能使用原本之期間，按一定比率計算之金錢或其他代替物。 又利息之債成立後，債權人在原本之債消滅以前，得請求債務人定期給付法 定或約定之利息，是為利息之債的基本權。於每經過一定期間，債權人即得 按期具體的請求債務人履行給付利息之債務，此即依基本權衍生利息之債的 支分權。（１）就利息之債的基本權言，係專指未屆清償期之利息債權。因 係指債權人對於債務人，得請求定期給付利息之抽象的權利，惟於原本債權 存續期間，隨同原本債權存在。因此利息之債的基本權，對於原本債權具有 從屬性。因而：A、原本債權之發生、消滅、無效或撤銷，及於利息債權。B 、原本債權讓與時，利息債權亦隨同讓與，惟已發生之利息債權為支分權， 其未支付者，推定隨同移轉（民法第二百九十五條）。承擔原本債務者亦承 擔利息債務，已發生而支付之利息債務則為獨立之債務，並不隨同移轉（民 法第三百零四條）。C、依強制執行法第一百十五條就債務人對於第三人之金 錢債權，發扣押命令時，其效力及於未屆清償期之利息債權。（２）就利息 之債的支分權而言，係專指已屆清償期的利息債權。原本債權縱未屆清償期 ，已屆清償期的利息債權即分離而具獨立性」（以上見前大法官孫森焱著民 法債篇總論上冊三九七頁－四○一頁）。由上可知，未屆清償期之利息債權 係隨附於原本債權而發生，並從屬原本債權而存在，原本債權讓與，該利息 債權亦隨同讓與，原本債權被繼承（承受），該利息債權亦隨同被繼承（承 受）。依該利息債權之本質，債權人本即得隨一定期間之經過，按期具體請 求債務人履行給付利息之義務。且必先有利息債權之存在，始有給付具體利 息之可言；亦即具體利息之取得，係利息債權實現之結果。因此，繼承未屆 清償期之「利息債權」後，始因陸續屆期發生取得之具體利息，自仍屬於繼 承而來（並請詳見附件六再審起訴狀最後一頁附表之說明）。 ４、 按「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條 規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」 為遺產及贈與稅法第十四條所明定。又被繼承人遺留之債權及其他請求權不 能收取或行使確有証明者，始不計入遺產總額，復為同法第十六條第十三款 所明定。本件聲請人所繼承者為「債權」，即上開存款契約之「原本債權」 及「未屆清償期之利息債權」，其期間、利息之利率均固定，並非不得收取 或行使，依上開第十四條前段之原則、概括規定，自應依同法第十條以被繼 承人死亡之時點為準，將之計算價值，即以到期之本金金額及自被繼承人死 亡日後至存款期限屆滿時按月所能獲得利息金額之總額，作為遺產價額，列 入遺產總額範圍內申報遺產稅，此乃依上開法律規定所應辦理者。似此，該 未屆清償期之利息債權部分，既已將之計算值列入遺產總額內申報遺產稅， 其後始具體發生取得之利息，自仍屬於被繼承人遺留之財產範圍，就繼承人 言，則屬因繼承而取得之財產。 ５、依上所述，系爭利息係聲請人及其他共同繼承人繼承上開「利息債權」所發 生之利息，自屬繼承人因繼承而取得之財產。至其取得時間在被繼承人死亡 之後，乃屬當然。良以聲請人取得系爭具體之利息，係於被繼承人死亡之時 起繼承該「未屆清償期之利息債權」後，以該「利息債權」清償期之陸續屆 至而取得；猶如原本（本金）部分，繼承該「未屆清償期之原本債權」，於 存款期限屆滿後始取得具體之原本相同。而關於取回原本，其取得時間在被 繼承人死亡之後，仍認為係繼承而取得之財產，列入遺產稅遺產總額中申報 ；系爭利息部分，亦應相同，理論上始能一致（主權利屬於繼承而取得之財 產，從權利當亦如此）。再就司法實務言，類似系爭存款債權本息，於提領 分割前，均係認為全體繼承人公同共有（民法第一千一百五十一條參照）， 領取該存款本息時，銀行亦規定需全體繼承人共同提領。