司法院釋字第607號解釋
| ← | 司法院釋字第606號解釋 | 司法院釋字第607號解釋 制定机关：中華民國司法院大法官 2005年12月30日 |
司法院釋字第608號解釋 |
解釋字號釋字第 607 號 解釋日期民國 94年12月30日 解釋爭點財部將公司所領拆遷補償費列為其他收入之函釋違憲? 資料來源司法周刊 第 1269 期 1 版司法院公報 第 48 卷 3 期 1-43 頁考選周刊 第 1052 期 3 版法令月刊 第 57 卷 1 期 101-102 頁總統府公報 第 6678 號 18-96 頁 相關法條 |
解釋文
编辑憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。財政部中華民國八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函、八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函，符合所得稅法第三條及第二十四條第一項規定之意旨，並未違背租稅法律主義及憲法第七條規定之平等原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。
理由書
编辑憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第七條平等原則及第十五條保障人民財產權之規定不相牴觸。
所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。按所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。所謂「年度收入總額」及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第三十一條規定為營業淨利＋非營業收益 - 非營業損失 = 純益額（即所得額），至於免稅項目則列舉規定於所得稅法第四條，觀諸所得稅法第三條、第四條及第二十四條第一項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第十九條規定之租稅法律主義。
按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。
財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定」，以及自九十一年一月一日起不再援引適用之八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函「××紙器股份有限公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收」、八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函說明三「至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函及八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定」，乃就所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條關於非營業增益之規定所為之釋示。按營利事業因土地重劃所領取之地上物拆遷補償費既非所得稅法第四條所列舉之免稅項目，上開函釋將該等拆遷補償費認定為非營業增益，列為其他收入，並就其扣除屬於非營業損失及費用、必要成本及相關費用所剩盈餘，核實課徵所得稅，尚未逾越所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條規定之立法意旨，核與憲法第十九條規定之租稅法律主義並無不符。該等地上物拆遷補償費既為非營業性之增益，如於扣減非營業性之損失及費用仍有餘額，即有稅負能力，對該營利事業之純益額課徵營利事業所得稅，符合租稅公平原則，亦未違背憲法第十五條保障人民財產權之規定。
至八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函說明二所引用之七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅」，對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不同之處理（九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○三九六號函「個人依土地徵收條例第三十一條、第三十二條及第三十四條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」亦同此意旨），乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第七條規定之平等原則尚無不符。
末按所得稅法第八條第十一款之規定，並非確定終局判決所適用之法令，依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款及第三項之規定，此部分之聲請，應不受理，附此指明。
大法官會議主席 大法官 翁岳生
大法官 城仲模
林永謀
王和雄
謝在全
賴英照
余雪明
曾有田
楊仁壽
徐璧湖
彭鳳至
林子儀
許宗力
許玉秀
意見書
编辑部分協同意見書
编辑大法官 許玉秀
本號解釋多數意見對於租稅法規的審查，改變過去長期未明白區分形式與實質審查 的解釋慣例，首先揭示審查租稅法規的兩大原則: 租稅法定原則與租稅公平原則；並闡 明租稅法定原則與租稅公平原則皆可以與平等原則連結；同時確立審查租稅義務時，亦 應審查對人民財產權的限制是否合乎憲法意旨。對於上開各項審查租稅法規的基本原則 ，本席敬表支持，對於租稅法定原則的意涵、租稅公平原則與比例原則的關係以及所得 稅法相關規定的適用疑義，則認為有補充說明的必要，爰提出部分協同意見書如下。 壹、租稅法定原則的意涵 一、租稅法定原則與絕對法律保留 租稅與刑罰，是人類社會最古老的兩種國家加諸於人民的負擔與制裁。沒有經費， 國家機器難以運作；沒有制裁，遭破壞的社會秩序無能維護。此所以各國憲法大抵承認 租稅與刑罰的必要性（註一），而有租稅法定與罪刑法定原則的規定。租稅法定與罪刑 法定原則，一方面賦予國家課人民稅捐及對人民施以刑罰制裁的權利（註二），另一方 面藉由法定原則避免過度限制人民的財產權、行動自由乃至剝奪生命。但是在租稅法秩 序（租稅法規範環境）與刑罰法秩序（刑罰法規範環境）中，對於法定原則的要求程度 並不相同。雖然租稅法定原則規定於憲法第十九條，應該具有憲法保留的意義，或者依 照釋字第四四三號解釋的意旨，屬於絕對的法律保留，但是在租稅法律秩序當中，特別 是就本件聲請所涉及的營利事業所得稅的課徵而言，絕對法律保留原則難以貫徹。因為 隨著商業環境的改變，營業收益與非營業收益會隨時變動；社會經濟型態的改變，也會 導致新興行業的收入與支出型態改變。租稅法規客觀上的鉅細靡遺既辦不到，主觀上也 不容許鉅細靡遺，而有以法律授權主管機關以命令調整收入與支出項目的必要，因此並 不能像刑罰規範一般，遵守絕對法律保留原則。 課徵營利事業所得稅所依據的是由法律及行政命令所構成的規範組合，觀諸所得稅 法第二十四條第一項、同法施行細則第三十一條、商業會計法、商業會計處理準則、財 務會計準則公報及依所得稅法第八十條第五項規定授權訂定的營利事業所得稅查核準則 等相關規定，即可知租稅法規不能鉅細靡遺地由一部法律予以規範，為了因應各種行業 的進化，無法避免地必須大量使用集合概念（例如收入總額、營業收益、非營業收益等 概念）為概括規定（註三），而後授權主管機關以行政命令予以補充，否則無法適應財 稅實務運作的需求。正因為租稅法規具有此種特質，本席認為租稅法律主義的傳統用語 ，名實並不相符，稱為租稅法定原則較為妥適。 二、免稅規定的絕對法律保留（註四） 雖然形式上，租稅法定原則不能如同罪刑法定原則一般，守住絕對法律保留的位階 ，但是關於免稅規定，則遵守絕對法律保留的原則。多數意見於解釋文首先揭示的租稅 法律主義：國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體 、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之，首見於為釋字第二一○號解 釋。以法律明文規定人民的納稅義務 (雖然不能完全做到 )固然重要，但由法律明文規 定免稅優惠卻更形重要，因為如果准許稅務行政機關有給予人民免稅優惠的裁量權，不 但可能導致租稅不中立，而有害平等原則（註五），更重要的應該是使國庫蒙受損失。 對納稅人有利的規定必須明文，對納稅人不利的規定則可授權行政機關以命令行之，正 好與罪刑法定原則相反。根據罪刑法定原則，犯罪的處罰必須以法律明文規定，不得以 行政命令行之，但對人民有利的事項，例如阻卻違法或阻卻罪責條件則不以明文規定為 必要，刑法學術及實務上，皆容許超法規阻卻違法或阻卻罪責事由存在。租稅法定與罪 刑法定兩相比照，租稅法定原則的絕對法律保留位階，竟然只在免稅規定方有意義，而 我國憲法對限制人民財產權的納稅義務，以憲法位階相待，對剝奪人民行動自由乃至生 命的刑罰權，卻僅規定於刑法，在憲法意識中，人民的行動自由基本權或生命基本權似 乎不如國家財庫重要。 貳、包含比例與平等的租稅公平原則 本席支持多數意見將租稅公平原則確認為憲法原則，並引為審查租稅法規的實質審 查原則。因為符合公平的租稅法規，必定是對人民財產權的限制合乎比例原則以及顧及 平等原則的規定。租稅公平原則相當於德國聯邦憲法法院所稱的租稅正義原則（ Steuergerechtig eit）（註六），正義屬於西方文化中的用語，在傳統的中文語言環 境中，並沒有正義的用語，相當的用語就是公平。一般習用的公平正義，是同義複詞， 公平就是平等的意思，沒有平等，無正義可言（註七）。沒有得到應該得到的，是不公 平，應該給我的給別人是不公平，一個是和自己比，一個是和別人比，不管和自己比或 和別人比，都有是否合乎比例原則的問題，經過比例原則的檢驗，才知道平等是否實現 （註八）。 