司法院释字第221号解释

司法院释字第221号解释
制定机关：司法院大法官
1988年1月27日

解释日期

民国 77年1月27日

解释争点

被继承人重病时之债务，应列入遗产课税之规定违宪？

资料来源

司法院大法官会议解释续编（四）第 32 页司法院公报 第 30 卷 2 期 3-6 页

相关法条

中华民国宪法 第 19 条 ( 36.01.01 )
遗产及赠与税法 第 17 条 ( 70.06.19 )

遗产及赠与税法施行细则 第 13 条 ( 70.11.20 )

解释文

　　遗产及赠与税法施行细则第十三条规定：“被继承人死亡前因重病无法处理事务期间举债或出售财产，而其继承人对该项借款或价金不能证明其用途者，该项借款或价金，仍应列入遗产课税。”旨在贯彻遗产及赠与税法第一条及第十七条第一项第八款之规定，以求认定课税遗产之正确，为防止遗产税之逃漏及维持课税之公平所必要，并未增加法律所定人民之纳税义务，与宪法第十九条并无抵触。至具体案件应税遗产之有无，仍应依举证责任分配之法则，分由税捐稽征机关或纳税义务人尽举证责任，并予指明。

理由书

　　按宪法第十九条规定：“人民有依法律纳税之义务。”遗产及赠与税法第一条规定：“凡经常居住中华民国境内之中华民国国民死亡时遗有财产者，应就其在中华民国境内境外全部遗产，依本法规定，课征遗产税。经常居住中华民国境外之中华民国国民，及非中华民国国民，死亡时在中华民国境内遗有财产者，应就其在中华民国境内之遗产，依本法规定，课征遗产税。”遗产继承人并负有依同法所定稽征程序申报缴纳之义务。同法第十七条第一项第八款复规定，被继承人死亡前，未偿之债务，具有确实证明者，应自遗产总额中扣除。惟被继承人在重病无法处理事务期间，对外举债或出售财产，纵属真实，依一般情形，亦难自行处理其因举债所得之借款，或因出售财产所得之价金，该项借款或价金，自应由继承人证明其用途，以防止继承人用被继承人名义举债或出售财产为手段，隐匿遗产。因此为贯彻该第一条及第十七条第一项第八款之规定，同法施行细则第十三条乃规定：“被继承人死亡前因重病无法处理事务期间举债或出售财产，而其继承人对该项借款或价金不能证明其用途者，该项借款或价金，仍应列入遗产课税。”此项规定，旨在兼顾继承人之利益及认定课税遗产之正确，为防止遗产税之逃漏及维持课税之公平所必要，并未增加法律所定人民之纳税义务，与宪法第十九条并无抵触。至具体案件应税遗产之有无，仍应依举证责任分配之法则，分由税捐稽征机关或纳税义务人尽举证责任，并予指明。

相关附件

抄李０珠等声请书
受文者：司法院（大法官会议解释)
主 旨：声请人等于其宪法上所保障之权利遭受不法侵害，经依法定程序提起行政诉讼，对确定终局判决所适用之命令，抵触宪法之疑义，谨依大法官会议法第四条第一项第二款呈请 钧院解释惠释复。
说 明：
一、缘声请人等之被继承人李清方于七十年十一月二十八日死亡，声请人等于七十一年五月二十七日向财政部台北市国税局申报遗产税。台北市国税局竟将李清方生前所曾持有，而已于七十年十一月一日出售与林德市之国丰电线工厂股份有限公司（以下简称国丰公司）股票五千股之价金新台币（以下同）五百万元并入遗产总额中课税。惟以该股票价金，系由李清方生前债务相抵与其债权人，及部分支付医药费，而无剩馀。故声请人等实未尝继承该股票价金，依法自应毋庸缴纳该遗产税，就此违法处分，声请人依法提起诉愿、再诉愿、行政诉讼，竟均遭违法驳回（证一号、证二号、证三号)。
二、行政院七十四年度判字第一七六二号判决适用法规，显然抵触宪法第十九条规定。
宪法第十九条规定：“人民有依法律纳税之义务。”原判夬驳回声请人之诉，其主要理由谓：“……被继承人死亡前因重病无法处理事务期间举债或山售财产，而其继承人对该项借款或价金不能证明其用途者，该项借款或价金，仍应列入遗产课税，为遗产及赠与税法施行细则第十三条所明定。…‥被继承人（李清方）于七十年十一月一日出售国丰公司股票五、○○○股（总额五、○○○、○○○元）时，显已因重病无法处理事务。……本件原告（即声请人等）之被继承人李清方所有之前述股份于七十年十一月一日全部出售林德市价金五、○○○、○○○元原告无法提出李清方死亡前未偿债务之证据及出售股份价款之用途，被告机关（台北市国税局）乃将其并入遗产课税，……核无违误。……”然原判决所依据之规范–遗产及赠与税法施行细则，实仅为行政机关之命令，而非经立法院通过总统公布之法律，并不能课人民以纳税之义务。原处分机关，乃至原判决所依之遗产及赠与税法施行细则第十三条，系以命令扩张遗产税课缴基础之遗产总额，显然违背宪法第十九条，人民有“依法”纳税之义务之规定。按遗产税之课征系以被继承人死亡时之全部遗产为基础（遗产及赠与税法第一条），因之茍非确为被继承人死亡时之财产即不应课以遗产税，否则便违反遗产税法之规定，更将违背宪法第十九条规定之意旨。然遗产及赠与税法施行细则第十三条曰：“被继承人死亡前因重病无法处理事务期间举债或出售财产而其继承人对该项借款或价金不能证明其用途者，该项借款或价金，仍应列入遗产课税。”其所载“借款”或“价金”，于被继承人死亡时，是否仍为存在，对继承人而言，原属未必确知。依此规定，显然硬将非确定为遗产之财产列为遗产，并加以课税；而且此规定本身并不具宪法一百七十条意义下之“法律”性质。故其规定已严重侵犯依宪法规定应以法律规定事项之范畴，于实务上，即不应加以援用，而原判决竟以之为判决理由基础。违法侵害人民财产权，亟待弥补。
三、行政机关为期法律便于实行，固得以法律施行细则订定有关施行细节事项之规则，惟人民仅有依法律纳税之义务，而无依该非法律之施行细则纳税之义务。遗产及赠与税法施行细则第十三条将未确定存在之财产，以命令规定形式便其列入遗产而课征遗产税即非以“法律”规定课税，扩张遗产范围，增加人民遗产税之负担，显然违背租税法律主义，与宪法第十九条有所抵触，依宪法第一百七十二条规定，应为无效。
四、综上所述，行政法院七十四年度判字第一七六二号判决所适用之遗产及赠与税法施行细则第十三条规定与宪法第十九条规定抵触，按司法院大法官会议法第四条第一项第二款“人民于其宪法上所保障之权利，遭受不法侵害，经依法定程序提起诉讼，对于确定终局裁判所适用之法律或命令，发生有抵触宪法之疑义者，得声请解释宪法。”为此，恳请钧院惠予解释，以遗产及赠与税法施行细则第十三条规定为违宪规定，税捐稽征机閞应依遗产及赠与税法第一条规定以被继承人死亡时确实存在之财产为遗产额，课征遗产税，以符合宪法规定，且不应以非确定存在之财产为课征遗产税之基础，而要求继承人证明非关自己处分财产之事实–“价金之用途”，以免除赋税。
谨 呈
司 法 院 公 鉴
中 华 民 国 七 十 五 年 二 月
声 请 人 李 ０ 珠
林 ０ 梅
李 ０ 生
右声请人
住 址：台北市重庆北路一段３９号