是如非屬於被繼承 人遺留之財產，何以認為是繼承人之公同共有。因此，本件系爭利息，顯屬 於被繼承人遺留之財產範圍，就繼承人言，則為繼承人因繼承而取得之財產 。 （二） 按因繼承而取得之財產，免納所得稅，所得稅法第四條第十七款定有明文。系 爭利息，依前所述，乃聲請人及其他共同繼承人繼承該「利息債權」所發生取 得，為因繼承而取得之財產，依上開法條規定，自不得課徵所得稅。且該利息 債權，既屬債權，與原本債權同屬被繼承人遺留之財產，其又非屬遺產及贈與 稅法第十六條第十三款「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有証 明者」之情形，則依同法第十四條前段之原則、概括規定，於繼承事實發生後 辦理遺產稅申報時，自應將之計算價值列入遺產總額範圍內，此為法律之當然 解釋；既已將之計算價值列入遺產總額內申報遺產稅，其後始具體發生取得之 利息，自無再課繼承人所得稅之理，此與上開所得稅法第四條第十七款「因繼 承而取得之財產，免納所得稅」之規定，亦互為配合、呼應。否則，一筆所得 ，兩度課稅，於情於理亦不相容。 三、依上開所述，系爭利息乃屬被繼承人遺留財產範圍，為繼承人因繼承而取得之財 產，依上開所得稅法第四條第十七款規定，係免納所得稅。台灣省中區國稅局台 中縣分局引據財政部上開函釋所載：「……（三）死亡日後所孳生之利息，係屬 繼承人之所得」一語，認死亡日後所孳生之利息，非屬繼承人因繼承而取得之財 產，而屬應課繼承人個人綜合所得稅之利息所得，自屬錯誤。蓋上開函釋見解， 顯然就「定期存款自存款人死亡日後至該存款期限屆滿日止所孳生之利息」之屬 性定位未釐清所致。按該部分利息，最終係歸繼承人所得，係屬繼承人之所得沒 錯，但應探究者，則為該利息是否屬於被繼承人遺留財產範圍、該項所得是否屬 於繼承人因繼承而取得之財產；如為肯定，則依所得稅法第四條第十七款、遺產 及贈與稅法第十四條之規定，其係免納所得稅，而屬於課遺產稅之遺產總額範圍 ，不可不辨。而該等利息，不論從民法、遺產及贈與稅法之相關規定、或理論、 或司法實務見解，均應認為屬被繼承人遺留財產範圍，屬繼承人因繼承而取得之 財產，已如前述。然上開函釋見解，未深究該屬性，無視民法第一千一百四十八 條、第二百九十五條第一項、遺產及贈與稅法第十四條、第十六條第十三款、所 得稅法第四條第十七款之規定，毫無根據地泛以「死亡日後所孳生之利息，係屬 繼承人之所得」一語，即認該利息係屬應課繼承人個人綜合所得稅之利息所得， 自屬與法不合。故上開函釋，關於系爭利息部分，依聲請人前揭說明，顯然與民 法第一千一百四十八條、第二百九十五條第一項、遺產及贈與稅法第十條、第十 四條、第十六條第十三款、所得稅法第四條第十七款規定相違背。其行政命令牴 觸法律，應屬無效，並違反憲法第十九條所定人民應依法律納稅之規定，致聲請 人依上開所得稅法之規定，本不需繳納利息所得稅，卻造成須繳納利息所得稅， 侵害聲請人憲法第十五條所保障之財產權。 四、本件聲請人依上開遺產及贈與稅法第十四條、第十條、第十六條第十三款之規定 ，將系爭未屆清償期之利息債權計算其價額（即以被繼承人死亡日後至該存款屆 滿日所能取得之利息總額計之），與本金債權價額一併列入申報遺產稅之遺產總 額內申報，向台灣省中區國稅局所屬台中縣分局申請更正先前系爭綜合所得稅申 報之錯誤，乃依法律規定行事也，並無錯誤。財政部如認為類似系爭未屆清償期 之利息債權不宜列入遺產總額內申報遺產稅；或依該繼承「利息債權」所具體發 生、取得之利息應予課所得稅，自應修法，例如：於上開遺產及贈與稅法第十六 條增加列舉，於所得稅法第四條第十七款增列但書，以資遵循。不能將聲請人依 法行事，反而認為不合法，以致積非成是，違反法治國家依法行政之最高定律原 則。 