本件聲請適用租稅公平原則為實質審查原則，但未揭示比例原則，甚為可惜。德國 憲法因為沒有比例原則的規定，審查所得稅法規時，依量能課稅原則（ Leistungsfahigkeitspr nzip）審查，不論述比例原則，但我國有憲法第二十三條規定 ，符合租稅公平原則之所以未對人民財產權造成憲法所不能容忍的侵害，是因為符合比 例原則之故。即便租稅法定原則具有絕對法律保留的位階，憲法第二十三條的比例原則 亦可併用而毫無衝突。 參、其他收入與所得稅法第八條 一、「其他收入」的法令依據？ 本件解釋聲請系爭函釋認為拆遷補償費屬於營利事業收入總額中的非營業收益，並 應列為「其他收入」予以課徵營利事業所得稅。拆遷補償因為不是營利事業的經常性營 業收入，屬於非營業收益，在商業會計法、商業會計處理準則當中又稱為營業外收入， 但商業會計法中對營業收益有其他營業性收入的規定（商業會計法第二十七條第一項第 四款參照），關於營業外收入，則並無其他收入的科目，雖然所得稅法施行細則第八十 二條第三項規定應支付的費用如因時效消滅而不必支付，應轉列為其他收入，(此部分 亦可見營利事業所得稅查核準則第一百零八條之一 )、營利事業所得稅查核準則第一百 零一條之一第三項規定廢料出售所得列入其他收入，甚至商業會計法第四十二條第二項 也規定，受贈資產按時價入帳，並視其性質列為資本公積或其他收入，但是針對地上物 拆遷補償並沒有可以列入其他收入的規定，上述三種規定也不能據以類推適用，嚴格言 之，系爭函釋的課稅法源依據不明。至於所得稅法第八條第十一款所規定的其他收益， 與總機構設在中華民國境內的營利事業所得稅完全無關，更加無從比附援引。 二、所得稅法第八條並不適用於總機構在中華民國境內的營利事業 多數意見對所得稅法第八條第十一款是否適用於總機構設在中華民國境內的營利事 業，並未加以判斷。但認定所得稅法第八條第十一款並非確定終局判決所適用的法令， 因為財政部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號、八十四年八月十六日 台財稅第八四一六四一六三九號、八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六 號等函釋之所以將地上物拆遷補償費列入非營業收益的其他收入項下，是根據所得稅法 第二十四條第一項規定而來，聲請人誤以為該函釋的法律依據為所得稅法第八條第十一 款的其他收益，而聲請解釋，自應不予受理。 所得稅法第八條是對個人及總機構在中華民國境外的營利事業有關中華民國來源所 得類別的規定，但經常遭誤解為對何謂中華民國境內所得的立法定義，進而誤以為對於 個人及所有營利事業的境內所得課徵所得稅時，應根據所得稅法第八條規定確定境內所 得為何。其實就立法沿革與用語、法條體系關係及租稅實務而言，所得稅法第八條並不 適用於總機構在中華民國境內的營利事業。 （一）立法沿革及境內所得的概念 民國五十二年一月二十九日修正的所得稅法，對個人課徵綜合所得稅改採屬地主義 （註九），只對個人在中華民國境內所得課稅；同時對於在中華民國境內無固定營業場 所及營業代理人的營利事業，增訂課徵中華民國境內所得稅的規定，因為兩個條文中皆 有「中華民國來源所得」用語，所以修定所得稅法第八條規定，就所謂「中華民國來源 所得」予以定義，同時修正的所得稅法第二條修正說明寫得明明白白「國外所得來源， 不易控制，且工業化國家稅率通常均較我國為高，即令合併課稅，但扣抵之後，亦難增 加我國稅收，為切合實際，避免不必要之紛擾起見，故擬僅對我國來源所得課稅。將「 中華民國境內發生或取得之所得」改稱為「中華民國來源所得」，其定義另於第八條規 定，俾臻明確」（註十）。民國六十八年一月十九日修正的所得稅法，對於總機構在中 華民國境外的營利事業，不問在中華民國境內有無固定營業場所及營業代理人，一律對 其中華民國來源所得予以課徵營利事業所得稅（第三條第三項）。自此以後，所得稅法 第八條即適用於個人及總機構在中華民國境外的營利事業。至於對總機構在中華民國境 內的營利事業課徵所得稅，早於民國三十七年四月一日的所得稅法中，即明白採取屬人 主義，也就是不問境內或境外所得皆應納稅，直到現行所得稅法第三條第一項及第二項 規定，始終使用「中華民國境內」的用語，不管有沒有所得稅法第八條規定，營利事業 的境內境外所得，從未發生混淆。 最接近現行所得稅法第二十四條第一項關於營利事業所得總額的計算公式，也早在 民國三十一年四月一日的所得稅法第十九條（註十一）中加以規定，而現行所得稅法施 行細則第三十一條關於不同行業類別的計算公式，亦規定於該條文當中。自民國四十四 年採綜合所得稅制以後，營利事業所得稅的課徵，皆依財務會計實務的帳載以確定所得 來源及類別。因此，商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報及營利事業所 得稅查核準則，便成為核計營利事業所得稅的依據，也因為這些法規都是適用於中華民 國境內的法令，根據這些法規範設簿記帳的營利事業，其收入總額來源十分明確，因而 並無所謂區分中華民國境內、境外所得發生疑義的問題，也因此，縱使總機構在中華民 國境內的營利事業有境外所得，也不會有必須先確定中華民國來源所得為何，方才能查 知境外所得的問題發生。假若總機構設在中華民國境內的營利事業就其境外所得已向所 得來源國繳納稅款，根據現行所得稅法第三條第二項但書及同法施行細則第二條規定， 計算該營利事業可扣抵稅額上限即可，施行細則第二條所謂國內所得額的概念，並不是 自所得稅法第八條而來，而是所得稅法第三條第二項的用語。 所得稅法第八條並不是在定義何謂中華民國境內所得，而是規定中華民國來源所得 的類別，並沒有對「中華民國境內」加以定義，因此並不能提供任何區分「中華民國境 內」或「中華民國境外」的判準，總機構在中華民國境內的營利事業，只要設簿記帳， 中華民國境內所得就一清二楚，並不需要到所得稅法第八條查詢何謂營利事業的境內所 得。 （二）法條體系及租稅實務 將營利事業的營業收益及非營業收益（所得稅法施行細則第三十一條參照）項目與 所得稅法第八條相互比對，營業收益部分，除所得稅法第八條第九款以外，無法對應其 他各款（註十二），非營業收益則亦有商業會計法第二十七條第一項第七款、商業會計 處理準則第三十一條第四款規定以為依據，完全不需要所得稅法第八條作為課稅依據， 如果認為所得稅法第八條規定在總則，對於第二十四條有指示功能，則豈不是所有營業 及非營業收益皆屬於第八條第十一款在「中華民國境內取得之其他收益」？難道所得稅 法第八條第十一款規定其他收益就是要讓第二十四條作為課稅依據？在營利事業依照商 業會計法等相關規定明確設立會計科目、詳實記帳之後，再認為所得稅法第八條第十一 款明確提供課稅項目的概括依據，豈非怪謬？財稅實務上，對總機構在中華民國境內的 營利事業核課所得稅時，只要依照商業會計法規及營利事業所得稅查核準則（註十三） ，查核營利事業有據實設簿記帳，即可知中華民國境內所得為何，也因此當總機構在中 華民國境內的營利事業，在中華民國境外有所得，而就境外所得已向所得來源國納稅， 我國稅捐稽徵機關於計算扣抵稅額時，並不需要進行任何境內境外所得的稽核程序。只 要看清楚營利事業所得稅有其獨自的課稅體系，即可明瞭財稅實務上在依所得稅法第三 條第二項處理營利事業境內外所得課稅事宜時，根據營利事業取得簽證的納稅憑證後， 只需判定真假（不管實務技術上是否能做到），而後直接計算境內應繳稅款，並同時算 出境外完稅的可扣抵最高額度，並非偷懶或不顧所得稅法的規定（註十四）。如果認為 必須依據所得稅法第八條檢核境外所得是否包含境內所得，並把其中屬於境內所得加入 原申報的境內所得，而後核計可扣抵稅額，完全是因為不瞭解課徵營利事業所得稅的法 制設計及營利事業財務會計的實務操作，所導致的誤會。 （三）所得稅法與法明確性原則 所得稅法第八條之所以引起誤會，甚至在釋字第三一五號解釋，導致大法官在協同 及不同意見書中加以論辯，完全因為所得稅法將個人與營利事業所得稅合併規定，而且 使用文字十分混亂所致，這種混亂情形，還有收益、收入、所得等概念互相重疊的情形 可為佐證（註十五）。就第三條第二項及第八條的規定而言，中華民國境內及境外所得 的用語與中華民國來源所得完全不同，但乍看相似，如不追溯立法沿革，並仔細搜尋立 法理由，無法得知立法者特意未修正所得稅法第三條第二項用語，是為了放棄課徵個人 國外所得而對外國個人及總機構在中華民國境外的營利事業課徵中華民國境內所得稅之 故，與總機構在中華民國境內的營利事業完全無涉。 本件聲請人對所得稅法第八條適用範圍的誤解，並非因為聲請人特別無知，部分稅 務官員（註十六）、法律實務以及學術界對第八條適用範圍普遍存在相同的誤解，僅此 一例，已經顯示所得稅法的法律明確性堪慮，稅務主管機關及立法機關對於關係人民納 稅義務的重要法規，實在需要大刀闊斧進行修正，而不應該只管國庫進帳多少，不管收 帳的臉（即法規依據）是否誠實敦厚。 註一：例如 1948 年 1 月 1 日生效的義大利共和國憲法第 23 條、第 25 條以及法蘭 西共和國第五共和國憲法所適用的 1789 年人權宣言第 8 條、第 14 條，即同時 規定租稅法定原則以及罪刑法定原則；1947 年 5 月 3 日施行的日本國憲法第 30 條以及 1987 年 10 月 29 日修正公布之大韓民國憲法第 38 條即規定租稅法定原 則；德國基本法第 103 條第 2 項規定罪刑法定原則，卻未規定租稅法定原則。 註二：關於國家是否以及何以享有刑罰權的討論，可參考許玉秀，刑罰規範的違憲審查 標準，收錄於民主、人權、正義 - 蘇俊雄教授七秩華誕祝壽論文集，2005 年，頁 387 及註 70、72 所引用的參考資料。 註三：使用概括規定、集合或不確定的法律概念說明法條規定及概念的性質，已經是比 較粗糙的法學表述，法學語言早已進一步辨明法條文字所使用的概念性質是描述性 、規範性、價值中立、有待價值補充或集合概念（Sammelbegriff）等等。 註四：亦可針對此點加以質疑。 註五：為他人受優惠而主張違反平等原則，為德國聯邦憲法法院所不許，但學說上又不 同意見。