五、 本件訴願及行政訴訟中，聲請人一再引用上開民法、遺產及贈與稅法、所得稅法 之相關規定，認上開函釋之不正確。惟確定判決執意不理採，並引用該函釋，作 為駁回聲請人之訴之主要依據，並謂：上開「利息債權」非被繼承人遺留之權利 ，非得為繼承之標的，系爭利息發生在被繼承人死亡之後，非繼承所得云云，致 衍生一連串倒果為因，矛盾不一、錯誤之論述，而為錯誤之判斷。其中，最高行 政法院九十年度判字第九七○號確定判決，因未適用上開法規，且就「利息債權 」與具體「利息」之觀念混淆未予釐清，並就繼承「本金（原本）債權」與繼承 「現金實物」之不同未予分辨，且誤就「未屆清償期之利息債權（即利息之債之 基本權）」以分支權論述，其立論之錯誤不當，請詳見如附件六之再審起訴狀第 十頁註、第十九頁至第三十四頁及該狀附表之說明。而聲請人就最高行政法院上 開確定判決，以其未適用上開民法第一千一百四十八條、遺產及贈與稅法第十四 條、第十六條第十三款、所得稅法第四條第十七款等消極不適用法規之適用法規 顯有錯誤為由（如附件六、再審起訴狀理由欄第? 大項所載），提起再審之訴， 然最高行政法院九十一年度判字第二一一七號確定判決竟以：「核其所適用之法 律，並無與該案應適用之法律相違背」一詞，作為駁回聲請人再審之訴之理由。 不知該號確定判決所核「其所適用之法律」是指哪些法律？「該案應適用之法律 」又是哪些法律？是否有聲請人所指之上開法律？不明不白，毫不負責任之判決 ，實難令折服。嗣經聲請人再以附件六之再審起訴狀對之提起再審之訴，最高行 政法院於九十三年度判字第一二七號確定判決中雖已提及民法第一千一百四十八 條、第二百九十五條第一項，惟仍未合法正確適用。蓋該確定判決先謂：「…… 依民法第一千一百四十八條之規定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承 人之一切權利義務，並無待於繼承人之主張」、「又遺產之繼承人，應以繼承開 始時，被繼承人之權利義務狀態為準」云云，此依上開法條之規定，本屬正確； 似此，本件系爭存款契約債權於繼承開始時之權利義務狀態「原本債權」及「利 息債權」，即均一併概括當然由繼承人繼承，然該確定判決竟又謂：「倘繼承開 始時，被繼承人尚未發生具體確定之「利息債權」，自不在其繼承人繼承範圍之 內」云云，而不認有繼承「利息債權」，顯然先後矛盾，其錯誤不言已可喻。揆 其原因，顯然將「利息債權」與「利息」之概念混淆未予釐清，或就繼承「債權 」與繼承「現金實物」之不同未予分辨所致。按「利息債權」為以請求給付利息 為標的之債權（請求權），「利息」則為利息債權之標的物，是必先有利息之債 之成立（存在），始能據以請求利息，利息是利息債權實現之結果。雖學說上就 利息債權有抽象之說法，但持此說法者，亦均認利息債權於存款契約原本債權發 生時即為發生，對原本債權具有從屬性，隨原本債權之讓與而讓與（參照後附前 大法官孫森焱著民法債編總論書頁）。是本件利息債權於繼承開始時，確已發生 並存在，並同時與原本債權被繼承。因此，該確定判決上開所謂繼承開始時，被 繼承人尚未發生具體確定之「利息債權」，應係「利息」之誤，並非「利息債權 」矣；蓋「利息」才有於繼承開始時尚未發生之具體確定之問題。該確定判決未 分辨「利息債權」與具體「利息」之不同，而以此不認聲請人繼承系爭「利息債 權」，顯然錯誤。又按法定債之移轉原因，除民法第一千一百四十八條外，其他 諸如民法第二百八十一條第二項、第三百十二條等，其債權之法定移轉，其效力 與債權讓與均相同，應類推適用民法第二百九十五條第一項之規定，有後附前大 法官孫森焱著民法債篇總論相關書頁可供參照。是該確定判決認本件存款契約債 權之繼承，無民法第二百九十五條第一項規定之適用，亦非正確。