參考 Ernst Benda/Eckart Klein, Verfassungsprozesrecht, 2. Aufl., 2001, Rn. 858. 註六：BVerfGE 66(1983), 214, 223. 註七：Gustav Radbruch, Rechtsphilosophie, 8. Aufl., 1973, S. 121 f. 註八：本院釋字第571號解釋楊大法官仁壽不同意見書同此見解。 註九：37 年 4 月 1 日修正公布之所得稅法第 1 條第 1 項則採屬地主義，但 44 年 12 月 23 日修正公布的所得稅法第 1 條及第 3 條，對於個人綜合所得稅的課徵 ，則兼採屬人主義與屬地主義。 註十：參見 52 年 1 月 29 日修正公布之所得稅法第 2 條修正說明，立法院公報，第 30 會期，第 14 期，1963 年，頁 11-12。 註十一：所得稅法於民國 32 年 2 月 7 日公布後，37 年 4 月 1 日修正公布之前， 歷經 32 年 10 月 1 日、35 年 4 月 16 日修正，有關營利事業所得額計算之規 定，其實早在 25 年 7 月 21 日公布的所得稅暫行條例第 7 條第 1 項以及 32 年 2 月 17 日公布的所得稅法第 7 條第 1 項就已規定以純益額計算課稅，35 年 4 月 16 日公布的所得稅法第 13 條第 1 項，亦已規定為「以每年營業年度收入 總額減除實際開支呆賬折舊盤存消耗及公課後之純益額為所得額」。 註十二：所得稅法第 8 條第 9 款當然是為總機構在中華民國境外，而不是為總機構在 中華民國境內的營利事業而設。 註十三：對營利事業課徵所得稅，自民國 47 年起，即依據營利事業所得稅查核準則辦 理，政府機關稅務曾經宣揚該項德政成效良好，獲得企業支持讚許。參考中國租稅 研究會編印，中華民國稅務通鑑（上冊），2001 年，頁 42。 註十四：財政部 69 年 5 月 14 日台財稅第 33826 號函「主旨：關於營利事業在與我 國有互免航運所得稅之國家所繳納地方政府之所得稅，於適用所得稅法第三條第二 項規定時，計算扣抵應納我國之營利事業所得稅，仍應依照現行規定辦理。說明二 ：查所得稅法第三條第二項末段規定「扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而 依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」，其可扣抵之數，既未規定應按國別國 家之國外所得予以核計，自應依照現行規定按全部國外所得核計其可扣抵之數」。 稅務實務的操作上，只將全部所得扣除國外全部所得即可用來計算應繳稅款。 註十五：收入、收益及所得的概念有時相同、有時不同其實並無大礙，因為在所得稅法 中，重要的概念是所得總額、扣減項目及所得淨額，只要瞭解扣減項目可以為 0， 包括成本、損失與費用，收入、收益或所得都可以置於所得總額項下。雖然如此， 這三個概念還是可以統一。 註十六：特別是負責法規解釋的財稅單位以及適用與詮釋法規的各級法院，包括大法官 ，假使對於立法沿革的研究不夠澈底、對於實務的運作不夠熟悉、調查法規的理論 層面及實務層面不夠虛心，而只依據一般的法律基本知識解釋稅務法規，難保不會 嚴重影響人民權益。
相關附件
编辑
釋字第六０七號解釋事實摘要
一、新○合板股份有限公司代表人侯○榮聲請案：
聲請人新○合板股份有限公司於 83 年、84 年度分別自高雄市政府領取兩筆地上
物拆遷補償費，並將該兩筆補償費列為「其他收入」項目，併入各該年度營利事業所得
稅申報核定。嗣於 88 年間以地上物拆遷補償費應屬損失補償，並非所得稅法上之所得
，不應納入申報範圍為由申請更正，未被准許。再經訴願、行政訴訟等爭訟程序，均被
以拆遷補償核屬「其他收入」，應當核實課稅而駁回。乃認最高行政法院 91 年度判字
第 2238 號判決所適用之所得稅法第 8 條第 11 款及財政部 84 年 8 月 16 日台財稅
第 841641639 號函釋，有牴觸憲法第 7 條、第 15 條、第 19 條之疑義，聲請解釋。
二、台○肥料股份有限公司代表人余○華聲請解釋案：
聲請人台○肥料股份有限公司於 86 年間因市地重劃而領取拆遷清除補償金，嗣經
國稅局以該筆補償費核屬「其他收入」，重新核定聲請人之課稅所得。聲請人不服，歷
經復查、訴願、行政訴訟等爭訟程序，均被認以該筆補償費屬於「其他收入」，應核實
課稅而駁回。乃認最高行政法院 92 年度判字第 435 號判決所適用之財政部 82 年 7
月 19 日台財稅第 8214916 1 號、84 年 8 月 16 日台財稅第 841641639 號、87 年
9 月 23 日台財稅第 871966516 號等函釋，有牴觸憲法第 7 條、第 15 條、第 19 條
規定之疑義，聲請解釋。
抄新○合板股份有限公司代表人候○榮聲請書 主 旨： 聲請人新○合板股份有限公司受最高行政法院九十一年度判字第二二三八號確定判 決，認該判決適用之所得稅法第八條第十一款規定及財政部八十四年八月十六日台財稅 第八四一六四一六三九號函釋，侵害聲請人憲法第十五條所保障之財產權，違反 鈞院 釋字第五○八號解釋意旨，且牴觸憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」之規定， 並恣意為差別待遇，有違憲法第七條租稅平等原則。茲依司法院大法官審理案件法第五 條第一項第二款規定，聲請 鈞院大法官解釋所得稅法第八條第十一款規定及財政部八 十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋違憲。 說 明： 壹、聲請解釋憲法之目的 憲法第十五條規定，人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。又，憲法第十九 條規定，人民有依法律納稅之義務；憲法第七條規定，中華民國人民，無分男女、宗教 、黨派，在法律上一律平等，乃在揭示租稅法律主義和租稅平等原則，並為 鈞院釋字 第二五七、五三七號解釋等闡明在案。聲請人為依法登記之公司，自享有上揭憲法上之 財產權，並於法律明定範圍內始有公平納稅之義務。 今查，所得稅法對於人民依法領取之補償費，並未明文規定應列入所得之範圍，且 鈞院釋字第五○八號解釋，基於憲法上保障人民財產權之觀點，復認定「補償費」與 「其他收益」之性質並不相同。惟財政部以其作為國家財政之主管機關，詎以八十四年 八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋，認定聲請人因土地被徵收而取自高雄 市政府之地上物拆遷補償款，應申報核定為「其他收入」，併計入課稅所得額。 按聲請人所領取之地上物拆遷補償費，係針對聲請人所受損害之填補，屬損失補償 性質，並無收益可言，且非聲請人於自由市場上自願交易所生之收益，所得稅法中復未 明文規定此屬「所得」之範圍，故應非屬所得稅法之「課稅所得」。況按，參酌財政部 七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋，就個人因政府舉辦公共工程或 市地重劃，依拆遷補償辦法領取之各項補償費，均認定並非所得，聲請人領取補償費之 性質既與個人領取補償費之內容、性質相同，何以依照財政部八十四年八月十六日台財 稅第八四一六四一六三九號函釋，聲請人卻應受到不平等之差別待遇。聲請人之權益因 此受損，依法向財政部提起訴願後經駁回，再向高雄高等行政法院提起行政訴訟亦遭駁 回，遂向最高行政法院提起上訴，惟仍遭敗訴判決確定。 聲請人認為最高行政法院確定判決所依據之法令，即所得稅法第八條第十一款規定 以及財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋，業已侵害聲請人 憲法第十五條所保障之財產權，違反 鈞院釋字第五○八號解釋意旨，並牴觸憲法第十 九條「人民有依法律納稅之義務」之規定，創設聲請人無法律規定之納稅義務，並且恣 意為差別待遇，有違憲法第七條租稅平等原則。故聲請人依司法院大法官審理案件法第 五條第一項第二款之規定，向 鈞院提出憲法解釋之聲請，請求大法官解釋所得稅法第 八條第十一款規定及財政部前揭函釋牴觸憲法，以保障聲請人之權益。 貳、疑義之性質及事實之經過 聲請人於八十三年及八十四年度領取高雄市政府核發之地上物拆遷補償款分別為新 臺幣（下同）四千五百九十九萬七千一百四十六元及三千七百四十四萬二千九百二十七 元，該地上物拆遷補償款係因聲請人原有之建物、器具、設備等，座落地點牴觸市政府 重劃工程之進行，必須先行拆除，聲請人受到損害，由高雄市政府酌予相當之補償。聲 請人誤將該領取之地上物拆遷補償款列為「其他收益」之所得項下，併入年度營利事業 所得稅申報，並經原處分機關，亦即財政部高雄市國稅局核定在案。 嗣聲請人於八十八年九月二十二日以系爭地上物拆遷補償款，係屬損失補償，並非 所得稅法上之所得，自不應納入所得稅申報範圍，依稅捐稽徵法第二十八條規定向財政 部高雄市國稅局申請更正，並請求退還各該年度所繳納之稅款，案經財政部高雄市國稅 局以八十八年十月一日財高國稅審一字第八八○四六一七七號函復（附件一）略以：『 貴公司領取之地上物拆遷補償款經申報及核定為其他收入，核與財政部八十四年八月十 六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋規定並無不合』云云，否准聲請人之請求。聲 請人不服，蓋基於系爭地上物拆遷補償款，係屬損害之填補性質，而為原地上物之替代 ，應非屬所得稅法之「課稅所得」，且非所得稅法明定之所得範圍，故財政部高雄市國 稅局之駁回處分違反「租稅法律主義」並侵害聲請人之財產權。況財政部七十九年四月 七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土 地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人 口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」在案，然財政部八十四年八月十六 日台財稅第八四一六四一六三九號函釋（附件二），卻對於營利事業和個人領取補償費 另為差別待遇，亦即對於個人領取之地上物拆遷補償款不課徵所得稅，對於營利事業則 加以課徵，將同性質之地上物拆遷補償款僅因領取對象不同，而有不同之課稅結果，此 恣意之差別待遇，亦有違平等原則等理由，向財政部提起訴願，請求撤銷原處分並退還 聲請人溢繳之營利事業所得稅款陸佰玖拾柒萬柒仟陸佰柒拾捌元及其應加計之利息。