再者，倘如該 確定判決所載，聲請人未繼承該「利息債權」則就下列最簡單實際之問題：按利 率為利息之要件，無約定利率即無利息可言，聲請人於繼承後從未與銀行約定利 率，則試問：發生系爭利息所據「年息百分之十八之優惠利率」若非繼承而來（ 原契約利率之約定即利息債權內容之一部），係從何而來？恐任何人均將無法圓 說作答。由此亦可見該確定判決立論之不正確。至於訴願書、決定書及行政訴訟 判決另引用所得稅法第十三條、第十四條第一項第四款作為系爭利息應課徵個人 綜合所得稅之說，亦屬錯誤。蓋該二條文係指一般非因「繼承而來」之利息所得 之情形所適用者，本件系爭利息，既屬繼承而來之因繼承而取得之財產，應適用 所得稅法第四條第十七款規定，免納所得稅，自無再適用該二法條之餘地。 六、綜上所述，財政部上開函釋，顯然違背上開所引民法、遺產及贈與稅法、所得稅 法之相關規定，將系爭屬於應納入遺產總額中申報遺產稅之繼承所得，解為屬於 應課繼承人個人綜合所得稅之利息所得，侵害聲請人憲法第十九條、第十五條所 保障之權益，應屬無效。 肆、關係文件之名稱及件數 附件一、遺產稅申報書影本一件。 附件二、財政部台灣省中區國稅局台中縣分局函（內附財政部上開釋函）影本一件。 附件三、財政部訴願書影本一件。 附件四、行政院決定書影本一件。 附件五、最高行政法院九十年度判字第九七○號、九十一年度判字第二一一七號、九 十三年度判字第一二七號確定判決書影本各一件。 附件六、行政訴訟再審起訴狀一件。 附件七、前大法官孫森焱著民法債篇總論書頁。 聲 請 人：陳 ○ 賢 中 華 民 國 九 十 三 年 五 月 二 十 六 日 （附件五） 最高行政法院判決 九十年度判字第九七○號 原 告 陳 ○ 賢 被 告 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 楊 重 華 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月三日台八八訴字第 三三二四六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，原將其配偶王○鳳在臺灣銀行豐原分行之公教人 員退休優惠儲蓄定期存款（期間自八十五年七月二十日至八十七年七月二十日止），自其 配偶死亡日（八十六年十一月十一日）後，至同年十二月三十一日止之利息新臺幣五八、 ○八四元，列入當年度利息所得申報。嗣以該部分屬遺產範圍，不必列入所得申報，申請 更正其八十六年度綜合所得稅利息所得金額，即扣除上開金額。被告以依財政部八十六年 四月二十三日台財稅第八六一八九三五八八號函釋死亡日後孳生之利息，係繼承人之所得 ，系爭自被繼承人死亡日以後（八十六年十一月十二日至同年十二月三十一日）之利息應 屬繼承人之所得。乃以八十七年五月二十二日中區國稅中縣徵字第八七○○一五九四二號 函，否准更正扣除。原告不服，遂循序提起行政訴訟。茲摘?兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本件申請更正案，問題之爭點僅在「定期存款自存款 人死亡日後至該存款期限屆滿日止所孳生之利息，是否屬於存款人（被繼承人）之遺產， 是否為繼承人因繼承而取得之財產」之見解而已。如認為肯定，則原告之申請更正，即無 不合，否則即應否准。茲就原告認為屬於遺產、屬於繼承人因繼承而取得之財產之理由， 說明如后：（一）按被繼承人遺留之「債權」，為屬遺產，並得為繼承之標的，此依民法 第一千一百四十八條暨遺產及贈與稅法第一條、第四條第一項、第九條第一項第七款、第 十六條第十三款規定觀之甚明。次按本件公教人員退休優惠定期存款，其存款人與銀行間 為金錢寄託契約關係（最高法院五五年台上字第三○一八號判例意旨參照）。