詎 料財政部仍略以，所得稅法第二十四條第一項規定，營利事業所得之計算，以其本年度 收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。系爭「地上物拆遷補償 款」雖屬損失補償，但因所得稅法並無得免稅之規定，聲請人就系爭補償費列報損失扣 除之後，尚有剩餘，即屬聲請人之營利事業之收入。此外，財政部前揭函釋因地上物拆 遷補償款領取對象不同而有不同課稅結果，係基於個人綜合所得淨額之計算，除依法減 除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除規定，且所得稅法並未規定個人發生之拆 遷必要成本及費用得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成 本及費用亦應准核認定，勢必增加查核認定之困擾，並以依法設帳記載之營利事業將補 償費計入收入，並核實減除成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則 可核實減除，亦符合收入、成本、費用及依法課稅之原則。故於租稅申報上異其處理方 式，尚與平等原則無違等理由，駁回聲請人之訴願（附件三）。聲請人實難甘服，依法 提起行政訴訟，惟仍遭高雄高等行政法院八十九年度訴字第一四四號判決（附件四）與 最高行政法院九十一年度判字第二二三八號判決（下稱，原確定判決，附件五）維持上 揭理由駁回聲請人之請求。 查原確定判決和財政部高雄市國稅局所依據財政部八十四年八月十六日台財稅第八 四一六四一六三九號函釋係略以「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補 償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認 定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法領取之各項補償費，應依 本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋規定辦理」云云。故系爭案 件涉及憲法上疑義為： （一）聲請人所領取之系爭地上物拆遷補償款的法律性質是否屬於所得稅法中『課稅所 得』的範圍？亦即，憲法中對聲請人所保障之財產權，是否成為拘束國家對所得 課稅之界限，從而將地上物拆遷補償款列入所得稅法中之所得範圍，是否合憲？ （二）又，所得稅法之規定中，既然沒有明文規定將地上物拆遷補償款列入所得範圍， 則將聲請人領取之地上物拆遷補償款解釋為所得稅法中之『課稅所得』，亦即屬 於所得稅法第八條第十一款規定之「其他收益」，是否違反租稅法律主義而屬違 憲？ （三）再者，則政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋對於個人 所領取之地上物拆遷補償款認定免課所得稅，反之，對於營利事業所領取之拆遷 補償款認定應課所得稅，係將同性質之地上物拆遷補償款因領取對象不同，而有 不同之課稅結果。此差別待遇，是否有違反平等原則的問題而屬違憲？ 聲請人認為，聲請人所領取之地上物拆遷補償款，乃憲法第十五條財產權所保障之 範疇。憲法第十五條對財產權保障之規定，不僅在確保所有權之存在，也擔保私人對財 產之用益性，從而形成國家對所得課稅之界限。又，地上物拆遷補償款係損失補償性質 ，乃因國家公用目的而單方面強制徵收之行為致聲請人遭受特別犧牲所發生，且係針對 聲請人之損失加以填補，就聲請人而言，並非自願交易所生之收益，且屬原物之替代， 並無收益可言，自與國家針對所得課稅並與所得稅法中所得之概念、要素特徵均不相同 （參葛克昌，所得稅與憲法，1999 年，頁六七，附件六）。故聲請人所領取之地上物 拆遷補償款應非所得稅法中「所得」之範圍。況依據司法院釋字第五○八號解釋之（多 數）見解：『…佃農取得耕地地上物補償費免納所得稅，為損失補償，與其他收益所得 ，兩者性質互異，自難相提並論…。』業已就法律之評價將『損失補償費』與『其他收 益』之概念加以區別。因此，原確定判決將聲請人所領取之地上物拆遷補償款認定係屬 所得稅法上「其他收益」之範圍，並依據財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六 四一六三九號函釋，將聲請人所領取之地上物拆遷補償款認定為係屬所得稅法中「課稅 所得」，實已不當侵害聲請人憲法第十五條所保障之財產權，且牴觸憲法第十九條「人 民有依法律納稅之義務」之規定。而對於個人與營利事業兩者所為恣意差別待遇，亦有 違憲法第七條平等原則。故聲請人依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款之規 定，向 鈞院提出憲法解釋之聲請。 參、聲請解釋憲法之理由及聲請人對本案所持之立場與見解 一、聲請人所領取之地上物拆遷補償款，係聲請人憲法所保障之財產權範疇，應非屬所 得稅法之課稅客體，原確定判決適用所得稅法第八條第十一款規定及財政部八十四 年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋認定聲請人所領取之地上物拆遷 補償款應予課徵營利事業所得稅，不當侵害聲請人憲法第十五條保障之財產權。 （一）憲法對財產權之保障，應作為國家對人民租稅干預之界限，故國家對人民課徵所 得稅，亦即所得稅法中「課稅所得」規定之立法與解釋適用，均應受到憲法對財 產權保障之拘束並有所界限。 １、我國憲法作為人民基本權利之保障書和政府組織運作暨公權力行使之根本大法，且 於憲法第二章規定人民基本權利與義務，置於總綱之後，國家組織之前，顯示我國 憲法對人民基本權利之保障，相較於國家組織與公權力行使之優先性。實則，自憲 法第二十三條以觀，人民之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維 持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，亦揭示國家公權力之 行使，僅得基於公益理由，於必要限度內以法律「限制」人民之自由權利。是以， 憲法中對人民基本權利之保障，不僅具有拘束國家公權力行使之效力，並且消極上 具有避免公權力不當之干預與侵害，而成為國家公權力行使之界限，此即所謂基本 權利之防禦性功能。而憲法第十五條規定對人民財產權之保障，亦具有基本權利之 防禦性功能，自應有拘束國家公權力並免於國家公權力不當侵害之效力。此鈞院釋 字第四○○號解釋謂「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個 人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分權能，並免於遭受公權力或第三 人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴」，業已闡明在案。 ２、次者，我國憲法中對於「稅」之概念雖無定義，惟一般而言，租稅者，係國家依法 律對人民財產權所為之強制徵收行為，故係屬國家公權力之行使，並產生對人民財 產權之干預效果，自無疑義。再者，實質憲政及正義國家的要求下，稅法整體秩序 所表彰之價值體系，與憲法之價值體系必須協調一致。故所得稅立法裁量權即應受 憲法價值觀拘束，特別是憲法中基本權利之拘束，而為違憲審查之對象。從而，國 家公權力之行使應受到基本權利之拘束，國家課稅權力之行使，自無例外，亦應受 到基本權利之拘束且不得侵害基本權利之本質，始稱合憲。抑且，在法治國和基本 權利應受憲法保障理念下之租稅制度，並非國家自行營利之「所有權國家」，而係 基於承認私有財產制度以及私經濟活動下，國家對於人民參與市場營利行為所獲得 之利益課徵租稅，以供應國家之用，故特別是憲法對財產權之保障，乃成為國家對 人民租稅干預之界限（參葛克昌，所得稅與憲法，1999 年，頁一九至二三，頁二 九至三六，附件七）。對此 鈞院釋字第一八○號、第一九○號、第三六九號、第 五○八號等解釋意旨均略謂，土地稅法、房屋稅條例、所得稅法相關規定與憲法第 十五條並無牴觸，即係 鈞院闡明國家對於人民租稅干預應受到憲法第十五條財產 權等基本權利之拘束並有其界限，否則仍有牴觸憲法之虞。 ３、要之，憲法保障私有財產權，原則上屬於財產權自身，歸私人所有，國家不得對其 干預指染；憲法對財產權之保障，更先於國家對私人之租稅之請求權，在稅源階段 即予以保障，故財產權非因納稅而始受保障，亦不因欠稅而不受保障，國家只對私 有財產之收益與交換價值參與分配，此種國家分享之前提，在於財產權之長期保持 私有，從而，針對所得課徵之立法裁量權自應有其上限（參葛克昌，所得稅與憲法 ，1999 年，頁二一，附件八）。亦即所得稅法中「課稅所得」規定之立法與解釋 適用，係屬劃定所得稅法之適用範圍，屬國家對人民租稅權力行使之要件。因此， 所得稅法中「課稅所得」規定之立法與解釋適用，應受到憲法對財產權保障之拘束 ，亦即應為合憲性解釋而有其界限，自屬當然。 （二）憲法對財產權之保障應作為所得課稅之衡量標準；而人民因財產權受到特別犧牲 而受有國家給予之損失補償費，屬憲法上財產權保障之範圍，且為損失填補之性 質，與課稅所得之性質不同，於立法和解釋適用上，均不應列入所得稅法中「課 稅所得」之概念與範圍，始稱合憲。 １、所得稅係建立在所得之概念上，而所得之概念依據所得稅法之規定並不明確。然所 得具有可稅性，非在於行為人因此取得經濟自由，而在於法律共同生活體對其所得 之產生具有助益。是以，國家對人民之「所得」課徵所得稅者，乃藉由所得稅法所 規定法定要件，就納稅義務人在市場交易過程中所獲取之對價。進一步來說，所得 稅本質上係私人在市場交易所取得之經濟結果，國家進而參與分配；故所得稅所課 徵者，非在利得，而在市場交易中所得之對價。個人財產所附有社會義務，非來自 財產的增加，而出於與他人之交易。亦即，具有可稅性之收入，一為透過市場交易 所生營業基礎，另一為對營業基礎之利用所產生收益（參葛克昌，所得稅與憲法， 1999 年，頁六一至六四，附件九）。此亦所謂財產權所附有納稅之社會義務，係 強調財產權人經由自我負責行為，在營業基礎上具備前述客觀要件，參與市場之貨 品與金錢交易，在給付與對待給付間，產生可利用之私有所得。要之，所得稅之可 稅性，在於利用市場營利基礎所取得之收入。所得之概念應由此而界定。因此，非 經由國家所代表之公共所提供之市場交易者，即非課稅所得，此乃經由合憲性解釋 所得出之所得概念與對所得課稅之界限。 ２、就法律性質而言，國家因公用目的而徵收人民土地，並依拆遷補償辦法規定發給人 民之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助金等，均為國家 基於公共利益之必要，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而對該等 人所受損失之補償。故人民之財產權受到特別犧牲而受有國家給予之損失補償，屬 憲法上財產權保障之範圍，為填補人民損失之性質，且並非人民透過市場交易所得 之收益，該項補償款核其性質僅為聲請人原有財產之替代型態。準此，補償款與上 述所得稅法中「所得」之兩項要素：一為透過市場交易所生營業基礎，另一為對營 業基礎之利用所產生收益，均不符合，自不應列入所得稅法中「所得」之概念與範 圍，始稱合憲。行政法院七十八年度判字第二六六三號判決即略以：「土地徵收喪 失對該土地之公同共有權而取得之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權 利主體移轉補償金，即難謂另有其他所得發生」等語，即本此合憲性解釋見解。另 現行所得稅法第四條第一項第三款亦將「依國家賠償規定取得之賠償金」列為免納 所得稅，益證明不論損失補償或損害補償，均無收益與市場交易之特性，故不具有 「所得」概念之要素，不應列入「課稅所得」，始稱正當與合憲。 ３、況且，拆遷補償費本即是因土地被徵收致其定著物遷移時，國家基於憲法保障人民 財產權之意旨，給予相當遷移費。所謂相當係指因遷移通常所受之一切損失核計補 償。聲請人所領取建物拆遷補償費，政府係以重建價格作補償（高雄市政府舉辦公 共工程拆遷建築物工廠生產設備及農作改良物補償辦法第十條參照），既是重建價 格，即不考慮周邊之各項因素，故較市價為低。從而，領取地上物拆遷補償款對人 民而言，即非有利得可言，此其一。而 鈞院釋字第四○○號解釋謂「憲法第十五 條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使 用、收益及處分權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發 展人格及維護尊嚴，如因公用或其他公益必要，國家機關雖得依法徵收人民財產， 但應給予相當之補償，方符合憲法保障財產權之意旨」等語。本解釋所謂「應給予 相當之補償」即揭示地上物拆遷補償款僅在「損害填補」，對於受領人並無利得， 此其二。準此，國家於土地徵收後，如再對受領拆遷補償款之人民另行課徵所得稅 ，即失去「應給予相當補償」之本旨，不僅與所得稅課徵「所得」之要素與界限相 違，並有牴觸憲法保障財產權之本旨。簡言之： （１）徵收之損失補償款，為被徵收物之代替物，而非收益；且個人財產自由權因超越 社會容忍義務已經遭受特別犧牲，若再針對損失補償款再予課稅，無異侵害財產 權自身，與租稅係針對財產權收益之本質不符。 （２）而徵收不透過市場交易，毋寧為國家單方強制力之介入。故一方面，徵收時，國 家為收買者，與租稅係於私人彼此間自由交易、變動財產權之情況不同。另一方 面，徵收時，個人喪失物之所有權，與租稅時係所得之重分配亦並不相同。 （３）況，若容許國家再對損失補償款課徵（所得）稅，無異是國家強迫人民（二次） 交易，且強行人民應參與市場交易並分配市場交易所得。此與租稅在於尊重個人 自由處分、交易以合理分配收益之意旨，亦不相符。 （４）從而，因徵收所受領之『損失補償』，原即非所得稅之課徵標的，不僅符合所得 稅法之立法解釋，亦合於所得稅課稅之憲法基礎（合憲性解釋結果），應為當然 。 ４、再按，對於所得稅法上所得之來源、範圍中之「其他收益」與「損失補償」兩者之 性質，依據司法院釋字第五○八號解釋之（多數）見解：『…佃農取得耕地地上物 補償費免納所得稅，為損失補償，與其他收益所得，兩者性質互異，自難相提並論 …。』業已就法律之觀點評價，就『損失補償費』與『其他收益』之概念加以區別 。是以，就損失補償費而言，實不應列入所得稅法中課稅所得之範圍，始稱合憲。 ５、拆遷補償費非稅法、會計學中之「收益」及「利得」，非中華民國來源中之其他收 益，故非所得性質之收入，自不應依所得稅法課徵營利事業所得稅。蓋依我國大專 通用會計學教科書鄭丁旺教授所著「中級會計學」上冊第五十三頁（附件十）所述 ，所謂「收益」係指企業在一定期間內因主要或中心業務而交付或生產貨物，提供 勞務或其他活動，所產生的資產流入或其他增益或負債之清償。所謂「利得」指企 業在一定期間由於週邊或附屬交易，及除「收益」及「業主投資」以外之所有其他 交易事項或情況，所產生之權益（淨資產）的增加。其中「收益部分」所指企業因 「主要或中心業務之活動」所產生之資產流入或其他增益。基於「收入與成本費用 配合原則」，就收入部分而言：就成本費用之計算減除而言，營利事業之收入免徵 所得，則與該收入有關之各項成本費用損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併 入其他收入之各項成本費用損失及稅捐總額中。故揆諸上述所得稅及會計學原理， 拆遷補償款應非中華民國來源所得中所述之「其他收益」，故不應依所得稅法予以 課徵所得稅。否則，即不符合所得稅之原理，亦違反憲法保障財產權作為衡量所得 課稅之旨意。 （三）聲請人所領取之地上物拆遷補償款，係聲請人憲法所保障之財產權範疇，原確定 判決認定聲請人所領取之地上物拆遷補償款應予課徵營利事業所得稅，不當侵害 聲請人憲法第十五條保障之財產權。 綜上所述，聲請人雖係依法設立登記之公司，但於財產權之保障與個人無異， 均於法令範圍內享有自有財產，並得為自由處分、收益之權能。聲請人所領取之地 上物拆遷補償款，屬聲請人財產權之範疇，應受憲法保障而非屬所得稅法之課稅客 體。原確定判決適用所得稅法第八條第十一款規定以及依據財政部八十四年八月十 六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋認定聲請人所領取之地上物拆遷補償款應 予課徵營利事業所得稅，實已不當侵害聲請人憲法第十五條保障之財產權。 二、原確定判決認定聲請人所領取之地上物拆遷補償款，屬所得稅法第八條第十一款規 定之「其他收益」，牴觸憲法第十九條之規定。 按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，乃在揭示租稅法律主義。所謂 租稅法律主義，固兼指納稅與免稅而言，但其主要意旨，仍在積極規定人民僅依法 律始有納稅之義務，亦即必須先依法律規定有納稅義務後，方生應否免稅之問題， 此乃立論基礎與推論邏輯上之當然。同時，在憲法第十九條的規範下，人民僅依法 律所定之法律主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期限等事項，而負納稅義務。故 租稅法律主義之內涵，包括有「課稅要件法定主義」、「課稅要件明確主義」、「 程序法上合法性原則」（參陳清秀著，稅法總論，1998 年，頁五九至六五，附件 十一）。申言之，若法律未規定之事項，而司法機關或行政機關超越法律文義或授 權致增加人民之納稅義務或負擔，即違背課稅要件法定主義，且屬違反憲法第十九 條所揭示之租稅法律主義。此外，法律明確性原則，不僅係行政法上要求，為 鈞 院釋字第四三二號、第五二一號解釋等闡明在案。在稅法上，為達成法治國家之合 法性的要求，行政權不僅必須受法規之嚴格拘束，毋寧對國家課稅權之行使，特別 嚴格要求必須具備法定構成要件明確性（Tatbestandsbestimmtheit）；亦即，一 切創設稅捐義務的法律規定，就其內容、標的、目的及範圍必須確定，而且使稅捐 義務人可以預測該項稅捐負擔並具有計算可能性。換言之，法律必須在內容上規範 稅捐行政之活動，而且不得僅提出模糊的各項原則而已。此項構成要件明確性作為 法律保留之特殊表現，乃屬於法治國家的稅捐法之重要構造因素（陳清秀著，稅法 總論，1998 年，頁六二，附件十二）。準此，若法律規定或其適用未明確，致稅 捐義務人難以預測，此法規或其法規之適用，即有違課稅要件明確主義，亦屬違背 憲法第十九條所揭示之租稅法律主義。而按，本件原確定判決依財政部八十四年八 月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋以及所得稅法第八條第十一款規定， 認定聲請人所領取之地上物拆遷補償款，屬所得稅法第八條之「其他收益」，不僅 與課稅法定主義相違，且與課稅要件明確性主義亦有所牴觸，從而違反憲法第十九 條所揭示之租稅法律主義，以下分述之。 （一）原確定判決依財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋認 定聲請人所領取之地上物拆遷補償款，屬所得稅法第八條之「其他收益」，確已 超出所得稅法規定之所得範圍，增加聲請人於所得稅法規定所無之納稅義務，從 而牴觸憲法第十九條所揭示之租稅法律主義。 查所得稅之課徵，依所得稅法（以下簡稱同法）第一條規定，分為綜合所得稅 及營利事業所得稅。綜合所得稅係針對個人予以課徵，營利事業依同法第三條第一 項規定，應納營利事業所得稅，營利事業所得稅如何繳納，同條亦謂「依本法規定 」。是故，依租稅法律主義，營利事業究竟應否繳納營利事業所得稅，自應以所得 稅法之規定文義與體例決定之，合先敘明。 按，營利事業究竟應否繳納營利事業所得稅，首先應予論據者，即涉及所得稅 法中對「所得」之定義與界限。