該契約主要 內容為存款金額、利息及期限，存款人依約負有於約定期限內提供該存款於銀行之義務， 相對享有於期限屆滿時取回該本金及按月受給付約定利息之權利。該種契約並不因存款人 死亡即行終止或消滅，且依民法第六百零三條第三項規定觀之，為受寄人之利益，亦不得 提前任意予以終止。因此，存款人於該契約所定期限屆滿前死亡，該契約並不因之而消滅 ，此際，繼承人依民法第一千一百四十八條規定所繼承（承受）者，自當為被繼承人就該 契約上之一切權利及義務。就權利方面言，即為被繼承人在該契約上享有對銀行之存款債 權，即包括本金債權（即存款期限屆滿時之本金返還請求權）及尚未到期給付之未到期利 息債權（即自死亡日後至存款期限屆滿時，此間按月之利息給付請求權）。換言之，被繼 承人就此所遺留之財產，乃上開存款債權即本金債權及未到期利息債權，繼承人繼承（承 受）者亦是該債權。而該債權之遺產價額，則為到期時之本金金額及自被繼承人死亡日後 至存款期限屆滿時所能獲得利息金額之總額（遺產及贈與稅法第十四條參照）。故上開未 到期利息債權，為被繼承人遺留之權利財產，甚屬明顯。（二）按被繼承人之債權及其他 請求權，除不能收取或行使確有證明者外，均應計入遺產總額之財產，此觀遺產及贈與稅 法第十四條、第十六條第十三款之規定至明。上開未到期之利息債權，並非不得收取或行 使，不屬於同法第十六條列舉不計入遺產項目，則依上開稅法第十四條前段之原則規定， 自應將之列入遺產總額範圍而不能依該條但書不列入。既應將之列入遺產總額，自屬被繼 承人遺留之財產。（三）存款人在銀行之上開定期存款，於繼承發生（存款人死亡）時， 繼承人所繼承（承受）者並非現金，而是上開本金債權及未到期利息債權，已如前述。而 該本金債權部分，於未到期、未提領前，目前實務上，既均以遺產視之，則基於同一契約 發生之未到期利息債權，當然亦屬於遺產，否則予以割裂，理論上之依據何在？（四）另 一思考方向，試問：原告何時或重新與存款銀行訂立存款契約？如重新訂立，銀行會同意 依原利率計息乎？均無或不會也。既無或重新訂約，卻能獲得此項優惠利息，何以故，自 係繼承而來，亦即如前述，繼承人以該未到期之利息債權為繼承標的，有以致之。由此亦 可見，該未到期之利息債權為被繼承人遺留之權利（財產）。（既係繼承而來，當然係因 繼承而取得之財產。）（五）綜上所述，上開未到期之利息債權，屬於被繼承人遺留之權 利財產（遺產），自屬確論。而自存款人（被繼承人）死亡日後至存款期限屆滿止，銀行 所給付之現金利息，既源自該繼承之利息債權所獲得，該現金利息，當然亦是屬於遺產範 圍。猶如本金部分，基於本金債權，於到期始提領，仍列為遺產。再就司法實務言，類似 上開存款債權本息，於提領分割前，均係認為繼承人全體公同共有（民法第一一五一條參 照），領取該存款本息時，銀行亦規定需全體繼承人共同提領。是如非屬於遺產，何以認 為是繼承人公同共有。因此，本件定期存款，於存款人死亡日後至存款期限屆滿日止所孳 生之利息，自利息言，雖可說為利息所得，顯屬於被繼承人遺留之財產，就繼承人言，則 為繼承人因繼承而取得之財產。換言之，該等利息本身即屬遺產、即屬繼承人因繼承而取 得之財產。按因繼承而取得之財產，免納所得稅，所得稅法第四條第十七款定有明文，自 無同法第十三條適用餘地。本件系爭請求更正錯誤之利息，依前所述，乃屬遺產，為繼承 人因繼承而取得之財產，自利息言，雖屬利息所得，但本質上為繼承而得者，依上開法條 ，係免納所得稅。原告已在申報遺產稅時，改列在遺產總額內申報，乃向被告申請更正， 自屬正辦。否則，一項所得，兩種課稅，於法不合，於理亦不容。二、財政部上開函釋係 針對榮民之家以遺產管理人（扣繳義務人）身分，代死者結清存款利息所得扣繳規定所為 之釋示。原告曾質疑其是否適用於定期存款，及以納稅義務人自行申報綜合所得之情形。 