而是否屬於所得稅法上所得之定義或概念，則應以 所得稅法第八條（第一至十一款）規定之各項中華民國來源所得為限，此首應加以 注意。蓋自所得稅法整體之規範體例而言，所得稅法第八條規定係在所得稅法之第 一章總則之第二節名詞定義中，先於個人綜合所得稅和營利事業所得稅之前，且其 用意更在界定是否有所得稅法課徵標的範圍。因此，不論該章節以後各章規定之個 人綜合所得稅或營利事業所得稅中『所得』之定義與概念，均應以所得稅法第八條 定義之所得為前提要件，應屬當然。準此，若非所得稅法第八條所定義之『所得』 範圍，即不適用所得稅法第二十四條（營利事業）所得之計算。反之，當然即不存 在：『既符合所得稅法第二十四條所得之概念，卻不存於所得稅法第八條對「所得 」定義』之矛盾情形。 次按，所得稅法第八條並未規定營利事業所領取之損失補償費為所得之範圍。 縱以所得稅法第八條第十一款規定之『其他收益』範圍，係採概括規定，亦不當然 包括損失補償費。是以，若將損失補償費列入所得稅法之「其他收益」所得，即有 超越所得稅法之文義範圍，有違憲法第十九條所揭示之租稅法律主義。 再按，承前論述，「損失補償費」之性質和「其他收益」之法律上評價並不相 同，從而，不應對損失補償費課徵所得稅，始符合憲法財產權保障之意旨，以及所 得課稅之制度本旨，並為 鈞院釋字第五○八號解釋在案。故將所得稅法中「其他 收益」之文義範圍包含損失補償費，顯不符所得稅法之文義解釋與合憲性解釋。是 以，原確定判決依財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋 認定聲請人所領取之地上物拆遷補償款，屬所得稅法第八條之「其他收益」，係增 加所得稅法所無之規定與所得內涵，已牴觸憲法第十九條所揭示之租稅法律主義。 應附帶說明的是，所得稅法中「其他收益」所得，自法律評價上，並未區分個 人所領取之損失補償費與營利事業所領取之損失補償費。而財政部七十九年四月七 日台財稅第七八○四三二七七二號函釋略以：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而 徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷 獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅」，不僅足以證明損失 補償費不應列入所得稅法課稅所得範圍，符合所得稅法之合憲性解釋與文義範圍， 抑且，同樣由營利事業所領取之損失補償費，既未由同條規定予以列入所得範圍或 特別予以包括在「其他收益」項內，自亦非屬所得稅法之課稅客體。換言之，所得 稅法中「其他收益」所得，自法律評價上，既無區分個人之損失補償和營利事業之 損失補償，則營利事業所領取之損失補償，即非屬所得稅法中「其他收益」範圍， 自非所得稅法之「所得」。準此，原確定判決依財政部八十四年八月十六日台財稅 第八四一六四一六三九號函釋並適用所得稅法第八條第十一款「其他收益」之規定 ，認定聲請人所領取之地上物拆遷補償款，應列入營利事業所得稅予以課稅，確已 超出所得稅法規定之所得範圍，從而牴觸憲法第十九條所揭示之租稅法律主義。 況營利事業所得之計算，依所得稅法第二十四條第一項，係以營利事業本年度 收入總額，減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。既須減除各項『 成本費用』『損失及稅捐』後始為營利所得額，自應解為係指營業上之交易收入減 除成本費用後之收益而言。且同法第二十五條以下雖就各項特殊情形所得之計算， 設有詳細規定，但並未就「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補 償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補 助費」作為營利事業所得訂定明文，而所得稅法施行細則第三十一條就所得稅法第 二十四條營利事業所得額之計算公式，亦未對『拆遷補助費』如何計算有所規定。 是以，基於「課人民以義務之法律，應從嚴適用」的解釋原則，法律對於『拆遷補 償費』既未積極明定其應予繳納「營利事業所得稅」，而且拆遷補償費又非營利事 業於營業上「交易」之收入，而係受到特別犧牲所受領之補償，實不應將營利事業 所領取之損失補償費列入「所得」之概念與計算。從而，原確定判決所採「地上物 拆遷補償款雖屬損失補償，但因所得稅法並無得免稅之規定，認為聲請人就系爭補 償費列報損失扣除之後，尚有剩餘，即屬聲請人之營利事業之收入」云云之見解與 推論，係認為無消極的免稅規定，即應積極的納稅，已混淆所得課稅應先論述所得 課稅之基礎與界限，顯有推論上之倒置與錯誤，並增加原法律所未規定之納稅義務 ，與租稅法律主義之意旨實有牴觸。 （二）原確定判決依財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋並 適用所得稅法第八條第十一款「其他收益」規定，認定聲請人所領取之地上物拆 遷補償款，應列入營利事業所得稅予以課稅，有違課稅要件明確性，從而亦牴觸 憲法第十九條所揭示之租稅法律主義。 按，營利事業究竟應否繳納營利事業所得稅，首先應予論據者，涉及所得稅法 中對「所得」之定義與界限。而是否屬於所得稅法上所得之定義或概念，自所得稅 法之體例與文義，則應以所得稅法第八條（第一至十一款）規定之各項中華民國來 源所得為限，此首應敘明。查所得稅法第八條第一至十款均未規定營利事業所領取 之地上物拆遷補償款或損失補償費為所得之事由與範圍。縱以所得稅法第八條第十 一款規定之『其他收益』範圍，係採概括規定，亦不當然包括損失補償費。雖然針 對社會事實之複雜性與個案適用之妥當性，立法者以此類消極概括規定以免掛一漏 萬，但是仍應自例示規定中尋求事物之共同特徵，以確認所欲規範事物類型與範圍 ，達到「一定程度之明確性」，始稱合憲。換言之，此規定之意義應非難以理解， 且為受規範者得以預見，並可經由司法審查加以確認者，始符合法律明確性原則暨 租稅法律主義之要求。然而，自所得稅法第八條第一至十款規定之性質，均與「損 失補償」係國家因公用目的所致特別犧牲之補償性質相比，係截然不同，且若將損 害補償等同於所得稅法第八條第一至十款規定之性質，亦超出一般人之理解與預期 ，故若將損失補償費列入所得稅法之「其他收益」所得，顯然不符課稅法定要件明 確性之原則內涵，且有超越所得稅法之文義範圍，難為司法審查加以確認，有違憲 法第十九條所揭示之租稅法律主義。 次按，對於損失補償是否應納入所得稅法之課稅客體，顯然文義不明確，適用 上迭生疑義，此由財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋 之產生，欲對營利事業之所得計算方式加以解釋即可得知。況且 鈞院釋字第五○ 八號解釋已有闡釋：「其他收益」與「損失補償」之性質本即相異，自難相提並論 等語，益見財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋依照將 聲請人所領取「拆遷補償費」列入所得稅法第八條第十一款規定「其他收益」之概 念，已有違背人民之合理預見，且造成司法審查之困難。是以，原確定判決適用財 政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋並引用所得稅法第八 條第十一款「其他收益」規定，認定聲請人所領取之地上物拆遷補償款，應列入營 利事業所得稅予以課稅，有違課稅要件明確性之要求，從而亦牴觸憲法第十九條所 揭示之租稅法律主義。 抑且，針對個人所領取之損失補償費或拆遷補償款，財政部七十九年四月七日 台財稅第七八○四三二七七二號函釋闡明在案，並略以：「因政府舉辦公共工程或 市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費 、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」即係針 對損失補償費，毋庸納入所得稅課稅客體之認定。又，行政法院七十八年度判字第 二六六三號判決亦曾略以：「土地徵收喪失對該土地之公同共有權而取得之補償金 ，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂另有其他所得 發生」等語，闡明損失補償費與所得課稅之發生、性質均不相同，難以相提並論。 準此，同樣出自財政部之解釋函令，且同樣針對損失補償性質之收入，卻反覆不一 ，而行政法院或 鈞院解釋等司法機關復針對「損失補償」性質於法律評價上，與 「其他收益」相區別，足見財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三 九號函釋將有關營利事業所領取損失補償列入所得稅法中「其他收益」，業已違背 一般人民之期待，造成司法審查和確認之重大困難。從而，原確定判決適用財政部 八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋並引用所得稅法第八條第 十一款「其他收益」規定，認定聲請人所領取之地上物拆遷補償款，應列入營利事 業所得稅予以課稅，確實違背課稅要件明確性之要求，而牴觸憲法第十九條所揭示 之租稅法律主義。 三、原確定判決適用財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋， 係無正當理由而恣意為差別待遇，侵害聲請人所享有憲法第七條之平等權。 租稅係國家公權力之行使，且因國家課稅權力之行使產生對人民之公法上債權 ，涉及對人民財產自由之干預，此種干預應受憲法上法治國原則和基本權利保障之 限制。是以，一方面國家應受依法行政原則之拘束，且僅得於必要限度內以法律限 制人民所享有之基本權利；另一方面，基本權利受到限制之納稅義務人，其平等權 亦應同等受保障。亦即，憲法上保障之平等，有拘束國家課稅權力行使之效力，此 即所謂租稅平等原則，並有 鈞院釋字第五三七號、第五○八號、第五○六號等解 釋闡明在案。憲法上保障之平等，係法律上之相對平等，要求相同事物應為相同處 理，不同事物應為不同處理，此乃法諺『等者等之，不等者不等之』之本旨。