惟依原行政處分、訴願及再訴願決定，均認為適用，並引用該函釋中所載：「……（三） 死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得」一語，認死亡日後所孳生之利息，非屬遺產 ，而屬應課繼承人個人綜合所得稅之利息所得，自有加以論駁澄清之必要。核上開函釋見 解，顯然就「定期存款自存款人死亡日後至該存款期限屆滿日止所孳生之利息」（以下簡 稱系爭利息）之屬性定位未釐清所致。按系爭利息，最終係歸繼承人所得，係屬繼承人之 所得沒錯，但應探究者，則為該利息是否屬於遺產、該項所得是否屬於繼承人因繼承而取 得之財產。如為肯定，則依所得稅法第四十條第十七款、遺產及贈與稅法第十四條之規定 ，其係免納所得稅，而屬於課遺產稅之遺產總額範圍，不可不辨。而系爭利息，不論從民 法、遺產及贈與稅法之相關規定、或理論、或司法實務見解，均應認為屬遺產，已詳前項 各點論述。然上開函釋見解，未深究該屬性，無視所得稅法第四條第十七款、遺產及贈與 稅法第十四條之規定，泛以「死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得」一語，即認該 利息係屬應課繼承人個人綜合所得稅之利息所得，自屬與法不合。故上開函釋，關於系爭 利息部分，依原告前揭說明，顯然與民法第一千一百四十八條、遺產及贈與稅法第十四條 、第四條、第十六條第十三款、所得稅法第四條第十七款規定相違背。其行政命令牴觸法 律，應屬無效，該部分函釋即不得適用。乃被告引用該部分函釋作為駁回原告申請更正之 唯一理由，避談為遺產及所得稅法第四條第十七款之規定。顯屬違法失當。訴願及再訴願 未予糾正，亦以同一理由予以維持，自均違法不當，應予撤銷。三、行政院再訴願決定書 駁回原告之再訴願，茲對其駁回之理由反駁如下：（一）該決定書引據所得稅法第十三條 、第十四條之規定部分：查系爭利息，如認為非屬遺產、非屬繼承人因繼承而取得之財產 ，其引據該法條，固無不當。但本件問題爭執在於系爭利息，究否屬於遺產，是否屬於繼 承人因繼承而取得之財產？如是，則其引用該法條作為駁回原告之再訴願，依原告前引所 得稅法第四條第十七款及遺產及贈與稅法之相關規定，即顯然不當。然該決定書就「是否 遺產」之爭議，就「原告引據之理由」，均避而未談。（二）該決定書引據財政部上開函 釋部分：查上開函釋之違法無效，已如前述。（三）該決定書引據財政部訴願決定，以人 之權利能力始於出生，終於死亡，繼承人自繼承開始時，除法律另有規定外，承受被繼承 人財產上之一切權利義務，死亡日後所生之利息，係屬繼承人之所得云云部分：遺產最後 係屬繼承人所得沒錯；故死亡日後所生之利息，係屬繼承人之所得，亦沒錯。問題在：死 亡日後所生之利息，是否屬於遺產？訴願決定書引據民法第一千一百四十八條「繼承人自 繼承開始時，除法律另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利及義務」之規定，泛言 「死亡後所生之利息，係屬繼承人之所得」而未認定死亡後之利息是否屬於遺產，已屬含 混未清。而死亡後之利息即系爭利息，原告已依同上法條認為屬於遺產，於訴願及再訴願 書論述甚詳，即如本理由欄第二項之（一）所載。訴願及再訴願決定引據同一法條，不作 原告之該見解，不知有何新見解或曲解，亦均未據表示。（四）該決定書引據被告八十八 年七月十三日中區國稅法字第八八○○三七八六七號函，略以：系爭定期存款利息同年十 一月十二日至十二月三十一日所孳生之利息為繼承人之利息所得，依法歸課再訴願人八十 六年度綜合所得稅（同一申報戶，不影響應納稅額）等語部分：本件係因原告對被告認訟 爭利息不屬於遺產所為之行政爭訟，該決定書不就爭執之利息之屬性自行研析判斷，竟以 被告之上開文詞，作為駁回再訴願之理由，除增加篇幅外，並不具任何意義。