抑且 ，此平等原則在稅法上之應用，有兩個層次之意義：一為以平等原則作為立法原則 ；另一為以平等原則作為法律適用之原則（參葛克昌，所得稅與憲法，1999 年， 頁四六；陳清秀，稅法總論，1998 年，頁三五至四十，附件十三）。 查，依據財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋略以： 「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改 良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應 准免納所得稅。」即係針對損失補償費，毋庸納入所得稅之課徵範圍，無論領取補 償費之對象為個人或營利事業，均不加以區分，符合平等原則之適用。 對之，財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋略以： 「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償 費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦 公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法領取之各項補償費，應依本部七十九年四月 七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋規定辦理。」則將同性質之地上物拆遷補 償款因領取對象不同，而有不同之課稅結果。按，個人所得與營利事業所得之計算 方式或有不同，但就個人與營利事業所領取之「地上物拆遷補償款」而言，則並無 不同，均屬因國家公用目的之強制徵收所受損失之填補。申言之，就事物本質而論 ，地上物拆遷補償款所具有之特性，在於填補損失以及非由市場交易所得之收益， 於個人和營利事業並無不同。準此，依據平等原則之適用，針對損失補償之同一性 質應為相同處理，而實無差別待遇之理，此其一。況且，就所得稅法之法律評價以 觀，「其他收益」與「損失補償」之性質本即相異，有 鈞院釋字第五○八號解釋 可佐；甚且所得稅法中所得概念，對於「其他收益」之規定更沒有區分「個人其他 收益」與「營利事業之其他收益」之不同評價。是以，就損失補償費在所得稅法上 之評價而言，顯無性質上之區分，此其二。況且，依土地徵收條例第三十一條、第 三十二條及第三十四條規定，私人所領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土 地改良物補償或遷移費等法定補償，自法律評價上均屬損害補償性質，並不因該私 人主體為個人或營利事業即改變其原有之損害補償性質。從而，就體系正義而言， 即我國法律立法之整體評價而言，個人與營利事業領取之損害補償既屬同一性質， 自無進一步作差別待遇之必要與理由，此其三。從而，法律上評價既屬同一，即應 享有法律上平等之結果與對待。準此，個人所領取之補償費與營利事業所領取之補 償費，既於法律上並無不同，均不應列入所得稅之課稅範圍，始稱符合平等原則之 適用。對之，財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋因領 取對象所為差別待遇，即有違平等原則，而屬違憲。 雖原確定判決或略以「個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷 補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難及杜絕徵納爭議」云云 ，作為合理化個人和營利事業兩者間差別待遇的基礎。但是，一則，原確定判決上 揭理由僅係就租稅行政原則面的考量，不足為正當化兩者應差別待遇之理由。況二 則，拆遷補償款此一損失補償之「事物本質」，在個人與營利事業受領對象間，並 無差異。原確定判決未查，且未在個人與營利事業二者間何以同樣受領損失補償費 係有差別加以論述。從而，原確定判決之論述基礎即顯有謬誤，理由亦嫌薄弱。故 而原確定判決適用財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋 ，實有恣意為差別待遇，侵害聲請人憲法第七條保障之平等權。 肆、聲請人之具體主張 基於以上理由，爰請 鈞院將原確定判決所適用之所得稅法第八條第十一款規定及 財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋，解釋及宣告為違憲， 以維護聲請人憲法第十五條所保障之財產權及憲法第七條所保障之平等權，並符合憲法 第十九條租稅法律主義之要求。 此 致 司 法 院 關係文件之名稱及件數 附件一：財政部高雄市國稅局八十八年十月一日財高國稅審一字第八八○四六一七七號函 。 附件二：財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋。 附件三：財政部（案號：第八八七五六○號）訴願決定書。 附件四：高雄高等行政法院八十九年度訴字第一四四號判決書。 附件五：最高行政法院九十一年度判字第二二三八號判決書。 附件六：葛克昌著，所得稅與憲法，一九九九年，頁六七。 附件七：葛克昌著，所得稅與憲法，一九九九年，頁一九至二三，頁二九至三六。 附件八：葛克昌著，所得稅與憲法，一九九九年，頁二一。 附件九：葛克昌著，所得稅與憲法，一九九九年，頁六一至六四。 附件十：鄭丁旺教授著，中級會計學「上冊」，頁五十三。 附件十一：陳清秀著，稅法總論，一九九八年，頁五九至六五。 附件十二：陳清秀著，稅法總論，一九九八年，頁六二。 附件十三：葛克昌著，所得稅與憲法，一九九九年，頁四六；陳清秀著，稅法總論，一九 九八年，頁三五至四十。 附件十四：委任狀正本。 聲 請 人：新○合板股份有限公司 代 表 人：侯 ○ 榮 代 理 人：吳 小 燕 律師 蔡 進 良 律師 許 登 科 律師 中華民國九十二年四月九日 （附件五） 最高行政法院判決 九十一年度判字第二二三八號 上 訴 人 新○合板股份有限公司 設（略） 代 表 人 侯 ○ 榮 住（略） 訴訟代理人 吳 小 燕 律師 被上訴人 財政部高雄市國稅局 設（略） 代 表 人 鄭 宗 典 住（略） 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月一日高雄高等行政法 院八十九年度訴字第一四四號判決，提起上訴，本院判決如左： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 上訴人主張：上訴人八十三、八十四年度營利事業所得稅結算申報，將取自高雄市 政府核發之第四十四期重劃區土地之地上物拆遷補償款，分別為新臺幣（下同）四千五 百九十九萬七千一百四十六元及三千七百四十四萬二千九百二十七元，錯誤列報為各該 年度之其他收入項下，並經被上訴人核定在案。嗣上訴人於八十八年九月二十二日以系 爭地上物拆遷補償款，係屬損失補償，並無所得，自應免納所得稅，依稅捐稽徵法第二 十八條規定向被上訴人申請更正，並請求退還各該年度所繳納之稅款，案經被上訴人以 八十八年十月一日財高國稅審一字第八八○四六一七七號函復否准。惟系爭地上物拆遷 補償款，依財政部七十九年台財稅第七八○四三二七七二號函所釋，係屬損失補償，應 免納所得稅，上訴人將之誤列於其他收入併計入課稅所得額，顯屬適用法令錯誤，依稅 捐稽徵法第二十八條規定，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。且建物拆 遷係以重建價格補償，此補償費無異上訴人原有財產之型態變更，自不符合所得稅法之 「所得」性質，縱使申報時列有「未折減餘額」損失，仍不應認上訴人有「其他收入」 而加以課稅。上訴人依法申請退還系爭溢繳稅款自無不合。爰提起本件訴訟，先位聲明 請求（１）訴願決定及原處分均撤銷。（２）被上訴人應退還上訴人民國八十四年度溢 繳之營利事業所得稅款陸佰玖拾柒萬柒仟陸佰柒拾捌元，及自上訴人繳納該稅款之日起 ，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金 匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之利息。備位聲明請求（１）訴願決定及原處 分均撤銷。（２）被上訴人應作成退還上訴人民國八十四年度溢繳之營利事業所得稅款 陸佰玖拾柒萬柒仟陸佰柒拾捌元，及自上訴人繳納該稅款之日起，至被上訴人填發收入 退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存 款利率，按日加計之利息之行政處分等語。 被上訴人則以：查上訴人系爭領自高雄市政府第四十四期重劃區土地之地上物拆遷 補償款，經被上訴人核定為其他收入，核與財政部八十二年七月十九日台財稅第八二一 四九一六八一號函及八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋規定並無 不合，尚無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。按營利事業所得之計算方式與個人綜合 所得之計算方式不同，財政部本「租稅法律主義」及「租稅公平原則」之精神，對於營 利事業領取地上改良物等補償費有八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號 函之規範，及對個人領取地上改良物等補償費則有七十九年四月七日台財稅第七八○四 三二七七二號函之規定，兩者規範雖有不同，但符合課稅公平原則。從而被上訴人將系 爭拆遷補償款分別核定為上訴人八十三及八十四年度營利事業所得額，核無適用法令錯 誤之情事，自無前揭稅捐稽徵法退還溢繳稅款之適用。再財政部七十九年四月七日台財 稅第七八○四三二七七二號函釋固未明確指出適用之稅目，惟查該號函釋係編列於所得 稅法令彙編中第二條（綜合所得稅課稅範圍），再徵諸財政部八十四年八月十六日台財 稅第八四一六四一六三九號函釋說明二即敘明：「至個人因政府舉辦公共工程或市地重 劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第七八 ○四三二七七二號函規定辦理。」