況系爭利息 之定位屬性，乃牽涉應課所得稅或遺產稅之問題，自應予釐清，豈可以同一申報戶不影響 應納稅額之詞予以推托。（五）綜上可見，再訴願決定未面對問題爭點，自行研析立論， 僅依循苟且敷衍推托，自難令人心服。四、原告於向被告為本件申請更正案前，已就原告 配偶上述定期存款自八十六年十一月十二日起至八十七年七月二十日止共計二九五、一六 四元之利息（其中五八、○八四．六元為八十六年度）列在遺產申報書，向被告提出申報 ，被告並未持異議，今卻又不准申請人本件之申請更正，豈不矛盾，亦可見被告處分之不 當。綜上所述，原處分、訴願、再訴願決定，顯均違法失當，請判決撤銷一再訴願決定及 原處分等語。 被告答辯意旨略謂：原告主張其配偶自死亡日後至存款期限屆滿時所孳生之利息，屬遺產 之一部分，按被繼承人遺留之債權，為屬遺產，並得為繼承之標的等情。人之權利能力， 始於出生、終於死亡。繼承人自繼承開始時，除法律另有規定者外，承受被繼承人財產上 之一切權利義務（參見民法第六條及第一一四八條之規定）。本案被繼承人死亡日後所孳 生之利息，係屬繼承人之所得，原告所訴至存款期限屆滿時，孳生之利息均屬遺產乙節， 自無可採。又原告配偶死亡日後所孳生之利息為繼承人（即原告及經其列報為扶養親屬之 陳○伶、陳○廷、陳○蓉及陳○靜）之利息所得，依法歸課原告八十六年度綜合所得稅（ 同一申報戶，不影響應納稅額），並無違誤。從而被告否准原告申請更正為遺產，核無不 妥。原告訴訟主張，核不足採。原處分及復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回 原告之訴。 理 由 按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計 個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅。為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第 四類所規定。又財政部八十六年四月二十三日台財稅第八六一八九三五八八號函釋示：「 死亡日前之孳息於生前尚未給付者，係屬死亡人遺留之權利，應併入死亡人遺產總額課徵 遺產稅，免予課徵所得稅。死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於 給付時，依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款，惟在遺產管理人移交遺產前，可暫免 填發扣繳憑單；俟遺產管理人移交遺產時，再按實際繼承人或賸餘財產歸屬者填發扣繳憑 單，併入遺產或賸餘財產移交年度受移交者之所得，依法免徵所得稅」。本件原告八十六 年度綜合所得稅結算申報，原將其配偶王○鳳在臺灣銀行豐原分行之公教人員退休優惠儲 蓄定期存款（期間自八十五年七月二十日至八十七年七月二十日止）自其配偶死亡日（八 十六年十一月十一日）後至同年十二月三十一日止之利息新臺幣五八、○八四元（下稱系 爭金額），列入當年度利息所得申報，嗣以系爭金額屬遺產範圍，申請更正其八十六年度 綜合所得稅利息所得金額，即自利息所得申報數扣除系爭金額。被告以依財政部八十六年 四月二十三日台財稅第八六一八九三五八八號函釋，死亡日後孳生之利息，係繼承人之所 得，系爭金額為原告之被繼承人死亡日以後之利息，應屬為繼承人之被告之所得，乃以八 十七年五月二十二日中區國稅中縣徵字第八七○○一五九四二號函否准更正。原告不服， 以前揭財政部函釋係針對榮民之家以遺產管理人身分代死者結清存款其利息所得扣繳規定 所為之釋示，不包括定期存款情形，其配偶自死亡日（八十六年十一月十一日）後至同年 十二月三十一日止之利息係未到期定期存款之利息債權，應屬遺產云云。訴經財政部訴願 決定及行政院再訴願決定以死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，原告既為王○鳳 之配偶，即為其繼承人，其於八十六年度綜合所得稅結算申報時，將系爭利息所得列入綜 合所得申報，核屬正辦，原處分否准其申請更正，並無違誤。又據被告八十八年七月十三 日中區國稅法字第八八○○三七八六七號函，略以本案定期存款利息係按月於每月二十日 給付，當年度十月二十日前之利息為原告配偶之利息所得，同年十一月十二日至十二月三 十一日所孳生之利息為繼承人（原告及經其列報為扶養親屬之陳○伶、陳○廷、陳○蓉及 陳○靜）之利息所得，應依法歸課原告八十六年度綜合所得稅（同一申報戶，不影響應納 稅額）等語，所訴系爭金額應予更正，自利息所得列報剔除，於法不合，因而駁回原告之 訴願、再訴願。經核與首揭規定尚無違背。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨及補充理由 所載。惟查：（一）、利息為使用原本之對價。本金債權之有按期給付利息約定者，債權 人於契約成立時固有本金債權及利息債權，但此利息債權乃抽象的依附本金債權而存在， 至其各期利息之分支債權，係按使用原本之日數逐期發生，即分支利息債權係於使用原本 之後始具體發生而存在。是債權人死亡後，其本金債權為繼承人繼承而得，其死亡後所發 生之利息，係使用繼承人之本金而發生，自屬繼承人之所得。本件原告之配偶生前有定期 存款，按月給付利息，依前述說明，原告之配偶在死亡後所生之利息，為原告及其他繼承 人之所得。被告援引上揭財政部函釋：死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得。以原 告之配偶死亡後孳生之系爭金額利息，為原告及其他繼承人之所得，其他繼承人由原告列 報扶養，系爭金額由原告列報為利息所得，並無不合，乃否准原告更正剔除，洵非無據。 （二）、系爭金額為分支利息債權，於原告之被繼承人死亡前尚未發生，難謂係原告之被 繼承人遺留之權利，即非原告及其他繼承人因繼承而得者。原告之被繼承人死亡前對未到 期之利息，僅有抽象的利息債權，並無對系爭金額之具體的利息債權存在，此與債權已存 在，僅其履行期尚未屆至者有別，不生應列入遺產申報而計算其價額之問題。（三）、原 告及其他繼承人於原告之配偶死亡時，雖繼承本金債權而非繼承本金債權之現金，但此本 金債權之標的物即為本金，基此本金之使用而逐期發生之利息債權，自屬繼承而得本金債 權之原告及其他繼承人所有。至於債務人如何與繼承人續其契約關係，不影響系爭金額之 於原告之被繼承人死亡後發生之性質。（四）、系爭金額係原告之配偶死亡後始發生者， 不因定期存款與否或有無遺產管理人而不同，與人之權利能力之始終亦無關聯。既非原告 之配偶生前之所得，非遺產，不生繼承後免納所得稅之問題。至於原告列報於遺產中，被 告受理申報，未予剔除，是否因原告列報遺產總額共計四、九○一、四三八元，尚小於免 稅額七、○○○、○○○元所致，究應如何審理，應由被告另案辦理，非本案所得論究。 綜上說明，原告及其他繼承人為系爭金額之所得人，因其他繼承人悉由原告列報扶養，系 爭金額應由原告列報為利息所得。雖原告以其配偶名義之所得列報，並不影響原告之應列 報系爭金額於本年度之利息所得中，原告如數申報，揆諸首揭規定，自屬有據，其嗣後申 請更正剔除，即非有據，被告否准，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。 起訴意旨為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八 條第三項前段，判決如主文。 中華民國九十年六月一日 （本件聲請書其餘附件略）