足證七十九年度之函釋係針對綜合所得稅所為之釋示 ，與本件營利事業取得拆遷補償費之情形有異，自無比照援引之餘地，被上訴人所為處 分並無違誤等語，茲為抗辯。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤 或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請 者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定。故依本條申請退還稅款應否准 許，應以納稅義務人所請求退還之稅款是否因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳，及其是 否於繳納之日起五年內申請退還決定之，至於納稅義務人原所繳納之稅款，稅捐稽徵機 關已否核定確定在所不問。又按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文。上訴 人將其取自高雄市政府核發之第四十四期重劃區土地之地上物拆遷補償款，分別為四千 五百九十九萬七千一百四十六元及三千七百四十四萬二千九百二十七元，列報為各該年 度之其他收入項下，並將拆遷之建物未折減餘額損失列報為損失，經被上訴人分別於八 十四年十二月四日及八十六年二月二十五日從其申報核定在案等情，已經兩造分別陳明 在卷，是系爭收入扣除上訴人自行列報之損失等，依前述所得稅法第二十四條第一項規 定，即為上訴人當年度之所得，而此種所得依所得稅法並無得免稅之規定，上訴人依此 申報各該年度營利事業所得稅，並無適用法令錯誤之情；又依高雄市政府舉辦公共工程 拆遷建築改良物工廠生產設備及農作改良物補償辦法規定，建築物之拆遷補償固以重建 價格為補償標準，然所謂重建價格，係一經由一定查估程序所訂立通案補償基準，然補 償之金額是否能完全補償受拆遷人所受之損失，個案情形並不相同，故由受拆遷補償者 自行據實申報，自符合實質課稅原則，而上訴人主張因其係重建價格補償，故受拆遷人 因損失補償結果並無所得云云，亦有誤會，不足採信。又按財政部七十九年四月七日台 財稅第七八○四三二七七二號函係規定：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地 ，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷 補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」而財政部八十四年八月十六日台財稅第八 四一六四一六三九號函釋內容則為：「營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆 遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核 實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償 費，應依本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定辦理。」其中財 政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋係適用於個人綜合所得稅， 而營利事業領取地上改良物等補償費則應適用財政部八十四年八月十六日台財稅第八四 一六四一六三九號函釋等情，已經財政部八十九年十一月十八日台財訴第○八九○○七 二五○○號函復甚明。次查個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除 額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣 除額外，尚無成本及費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應 保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄，並個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報 扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定 ，勢必增加查核認定之困擾；至於營利事業，所得稅法已責令其應保持足以正確計算其 營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅；又營利事業依拆遷補償辦法規定領取 之地上改良物補償費，依所得稅法第四條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償 費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則 可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法 課稅之原則；反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處 理即無由沖銷。綜上，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開所述性質上 及制度上差異，自不生相同事物應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，尚 與平等原則無違。又財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋雖未 明確指出適用之稅目（個人綜合所得稅或營利事業所得稅），惟該號函釋係編列於所得 稅法令彙編中第二條部分，而該條係規範綜合所得稅課稅範圍，反之財政部八十四年八 月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋則編列於所得稅法令彙編中第二十四條部 分，該條則是關於營利事業所得額計算之規定；且於前述財政部七十九年四月七日台財 稅第七八○四三二七七二號函釋之前，關於地上物補償費課徵營利所事業得稅之事項， 財政部即著有七十八年七月十一日台財稅第七八○六六七三六二號函釋，其內容為「營 利事業領取政府徵收土地之地上農作物補償費，應列為其他收入申報繳納營利事業所得 稅，該地上農作物之成本與費用准予一併核實認定。」觀其意旨核與財政部八十四年八 月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋意旨相同，且均編排於所得稅法令彙編中 第二十四條部分。使用者不難發現其適用上之差異，且本件上訴人就系爭地上物補償費 ，於各該營利事業所得稅結算申報時，即係本於上述財政部七十八年七月十一日台財稅 第七八○六六七三六二號函釋及財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三 九號函釋之規定申報之，足見上訴人明瞭其中適用上之差異，自不生信賴保護之問題。 被上訴人否准其請求，於法並無違誤，因認上訴人先位聲明及備位聲明均無理由，而駁 回其起訴，經核並無違誤。 查所得稅法第四條第一項第三款規定：傷害或死亡之損害賠償金及依國家賠償法規 定取得之賠償金免納所得稅。明示免納所得稅之損害賠償，僅限人身受傷害或死亡之賠 償及依國家賠償法規定所取得之賠償金，本件系爭地上物拆遷補償係就物之損失為補償 ，與上述免稅條款之適用，尚屬有別。是無論營利事業或個人因政府舉辦公共工程或市 地重劃，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金 及人口搬遷補助費，雖皆屬損害補償，但均非屬所得稅法第四條規定免納所得稅之所得 。惟查個人綜合所得稅與營利事業所得稅課稅依據與所得之計算方式不同，分別於所得 稅法第二章暨第三章分章明確規範之。財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二 七七二號函釋個人領取拆遷補償費免納所得稅，係因個人並無強制設置、保存帳冊憑證 之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜 絕徵納爭議，財政部上開函釋個人得免納所得稅；而營利事業依規定應予保持足以正確 計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，從而營利事業之各項收入、成本、費用 均可核實計算，財政部七十八年七月十一日台財稅第七八○六六七三六二號函、八十二 年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一 六四一六三九號函，均說明營利事業取得拆遷補償費應列為其他收入申報繳納所得稅。 財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋免稅規定，係解釋個人綜 合所得稅之適用，而營利事業部分自應依該部前開台財稅第七八○六六七三六二號、第 八二一四九一六八一號、第八四一六四一六三九號函釋規定辦理，此乃財政部對所得類 別及對象所作之徵免釋示，並未違反所得稅法之規定，亦未違反平等原則。又財政部對 於此類案件於八十二年七月十九日即以台財稅第八二一四九一六八一號函釋應予補稅， 上訴人亦依規定將系爭拆遷補償款列入其他收入項下申報，茲復主張有信賴保護利益， 請求依稅捐稽徵法第二十八條申請退稅，殊不足取。原判決業已敘明系爭所得依所得稅 法並無免稅之規定，及依上開財政部函釋指明營利事業領取之各項補償費應列為其他收 入課徵營利事業所得稅，原判決難謂有判決不備理由之違法。上訴論旨，仍執前詞，指 摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八 條第三項前段，判決如主文。 中華民國九十一年十二月十二日 （本件聲請書其餘附件略）
